Sentencia Contencioso-Administrativo 582/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1956/2021 de 24 de julio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de julio de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición (N° Recurso 2021GRC95980007W) motivada por el desacuerdo con la liquidación provisional dictada y notificada (N° de liquidación NUM002), relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2015, de la que resulta un importe a ingresar por valor de 99.866,52 euros.

- La Reclamación N° NUM001 se interpone motivada por el desacuerdo con el acto derivado del expediente sancionador con N° de liquidación NUM003, de cuantía 43.470,57 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2015.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare nulo de pleno derecho el Acuerdo de Liquidación de referencia: NUM004 y el Acuerdo de imposición de la sanción de referencia: NUM005.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que esta parte no niega que Prosper Mind SL y Adgravity Group SL puedan considerarse entidades vinculadas. Sin embargo, no está de acuerdo en que la actividad haya sido ejercida anteriormente por Prosper Mind SL (y por ende no ha podido ser traspasada), sencillamente porque Prosper Mind SL y Adgravity Group SL no ejercían la misma actividad. La actividad de Adgravity Group es muy distinta a la que ejercía con anterioridad Prosper Mind SL. Si no se trata de la misma actividad, el traspaso carece de importancia alguna, siendo perfectamente posible y legítimo que para el ejercicio de una nueva actividad se utilice o contrate personal que pueda reciclarse y con el que ya se trabajaba (y al que despedirlo costaría cientos de miles de euros), y que igualmente se presten servicios a clientes conocidos, proveedores etc.

Manifiesta que no hay Know How que transmitir por mucho que coincidan los socios, sencillamente porque se cierra y abandona el antiguo negocio abriendo otro que solo tiene en común con el anterior al cónyuge de uno de sus socios, a varios empleados que en vez de despedirlos fueron reciclados para el nuevo negocio, y que ambas actividades están bajo el paraguas genérico e inmenso de la Publicidad, pero en sectores diametralmente distintos. Que la Administración únicamente se centra en los proveedores y clientes que comparten ambas sociedades, siendo estos minoritarios. Sin embargo, esta parte ha aportado 985 documentos (constan en el Expediente) donde se reflejan facturas emitidas, órdenes de compra, contratos, etc., para acreditar que la actividad desarrollada por la Adgravity Group S.L es distinta a la ejercida por Prosper Mind. Obviamente, pueden compartir algunos clientes o proveedores, pero esto es lógico cuando nos encontramos en el mismo sector, que no en la misma actividad. Recalcamos, una vez más, que el número de proveedores y clientes coincidentes es una minoría dentro de la facturación de la sociedad, dato que ya refleja la Administración en su motivación.

Alega que la actividad que desarrollaba Prosper Mind SL es una compañía de marketing de afiliación, cuya única actividad es la generación de leads cualificados a través de email marketing. En definitiva, correo electrónico publicitario. Sin embargo, la actividad que desarrolla Adgravity Group SL es la de una agencia digital que provee soluciones publicitarias a sus anunciantes a través de sus diferentes líneas de negocio, a saber:

- Desarrollo de software publicitario

- Desarrollo de creatividades publicitarias para sus clientes

- Desarrollo de campañas publicitarias a través de los canales de Real Time Bidding, publicidad nativa y campañas publicitarias a través de influencers.

Uno y otro negocio no tienen absolutamente nada que ver, más allá que ambos están dentro del inmenso mundo que es la Publicidad. Que nada tiene que ver la venta de espacios publicitarios en vallas comerciales en carreteras y el desarrollo y venta de Publicidad en marketing telefónico (call center).

La Administración fundamenta la consideración de que ambas sociedades ejercían la misma actividad únicamente en que ambas tienen el mismo código CNAE. Este argumento, además de muy genérico, no concluye nada puesto que un mismo código CNAE puede contener diversas subclaves que engloban actividades muy diferentes. La Administración también alude al objeto social contenido en los estatutos sociales de ambas sociedades. Sin embargo, no contempla que Adgravity Group, S.L ejerce más actividades que Prosper Mind SL. Si nos atenemos al objeto social que cita la Administración, Adgravity Group SL, realiza, además, la actividad de investigación, conceptualización, programación y venta de negocios a través de internet. Siendo esta actividad clave a la hora de diferenciar la actividad de Adgravity Group SL y Prosper Mind SL, puesto en la misma se refleja la actividad de marketing dentro de páginas de internet, influencers, redes sociales, etc, dejando de lado el obsoleto marketing offline que desarrollaba Prosper Mind SL, que no es desarrollado por Adgravity, y esta es la clave. La actividad de creación publicitaria nada tiene que ver con la venta de publicidad, por mucho que ambas puedan pertenecer a un "sector" muy genérico y amplio como es el marketing. Establece la Administración la presunción de que tras la creación de Adgravity Group SL, la actividad de Prosper Mind SL se redujo en un 93% el primer año y en un 99% el segundo. Evidentemente fue así, sencillamente porque se abandonó una actividad (publicidad a través de correo electrónico) que cada vez tenía peor prensa, era menos demandada por el sector y su futuro era sombrío. Por este motivo, se decidió desarrollar una actividad económica diferente e independiente a la anterior, mucho más demandada dentro del mismo sector de marketing, mientras Prosper seguía con su actividad comercial languideciendo.

Respecto a los clientes que según la Administración comparten en su mayoría las dos compañías, reitera lo manifestado en fase de alegaciones y ante el TEAR. Las grandes firmas que contratan campañas publicitarias lo hacen a través de agencia de medios, por lo que el cliente es la agencia de medios, aunque la campaña publicitaria tenga otro cliente final.

Que la Administración, como otro indicio de traslado de actividad, manifiesta que ambas compañías comparten el mismo domicilio social y fiscal, pero esto no es cierto. Adgravity group, desde su constitución, se domicilia en calle Caleruega y Prosper Mind desarrolla su actividad inicialmente en Calle Corona y desde el 2012 hasta el 2016 en Urb. Ibersierra.

Finalmente, alega que, resulta evidente que no existe ocultación ni ninguna intención fraudulenta, y que existen dudas jurídicas más que razonables en la interpretación de la norma aplicada al caso concreto, lo que conlleva la imposibilidad de sancionar los hechos descritos.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que cuestión principal del recurso radica en la consideración de si la recurrente tiene derecho a la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la LIS, Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Ante la multitud de indicios que pone de relieve de manera incontestable la existencia del traspaso o traslado de la misma actividad económica, la recurrente insiste en que no se trata de la misma actividad. Así, se argumenta que mientras que la sociedad antecedente, "Prosper Mind, S.L. es una compañía de "marketing de afiliación", cuyo objeto es la generación de correo electrónico publicitario ("generación de leads cualificados a través de email marketing"), la actividad de la demandante es la propia de una "agencia digital", con diferentes líneas de negocio: desarrollo de "software publicitario", creatividades publicitarias para sus clientes y el desarrollo de campañas publicitarias.

El argumento no es convincente, en primer lugar, porque desde el punto de vista fiscal, y de aplicación de un tributo se trata, ambas sociedades se hallan dadas de alta en el mismo epígrafe del IAE 844 - "Servicio Publicidad, relaciones públicas". El hecho de que el objeto social de la demandante no coincida exactamente con el de la sociedad precedente no impide la apreciación de la identidad de actividad a estos efectos. De lo que se trata en este caso, como en otros, es de promover las iniciativas empresariales mediante un tratamiento fiscal favorable en los primeros años, en este caso en los dos primeros, y es evidente que esa "nueva creación" no se da en un caso como el que nos ocupa, en que la sociedad preexistente prácticamente desaparece (se redujo en un 93% el primer año hasta prácticamente desaparecer -99%- en el segundo), al resultar sustituida, "absorbida" económicamente si se quiere, por la segunda. Que, con el trasvase de trabajadores, clientes, proveedores, etc., entre las dos sociedades que comparten su accionariado, domicilio fiscal y social y el resto de sus medios personales y materiales, no puede hablarse sino de transmisión de la actividad económica. En definitiva, analizando la evolución de ambas sociedades, se puede concluir que ha existido un traspaso de actividad de la primera sociedad a la segunda de la actividad de servicios y relaciones públicas. A mayor abundamiento, cabe remitirse al detallado estudio comparativo que realiza la Oficina Gestora de la AEAT, al resolver el recurso de reposición. Que la transmisión de la actividad por cualquier título, es habitualmente entendido que la norma se refiere a aquel traspaso que se puede producir tanto de hecho como de derecho, por lo que a por ello que deberán de incluirse dentro de este concepto aquellos elementos intangibles de la organización de la actividad económica que son intrínsecos e inseparables de la misma, también conocidos por el anglicismo Žknow howŽ. En cambio, no le parece admisible la interpretación propugnada en ocasiones en el sentido de que "es imprescindible que se haya producido una transmisión jurídica de la actividad". Dicha interpretación prácticamente vacía de contenido el precepto.

Por lo que se refiere a la infracción tributaria, la demandante no realiza, adicionalmente, alegación alguna que deba rebatirse, por lo que se remite sobre el particular a lo consignado tanto en el Acuerdo de imposición de la AEAT, adoptado con fecha 7 de enero de 2021, como a la propia Resolución recurrida del TEARM. En este caso, la conducta del obligado tributario que decide acogerse a un régimen tributario en el I.S. que corresponde a las entidades de nueva creación, aun a sabiendas de que no se reúne el requisito fundamental, a saber, que se trate de la creación de una nueva actividad económica, propiamente tal, es decir, sin que sirva de apoyo una actividad económica realizada previamente por personas o entidades vinculadas y traspasada o transmitida luego, por cualquier título, a la entidad de nueva creación eludiendo no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni tampoco reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En consecuencia, se estima el Abogado del Estado que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha supuesto el disfrute indebido de un tipo de gravamen bonificado en el I.S., equivalente a estos efectos a la elusión de parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto en el ejercicio 2015, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 13 de julio de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La sociedad ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) se constituye con fecha 6 de marzo de 2014, dándose de alta en el epígrafe del IAE 844 'Servicio Publicidad, relaciones públic.', desde el 07/04/2014.

Presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, en fecha 18/07/2016, aplicando el tipo de gravamen para entidades de nueva creación del 15% ( DT 22ª LIS y art. 29.1 LIS ).

- De acuerdo con la DT 22º LIS las entidades de nueva creación constituidas entre el 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributaran de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Por su parte, según lo dispuesto para las entidades de nueva creación en la Disposición adicional decimonovena del TRLIS, introducida por el artículo 7 de la Ley 11/2013, de 26 de julio , y modificada por la disposición final octava de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre , con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013:

1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo diferente al general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

- 3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución dela entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no se entenderá iniciada la actividad económica cuando la misma hubiera sido ejercida, con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18.2 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

- De acuerdo con el artículo 18.2 LIS se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: 'g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios'.

Son socios de Adgravitygroup, S.L. (B86959806), del 45% del capital social, Saray ( DIRECCION000), del 45% del capital social, Mauro ( NUM006), y del restante 10%, Hugo ( NUM007).

Por otro lado, la sociedad Prosper Mind, S.L. (B45759479) está participada al 50% del capital social por Hugo ( NUM007), y por Sigrid ( NUM008), quien es cónyuge de Mauro ( NUM006).

Por tanto, en virtud de lo establecido en la letra g) del art. 18.2 LIS , las entidades Adgravitygroup, S.L. (B86959806) y Prosper Mind, S.L. (B45759479) son entidades vinculadas al poseer los socios y sus cónyuges, al menos, el 25 por ciento del capital social de ambas.

- Por su parte, analizadas ambas sociedades, tal y como se expondrá a continuación, no cabe duda que no se entiende iniciada la actividad económica por parte de Adgravitygroup, S.L. (B86959806) ya que se cumple el apartado a) anteriormente mencionado: que dicha actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

En concreto, analizando la evolución de ambas sociedades, se puede concluir que ha existido un traspaso de actividad de la sociedad Prosper Mind, S.L. (B45759479) hacia la entidad de nueva creación Adgravitygroup, S.L. (B86959806), con disminución o cese de la totalidad de la actividad ya que la misma aflora en la nueva entidad. Este hecho se constata por:

- La sociedad Prosper Mind, S.L. venía ejerciendo la misma actividad que comienza a desempeñar Adgravitygroup, S.L., esto es, de servicios de publicidad y relaciones públicas.

- Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y social, situado en la calle Caleruega, número79, 6B, de Madrid.

- Se produce el traspaso de los trabajadores por cuenta ajena: Yaritza( NUM009), Sigrid ( NUM010), Raphael ( NUM011), Danko ( NUM012), y Soledad ( NUM013).

- En el periodo 2014, en el que se constituye la nueva sociedad, Prosper Mind S.L. se convierte en su principal cliente, representando más del 60% de la facturación (información obtenida de las declaraciones informativas de terceros- modelo 347).

- Se produce el traspaso de clientes (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): Datamath Advertising, S.L. (B86901881), Target Connection, S.L. (B86742145), Prodigios interactivos S.A. (A07995434), Publicis Media Spain S.L. (B81875627), Veloria online Solutions, S.L. (B27460625), y Digital Media Publicidad, Marketing Y Di. (B85178788), en 2014 (38,48% de la facturación); y, además de los anteriores, Havas Management España, S.L. (B84061654), Artyco Comunicación y Servicios, S.L. (B81278756), Serendipia 2010, S.L. y otros muchos, en 2015.

- - Se produce el traspaso de proveedores (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): Freemedia Internet, S.L. (B53967162), Roinandco 2012, S.L. (B65947525), Mediasmart Mobile, S.L. (B86329638).

- La sociedad Prosper Mind, S.L. cesa en el ejercicio de la actividad, reduciendo en más del 93% la cifra de negocios en el ejercicio 2015, respecto del periodo 2014, en el que se constituye la sociedad Adgravitygroup, S.L. y en más del 99% en 2016.

En consecuencia, una vez analizada la documentación que consta en esta Administración, cabe concluir que no pueden entenderse cumplidos todos los requisitos establecidos en la disposición transitoria 22ª por parte de Adgravitygroup, S.L. (B86959806), a los efectos de aplicar, en el ejercicio 2015, el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación.

- Por otro lado, el contribuyente declara en la casilla 595, correspondiente a 'Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta participaciones Instituciones de Inversión Colectiva' el importe correspondiente a los pagos fraccionados ingresados mediante el modelo 202- 2T y 3T. En consecuencia, se elimina el importe declarado en la casilla 595 y se desglosa en las casillas 603 y 605, sin que ello suponga ningún efecto en el resultado.

- La propuesta de liquidación provisional se notifica en fecha 03/06/2020.

En fecha 12/06/2020 y mediante registro de referencia NUM014, solicita la ampliación del plazo para la presentación de las alegaciones hasta el día 24 de junio de 2020.

El contribuyente, en fecha 24/06/2020 y fecha 29/06/2020, y mediante registros de referencia NUM015 y NUM016, manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

- Que Prosper MInd, S.L. y Adgravitygroup, S.L. no ejercían la misma actividad.

- Que Prosper MInd, S.L. es una compañía de marketing de afiliación, cuya única actividad es la generación de leads cualificados a través de email marketing. En definitiva, correo electrónico publicitario.

- Que la actividad que desarrolla Adgravitygroup, S.L. es la de una agencia digital que provee soluciones publicitarias a sus anunciantes a través de diferentes líneas de negocio (desarrollo de software publicitario, de creatividades publicitarias para sus clientes, de campañas publicitarias a través de los canales de Real Time Bidding publicidad nativa y campañas publicitarias a través de influencers).

- Que evidentemente para iniciar esta nueva actividad contaron con algunos trabajadores a los que ya conocían (y los adaptaron a la nueva actividad), intentaron vender los nuevos productos a clientes con los que ya tenían relaciones comerciales, utilizaron proveedores conocidos que podían prestarle nuevos servicios, etc. Efectivamente, al ser una actividad englobada en el mismo sector, el de marketing, resulta evidente que la actividad que ejerció Adgravitygroup, S.L. no era la misma que la que ejercía (y dejó de ejercer) Prosper Mind, S.L.

Aportan, como anexo IV, una comparativa con los clientes que coinciden y los que no, y, como anexo III, un total de 985 documentos entre los que hay facturas, contratos y órdenes de compra de Adgravitygroup, S.L.

- Una vez valoradas las alegaciones formuladas se entiende procedente desestimar las mismas en virtud de la siguiente fundamentación:

De acuerdo con los datos que obran en poder de la Administración existirían indicios suficientes para considerar que la actividad que venía desarrollando Prosperd Mind, S.L. se transmitió a la nueva sociedad, cesando aquella en el ejercicio de la misma:

- Las sociedades Prosper Mind, S.L. y Adgravitygroup, S.L. constaban de alta en el mismo epígrafe del IAE 844 'Servicio Publicidad, relaciones públic'.

- Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y social, situado en la calle Caleruega, número79, 6B, de Madrid.

- Los trabajadores por cuenta ajena cualificados para la actividad de Prosper Mind, S.L., pasan a desempeñar sus funciones como trabajadores cualificados para Adgravitygroup, S.L.

- Se produce el cese dela actividad que venía ejerciendo Prosper Mind, S.L.

Además, de las pruebas aportadas por el contribuyente no quedaría acreditado que la actividad que ejercía la mercantil Prosper Mind, S.L. no se ha transmitido a la sociedad de nueva creación Adgravitygroup, S.L., en tanto que únicamente han sido aportadas varias facturas y contratos de la nueva entidad.

- En consecuencia, se dicta liquidación provisional en el mismo sentido que la propuesta de liquidación provisional notificada, modificando el tipo de gravamen y resultando una cantidad a ingresar de 86.941,15 euros.

- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 y en la DT 34 ª i), j ) y k) de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se han declarado incorrectamente las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y/o los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva establecidos en el artículo 41 de la LIS , por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.

- Se han declarado incorrectamente los pagos fraccionados establecidos en el artículo 40 de la LIS , por lo que se ha modificado la cuota diferencial declarada."

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 03 de septiembre de 2020, en resumen, se argumenta:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (B.O.E. de 27 de mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.

CONSIDERANDO que el motivo de oposición que plantea la parte recurrente frente a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 reside en la inadmisión por parte de la Admón. a la tributación al tipo de 15%, aplicable a las entidades de nueva creación, manifestando, en síntesis, que las entidades PROSPER MIND SL y ADGRAVITYGROUP no ejercían la misma actividad y que no hubo un traspaso de actividad de la primera a la segunda.

En defensa de sus intereses, en fase de reposición el contribuyente no aporta ninguna documentación probatoria adicional a la obrante en el expediente de comprobación.

CONSIDERANDO que el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que: "1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."

Es decir, que en virtud de dicho artículo 29 y de lo establecido en la Disposiciones Transitorias 22 y 24 de la ley 27/2014 , las condiciones exigidas para la aplicación de este tipo de gravamen reducido serían las siguientes:

A) Constitución: es necesario que la entidad se haya constituido a partir de 01/01/2013, es decir, que la escritura pública que contiene el contrato social, así como la correspondiente inscripción en el Registro mercantil se hayan formalizado a partir de dicha fecha. Por tanto, no cumpliría este requisito el supuesto de una entidad cuya escritura de constitución se haya formalizado antes de esa fecha aun cuando la realización de las actividades económicas tenga lugar a partir de dicha fecha.

B) Actividad económica: la aplicación de la tributación reducida exige que la entidad desarrolle actividades económicas, es decir, es necesario la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En caso de que la actividad fuese el arrendamiento de bienes inmuebles, la existencia de actividad económica requiere que la entidad disponga de los medios materiales y personales mínimos exigidos en la LIS art. 5 .

La entidad de nueva creación puede aplicar el tipo de gravamen reducido aun cuando parte de la base imponible positiva generada proceda de rentas no afectas a ninguna actividad económica, siempre que exista fuente de rentas procedentes de actividades económicas, siempre que la entidad no tenga la consideración de entidad patrimonial.

No se entiende iniciada una nueva actividad económica y, por tanto, no es aplicable el tipo de gravamen reducido de las entidades de nueva creación, cuando:

1º. La actividad hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.

Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Las situaciones de vinculación que pueden presentarse son las siguientes:

a) Antes de la transmisión hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación. En este caso se excluye la aplicación del tipo de gravamen reducido cualquiera que sea la forma de realizar la transmisión de la actividad.

b) Antes de la transmisión no hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación, pero después de la transmisión hay vinculación. En este supuesto también debería excluirse de la aplicación del tipo de gravamen reducido. Es el caso, por ejemplo, de constitución por aportación de una rama de actividad, sin que se tenga el control de la entidad de nueva creación.

2º. La actividad hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%. Representa la transformación de la actividad de la persona física hacía la entidad de nueva creación, con disminución o cese de la totalidad de la actividad y la misma aflora en la nueva entidad. Se aplica la exclusión, aunque la nueva entidad desarrolle la misma actividad que la persona física aun cuando esta última no cese en la misma. No debería aplicarse la exclusión a la aplicación del tipo de gravamen reducido si la nueva entidad realiza una nueva actividad distinta a la desarrollada por la persona física.

C) Volumen de actividad: no se exige ninguna condición sobre la cifra de negocios de la entidad ni sobre el número de empleados, por lo que alcanza a cualquier contribuyente del IS de nueva constitución.

D) Tipo de gravamen: el tipo reducido es aplicable en todo caso, excepto que, por lo previsto en la regulación general del tipo de gravamen de la LIS, la entidad deba tributar a un tipo de gravamen inferior, en cuyo caso se aplicaría ese otro tipo de gravamen inferior.

E) Ámbito temporal: la aplicación del tipo de gravamen reducido está limitada en el tiempo, en particular, es aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva, así como en el período impositivo siguiente. Si en el período impositivo inmediato siguiente al primero en que tenga base imponible positiva, la entidad tuviese una renta negativa, parece que no puede aplazarse la aplicación del tipo reducido hasta el posterior segundo período impositivo desde la constitución en que la base imponible sea positiva, lo cual puede hacer que la aplicación práctica de este incentivo no sea efectiva. En definitiva, la obtención de bases positivas en un período impositivo obliga a extender la aplicación del régimen necesariamente al período impositivo inmediato y siguiente a ese período impositivo con independencia de que la base imponible en el período siguiente sea positiva o negativa. Por tanto, una vez pasado ese primer período impositivo donde la base imponible sea positiva y el siguiente, la entidad pasará a estar sujeta al tipo de gravamen que corresponda de acuerdo con su régimen fiscal general o específico.

Cuando estas entidades generen bases imponibles negativas, debe tenerse en cuenta que el límite establecido para la compensación de bases imponibles negativas, no se aplica a estas entidades en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a la compensación de tales bases negativas.

F) Grupo de sociedades: no tiene la consideración de entidad de nueva creación aquella que forme parte de un grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

CONSIDERANDO que, de la documentación obrante en el presente expediente, así como de la información disponible para la Administración Tributaria, se desprende que:

1.- La sociedad ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) se constituye con fecha 6/03/2014, dándose de alta en el epígrafe del IAE 844 'SERVICIO PUBLICIDAD, RELACIONES PÚBLIC.', desde el 07/04/2014.

Según la escritura de constitución, su denominación social inicial es PROFILE TARGET, S.L. y respecto a su objeto social se hace constar lo siguiente:

C. N.A .E. A los efectos previstos en el artículo 20 de la ley 14/2013 de 27 de septiembre hace constar que la actividad principal correspondiente al objeto social tiene asignado el código 731 ("Publicidad") en la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE).

Por su parte, en los estatutos sociales se indica que: ARTÍCULO SEGUNDO. - La Sociedad tendrá por objeto:

a) Realización de actividades de internet, así como el suministro de servicios de información. Servicios de telemarketing y publicidad.

b) Creación, desarrollo y mantenimiento de páginas web.

c) Compra, venta y/o desarrollo de aplicaciones informáticas, software y/o soluciones de nuevas tecnologías.

d) Programación informática y compra y venta de soportes informáticos, ordenadores periféricos, impresoras y demás componentes informáticos, así como su reparación.

e) Investigación, conceptualización, programación y venta de negocios a través de internet

Las actividades enumeradas podrán también ser desarrolladas por la Sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otras sociedades con objeto análogo, ya sea en el momento de su fundación, aumento de capital o su adquisición por cualquier título.

2.- En el momento de la constitución societaria, el capital de la sociedad de 3.000€, dividido en tres mil (3.000) participaciones sociales de un euro de valor nominal, cada una. Dicho capital fue totalmente suscrito desembolsado por los socios fundadores de siguiente forma:

DON Mauro, ( NUM006), suscribe y desembolsa 1.500 participaciones, las de números NUM017 a NUM018, ambas inclusive, por su valor de 1.500€.

DOÑA Saray, ( DIRECCION000), suscribe desembolsa 1.500) participaciones, las de números NUM019 a NUM020, ambas inclusive, por su valor de 1.500€.

- Por otra parte, la sociedad PROSPER MIND, S.L. (B45759479) fue constituida en fecha 06/07/ 2011 y dándose de alta en el epígrafe del IAE 844 'SERVICIO PUBLICIDAD, RELACIONES PÚBLIC.', desde el 15 /03/2012.

En 2015 dicha sociedad está participada al 50% del capital social por DON Hugo ( NUM007), y por DOÑA Sigrid ( NUM008), quien, a su vez, es cónyuge de DON Mauro ( NUM006).

Según su escritura de constitución, su denominación social inicial fue ADGRAVITY, S.L. y en los estatutos sociales se hace constar lo siguiente respecto a su objeto social:

La Sociedad tendrá por objeto:

La realización de actividades de internet, así como el suministro de servicios de información.

Servicios de telemarketing y publicidad.

Creación, desarrollo y mantenimiento de páginas web.

Compra-venta y/o desarrollo de aplicaciones informáticas, software y/o soluciones de nuevas tecnologías.

La programación informática y compra y venta de soportes informáticos, ordenadores periféricos, impresoras y demás componentes informáticos, así como su reparación.

La investigación, conceptualización, programación y venta de negocios a través de internet.

Las actividades que integran el objeto social podrán desarrollarse total o parcialmente de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o participaciones en Sociedades con objeto idéntico o análogo.

3.- Una vez constituida la entidad ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806), se produce el traspaso a la misma de determinados trabajadores por cuenta ajena que pertenecían a PROSPER MIND, S.L. (B45759479), en concreto: Yaritza ( NUM009), Sigrid ( NUM010), Raphael ( NUM011), Danko ( NUM012), Y Soledad ( NUM013).

4.- Igualmente, se produce el traspaso de clientes (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): DATAMATH ADVERTISING, S.L. (B86901881), TARGET CONNECTION, S.L. (B86742145), PRODIGIOS INTERACTIVOS S.A. (A07995434), PUBLICIS MEDIA SPAIN S.L. (B81875627), VELORIA ONLINE SOLUTIONS, S.L. (B27460625), Y DIGITAL MEDIA PUBLICIDAD, MARKETING Y DI. (B85178788), en 2014 (38,48% de la facturación); y, además de los anteriores, HAVAS MANAGEMENT ESPAÑA, S.L. (B84061654), ARTYCO COMUNICACIÓN Y SERVICIOS, S.L. (B81278756), SERENDIPIA 2010, S.L. y otros muchos, en 2015.

5.- Así como el traspaso de proveedores (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): FREEMEDIA INTERNET, S.L. (B53967162), ROINANDCO 2012, S.L. (B65947525), MEDIASMART MOBILE, S.L. (B86329638).

6.- En el periodo 2014, PROSPER MIND S.L. (B45759479) se convierte en su principal cliente de ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806), representando más del 60% de la facturación (información obtenida de las declaraciones informativas de terceros- modelo 347).

- La sociedad PROSPER MIND S.L. (B45759479) cesa en el ejercicio de la actividad, reduciendo en más del 93% la cifra de negocios en el ejercicio 2015, respecto del periodo 2014, en el que se constituye la sociedad ADGRAVITYGROUP, S.L. y en más del 99% en 2016.

De lo anteriormente expuesto se desprende que:

1.- Entre las entidades ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) y PROSPER MIND, S.L. (B45759479) existiría vinculación en virtud de lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

2.- Las entidades ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) y PROSPER MIND, S.L. (B45759479) tienen el mismo objeto social y ejercen la misma actividad del IAE (844 'SERVICIO PUBLICIDAD, RELACIONES PÚBLIC.).

En este aspecto, el contribuyente manifiesta disconformidad y entiende que ambas sociedades ejercerían actividades distintas, si bien reconoce que todas ellas pertenecientes al mismo ámbito o espectro de la publicidad y marketing.

Sin embargo, este órgano gestor no puede compartir dicho criterio puesto el artículo 5 de la LIS define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y según dicho criterio las dos entidades ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) y PROSPER MIND, S.L. (B45759479) ordenan sus medios y recursos en el mismo ámbito empresarial (publicidad y marketing) si bien, por razones de negocio, mercado u oportunidad, puedan estar, puntualmente, prestando servicios o ejerciendo funciones que no resulten idénticas entre sí pero que corresponden todas a la misma actividad o sector económico, el cual constituye tanto el objeto social como la actividad declarada en el IAE por las dos sociedades.

3.- La actividad en el sector publicitario y de marketing que desarrolla ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) supondría una continuidad y/o evolución de la que venía ejerciendo anteriormente PROSPER MIND, S.L. (B45759479), por cuanto que pertenecen al mismo ámbito económico y supone una trasferencia de recursos o medios humanos, así como de clientes y proveedores de una a otra, observándose un paulatino y constante traspaso de negocio desde PROSPER MIND, S.L. (B45759479) a ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) que conlleva al casi cese total en la facturación a favor de esta última entidad en 2016.

Por todo lo expuesto, no cabe entender que ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806) pueda ser calificada como entidad de nueva creación ya que resultaría evidente que no hay una nueva actividad, sino que la misma actividad económica de publicidad y marketing que se venía ejercitando anteriormente por la entidad vinculada PROSPER MIND, S.L. (B45759479) es desarrollada posteriormente por la nueva sociedad constituida. Lo que supondría el traspaso de la actividad de una persona jurídica hacía la entidad de nueva creación, con disminución o cese de la totalidad de la actividad, la cual afloraría en la nueva entidad.

En este punto resulta esclarecedor el criterio interpretativo emitido por la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante de fecha 19/02/2020 (CV 380/2020), según el cual la transmisión por cualquier título jurídico (incluyendo la sucesión de empresa por la vía de hecho) de la actividad previamente realizada por una persona, física o jurídica, a otra entidad vinculada, impide a la nueva sociedad la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación, puesto que la entidad desarrolla la misma actividad que venía ejerciendo la persona vinculada, ya que se contratan los mismos empleados y la nueva entidad inicia la actividad en fecha muy próxima al cese de la anterior.

Por otra parte, pese a que la parte recurrente manifiesta que la misma actividad no fue ni ejercida ni transmitida por PROSPER MIND, S.L. (B45759479) a la entidad de nueva creación, en fase de revisión no ha aportado ninguna prueba documental adicional que acredite sus pretensiones, siendo la única obrante en el expediente la ya adjuntada en fase de comprobación limitada, consistente en varias facturas y contratos suscritos por la nueva entidad ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806).

El artículo 105 de la LGT dispone que en el procedimiento de gestión tributaria quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que es la sociedad ADGRAVITYGROUP, S.L. (B86959806), quien debe acreditar, de forma fehaciente y en contra de todas las evidencias existentes mencionadas anteriormente, que la actividad no habría sido ejercida ni transmitida, por cualquier título o medio, desde PROSPER MIND, S.L. (B45759479), circunstancia que no habría tenido lugar.

Por todo lo expuesto, cabe concluir que no puede entenderse acreditado el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el art. 29.1 de la LIS por parte de la sociedad a los efectos de aplicar el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación.

Por lo que se entiende correcta la liquidación provisional objeto de impugnación y se desestiman en su totalidad las pretensiones de la parte recurrente.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Finalmente, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye que "QUINTO. - Pues bien, de acuerdo con el tenor literal de la causa de exclusión del tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación al que se ha hecho referencia, han de cumplirse dos requisitos para que este no pueda ser aplicado por el contribuyente:

1. Que la actividad económica haya sido realizada con carácter previo por otra persona o entidad vinculada

2. Que la misma haya sido transmitida por cualquier título jurídico a la entidad de nueva creación.

Respecto al primero de los requisitos, indica en este sentido la Oficina Gestora que, en el presente caso, y de acuerdo con los datos de que dispone la Administración Tributaria, que con anterioridad a la creación de la sociedad ADGRAVITYGROUP SIL, sus socios, de acuerdo con las pesquisas realizadas por la Oficina Gestora, determinan la vinculación de las entidades, puesto que se cumple la siguiente condición:

Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

Siendo este extremo aceptado por el obligado tributario, ya en su escrito de alegaciones abierto con la apertura del trámite de audiencia consecuencia de la propuesta de liquidación emitida por la Oficina Gestora, no puede este Tribunal ser óbice a la determinación del cumplimiento del primero de estos requisitos

Exige el segundo de los requisitos que la actividad haya sido transmitida por cualquier título jurídico a la entidad de nueva creación. A este respecto alega el órgano actuante una serie de pruebas indiciarias en virtud de las cuales entiende que se han producido los hechos descritos, como la reducción de la actividad de la entidad previa, el traspaso de trabajadores por cuenta ajena, clientes, y proveedores.

Asimismo, resulta relevante el tenor coincidente del objeto social incorporado en los estatutos de ambas entidades.

Entiende este Tribunal, sin perjuicio de todo lo anterior, que la referencia a la transmisión de la actividad por cualquier título jurídico se refiere a aquel traspaso que se puede producir tanto de hecho como de derecho. Es por ello que deberán de incluirse dentro de este concepto aquellos elementos intangibles de la organización de la actividad económica que son intrínsecos e inseparables de la misma, también conocidos por el anglicismo "know how".

Este último elemento puede presumirse transmitido en la medida en que son los mismos socios que ejercen la dirección de otras entidades dedicadas a la misma actividad, aquellos que se ostentan la titularidad de la entidad objeto de comprobación.

Tras todo lo expuesto, se entiende cumplida la exclusión incluida en la normativa tributaria, que rehúsa la aplicación del tipo impositivo reducido en el caso de la presente entidad ADGRAVITYGROUP SL, por lo que han de desestimarse las alegaciones del reclamante."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 29.1, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de este recurso, establecía:

"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."

Pues bien, como claramente expresa el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas.

Debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 12, apartados 1 y 2 establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

El art. 3 del Código Civil determina:

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.",

Por otro lado, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece en su art. 14 que regula la "Prohibición de la analogía",fija que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Estando igualmente amparada la Administración en el procedimiento de comprobación limitada seguido de acuerdo con los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria, encontrándose tanto la liquidación, como la resolución del TEAR, debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los preceptos citados y del art. 239 de la misma Ley respecto de la resolución del TEAR.

Sobre la cuestión discutida, hay que partir de que no se discute la vinculación entre las sociedades y la Administración tiene en cuenta lo siguiente:

- La sociedad Prosper Mind, S.L. venía ejerciendo la misma actividad que comienza a desempeñar Adgravitygroup, S.L., esto es, de servicios de publicidad y relaciones públicas.

- Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y social, situado en la calle Caleruega, número79, 6B, de Madrid.

- Se produce el traspaso de los trabajadores por cuenta ajena: Yaritza( NUM009), Sigrid ( NUM010), Raphael ( NUM011), Danko ( NUM012), y Soledad ( NUM013).

- En el periodo 2014, en el que se constituye la nueva sociedad, Prosper Mind S.L. se convierte en su principal cliente, representando más del 60% de la facturación (información obtenida de las declaraciones informativas de terceros- modelo 347).

- Se produce el traspaso de clientes (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): Datamath Advertising, S.L. (B86901881), Target Connection, S.L. (B86742145), Prodigios interactivos S.A. (A07995434), Publicis Media Spain S.L. (B81875627), Veloria online Solutions, S.L. (B27460625), y Digital Media Publicidad, Marketing Y Di. (B85178788), en 2014 (38,48% de la facturación); y, además de los anteriores, Havas Management España, S.L. (B84061654), Artyco Comunicación y Servicios, S.L. (B81278756), Serendipia 2010, S.L. y otros muchos, en 2015.

- - Se produce el traspaso de proveedores (información obtenida de las declaraciones informativas presentadas por terceros): Freemedia Internet, S.L. (B53967162), Roinandco 2012, S.L. (B65947525), Mediasmart Mobile, S.L. (B86329638).

- La sociedad Prosper Mind, S.L. cesa en el ejercicio de la actividad, reduciendo en más del 93% la cifra de negocios en el ejercicio 2015, respecto del periodo 2014, en el que se constituye la sociedad Adgravitygroup, S.L. y en más del 99% en 2016.

La demandante discrepa de las conclusiones de la Administración y manifiesta, en resumen, que las actividades de las sociedades son diferentes y que el domicilio fiscal y social es distinto.

En primer término, en cuanto al domicilio, no existe discrepancia en el domicilio de la demandante, sito en la calle Caleruega, número 79, de Madrid, pero las partes discrepan en el domicilio de la entidad Prosper Mind, sin que se hayan aportado, ni por la demandante ni por la Administración documentos que justifiquen el domicilio que manifiestan tanto la recurrente como la Administración en el ejercicio de 2015.

Pues bien, sobre el resto de los extremos que valora la Administración, se debe señalar que, aunque la recurrente manifiesta que se trata de actividades distintas, lo cierto es que en ambos casos se trata de servicios de publicidad y relaciones públicas, por lo que, aunque existan matices en los servicios que presta cada una, no pueden considerarse actividades diferentes. Hay que señalar, como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, que la sociedad preexistente prácticamente desaparece (se redujo en un 93% el primer año hasta prácticamente desaparecer -99%- en el segundo), al resultar sustituida económicamente por la segunda.

Por otra parte, se produjo un trasvase de trabajadores, clientes, proveedores, entre las dos sociedades que se detallan en la liquidación, lo que evidencia que comparten, aunque sea parcialmente, los medios personales y materiales.

La circunstancia de que existan otras facturas, a las que se alude en la demanda de otras entidades, no priva de virtualidad a la conclusión a la que llega la Administración, dada la transmisión de trabajadores, clientes, proveedores que se menciona en la liquidación.

Por tanto, debe considerarse una transmisión de la actividad económica. Sin que dichas consideraciones de la Administración hayan sido desvirtuadas por la recurrente, por lo que debe considerarse conforme a Derecho la referida conclusión de la Administración.

En consecuencia, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del tribunal económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación, desestimando el recurso contencioso administrativo en cuanto a la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Mediante escrito de fecha 04-08-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

De los datos que obran en el expediente ( NUM004) queda acreditado que, de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, resulta una cantidad a ingresar de 264.797,79 euros, lo que supone un incremento de 86.941,15 euros respecto de la declarada por el contribuyente (177.856,64 euros). Por tanto, el contribuyente ha incurrido en la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al haber dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación del impuesto.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 29-09-2020 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

La supuesta sanción deriva de la cuota a ingresar de la liquidación que practica la Administración en concepto de IS del ejercicio 2015. En este sentido, es preciso tener presente que el incumplimiento de la obligación tributaria (en nuestro caso, dejar de ingresar) y la infracción no son una misma cosa. La infracción precisa, en todo caso, de una acción atípica, antijurídica, culpable y punible. En tal sentido, la evidencia de un incumplimiento no manifiesta la comisión automática de una infracción. De la misma manera que tampoco un incumplimiento tributario es indicativo, siempre y en todo caso, de una culpabilidad o intencionalidad. El incumplimiento es un dato objetivo y la intención del sujeto no, de ahí App AEAT que no pueda derivarse, sin más, un contenido de culpabilidad. Por tanto, para hablar de infracción es necesaria la existencia de una culpabilidad o intencionalidad. Para que la Administración pueda imponer una sanción es necesario que se den los elementos recogidos en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . El TEAC establece que la utilización de expresiones genéricas y estereotipadas no supone motivación suficiente de un acuerdo sancionador tributario. El TEAC rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la infracción tributaria. No se puede determinar la actitud culposa de esta parte basándonos únicamente en hechos objetivos, dejar de ingresar.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada. Como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar la cantidad de 86.941,15 euros; habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.

No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.

Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.

No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla.

El Acuerdo de Iniciación y Comunicación del Trámite de Audiencia de Expediente Sancionador notificado no adolece de ninguna falta de motivación, más bien indica de manera precisa tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción cometida y señala los hechos y culpabilidad en los que se fundamenta.

Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT ''La potestad sancionadora'' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: ''Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados: a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.

b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable.

Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''.

De acuerdo con la normativa reguladora como con la jurisprudencia y doctrina, la imposición de sanción procede tanto si ha existido mala fe como si no ha existido (simple negligencia), sin prejuzgar que tal mala fe se ha producido.

Es preciso en tal sentido recordar que la Resolución T.E.A.C. de 14 de junio de 2006 indica de manera precisa que ''La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma''.

Al mismo tiempo, el propio legislador, en el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala de manera precisa que: ''Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

Es decir, se exige cualquier grado de negligencia y no exclusivamente mala fe.

En cuanto a la culpabilidad hay que tener en cuenta que según la Sentencia del TS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 ''Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente''. En el presente caso se ha evidenciado la concurrencia de una conducta al menos negligente al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el presente caso y del examen del expediente no se puede entender que se haya efectuado una interpretación razonable según los términos anteriores.

Profundizando en el concepto de ''negligencia'' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2012 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción''.

De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable.

El Recurso de Reposición presentado contra la Liquidación Provisional ha sido desestimado.

El hecho de haber presentado Reclamación Económico-Administrativa contra la Liquidación Provisional no implica la paralización de Expediente Sancionador; ya que el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece:

''Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución''. Es decir, no debe esperarse a la firmeza del acto, puesto que habrán transcurrido los tres meses que el artículo citado establece como preceptivos para el inicio del procedimiento sancionador, sin perjuicio de que, si recibe una resolución favorable en alguna de las instancias a las que recurra, se anule o modifique la liquidación, así como todos los actos relacionados con la misma, incluida la sanción impuesta.

Por otra parte, la LGT no contempla la suspensión de sanciones por el recurso contra las liquidaciones que las originan. Sí se contempla la suspensión automática de las sanciones en el artículo 212.3 de la LGT que establece que ''la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo''.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ADGRAVITYGROUP SL con NIF B86959806 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES",argumenta:

"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.

Se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.

Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades :

'1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no se entenderá iniciada la actividad económica cuando la misma hubiera sido ejercida, con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18.2 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

'g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios'.

En el supuesto que nos ocupa, el contribuyente ha aplicado el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación que señala la disposición transitoria 22ª LIS y el art. 29.1 LIS , sin embargo, del análisis de la situación de la sociedad podemos determinar que no se cumplen los requisitos establecidos para poder aplicar el tipo de gravamen señalado.

En concreto, la actividad económica que desarrolla el contribuyente ya había sido ejercida por Prosper Mind, S.L. (B45759479), quien se trata de una entidad vinculada en el sentido del artículo 18 LIS anteriormente expuesto. Con la constitución de la sociedad Adgravitygroup, S.L. (B86959806), se transmitió la actividad a esta nueva entidad, cesando en el ejercicio de la misma por parte de Prosper Mind, S.L. (B45759479).

Hay que considerar que el obligado tributario es conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales dada su condición de empresario y la naturaleza empresarial de la actividad desarrollada. Es obligación de éste, entre otras, la de presentar declaraciones completas y veraces, así como cumplir las obligaciones formales de ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones, según establece el LIS.

Es más que de general conocimiento, y más para el obligado tributario que es un sujeto que actúa en el tráfico jurídico-económico, y que, en consecuencia, se le exige un mayor nivel de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que, en la declaración correspondiente al Impuesto, debe aplicarse el tipo de gravamen correspondiente de acuerdo con lo dispuesto en la normativa tributaria, siendo, en el presente caso, el tipo del 25% ( art. 29 LIS ).

Por otro lado, no se observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma, puesto que, de la misma claramente se concluye que en ningún caso resultaría aplicable el tipo reducido del 15% cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otra entidad vinculada en el sentido del art. 18 LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, como ha sido el caso.

En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa la concurrencia de ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT . Aunque pudiese aceptarse una falta de intención o de voluntad deliberada de cometer una infracción tributaria, ello no agota las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. En base a ello, la conducta del obligado tributario ha de calificarse, como mínimo, de negligente y, por consiguiente, resulta sancionable."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.