Sentencia Contencioso-Administrativo 59/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 808/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10 del ejercicio 2017, por importe a ingresar de 1.682,72 euros.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodo antes reseñados, el cual finalizó con liquidación provisional de fecha 17 de abril de 2018, de la que resultó un importe a ingresar de 1.682,72 euros (1.659,20 euros de cuota y 23,52 euros de iontereses de demora), con la siguiente motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se minora el importe del IVA soportado considerado como deducible en 1.659,20 euros, referente al período de octubre de 2017, como consecuencia de lo expuesto y motivado a continuación:

No se admite la deducción relativa a las facturas emitidas por 'Araceli Casa de Campo SLU', 'Armiñan Catering SL', ' DIRECCION000 CB', 'Mallorca Chocolate SL', 'Monico Gourmet SL' y 'Varopan SA' por una cuota total de 1.659,20 euros. El artículo 96. Uno de la LIVA , establece que 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo, 5º Los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas y 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración'.

- El 23 de marzo de 2018, el interesado presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente: 'Que los gastos de hostelería y restauración son deducibles en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades al estar de manera directa o indirecta destinados a la promoción de ventas. Añade una Resolución del TEAC de 26 de enero de 2017 diciendo que debe examinarse si el gasto responde objetivamente a un concepto que se considere deducible en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades, independientemente de su deducibilidad efectiva. Asimismo, anexa dos consultas de la DGT'.

Una vez vistas las alegaciones, esta Administración conviene la DESESTIMACIÓN de las mismas por las siguientes causas y motivación:

La LIVA es clara y terminante, y obvias las intenciones de la empresa recurrente y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso de las cuotas indicadas: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, cacerías, etc. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad (TS 7-7-10, EDJ 153121).

Respecto de las cuotas soportadas por servicios de hostelería y restaurante al personal de la empresa por necesidades de la misma, pueden ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal y siempre que, además, el gasto correspondiente sea deducible a efectos del IRPF o IS (DGT 8-6-98; CV 2-8-10).

- Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Decir que las facturas tienen el carácter de gastos deducibles del IS, a esta Administración únicamente le consta que el sujeto pasivo dice haber declarado dichos gastos como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, no siendo esto prueba suficiente según lo estipulado en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , donde se dice que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentados por los obligados tributarios, se presumen ciertos para ELLOS ( )'.

Exponer que el apartado 2 del propio artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que 'para que las presunciones no establecidas por las normas tributarias sean admisibles como medio de prueba, es INDISPENSABLE que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, exista en enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. Lo manifestado en el escrito, no es una prueba que demuestre la deducibilidad de dichas cuotas soportadas en el propio Impuesto sobre el valor Añadido.

- Según lo fundamentado en la Sentencia 427/2013, de 7 de mayo de 2013 del TDJ de Madrid, Sala de lo Contencioso -Administrativo: 'El recurrente aduce que diversos gastos de restaurantes, hoteles y viajes, esencialmente, fueron necesarios para la captación y mantenimiento de clientes, por lo que son deducibles al amparo del art. 96.Uno.6º de la Ley del IVA . Pero no aporta prueba alguna que avale tal conclusión, pues se ignoran los concretos destinatarios de tales gastos así

como las supuestas operaciones profesionales que dieron lugar a su realización. En todo caso, con carácter general ya ha afirmado esta Sección en anteriores ocasiones que, aunque pudiera admitirse que los destinatarios fuesen clientes, esos gastos constituirían atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales, de manera que la realización de gastos sin un objetivo empresarial o profesional concreto que sirva de justificación es una atención social (excluida de deducción por el art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 ), pero no un gasto necesario para la obtención del rendimiento. La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo reuniones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto'.

- Por lo tanto, y en virtud de lo expuesto anteriormente, esta Administración procede a dictar Liquidación Provisional relativa al mes comprobado."

2.- Esta liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR aquí recurrida, que en su fundamento jurídico quinto argumenta lo que sigue:

"QUINTO.- (...) La prueba de la afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a la reclamante, por cuanto es quien pretende deducir el IVA soportado en las facturas emitidas por 'Certcar SL', 'Cocina euskaldun 6005 SL', 'Gómez Pando SLU' y 'Zalacain SA.

Como prueba aporta las facturas, un desglose de las mismas, la agenda de las reuniones a las que corresponden y los listados de los asistentes, manifestando que dichas reuniones tuvieron por objeto mejorar la coordinación entre los miembros del equipo, y definir y coordinar la estrategia de negocio.

Sin embargo, las cuotas soportadas por alimentos y bebidas, deben excluirse del derecho a la deducción por imperativo legal, al disponer el artículo 96 lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

3.° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

(...)

6.° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

Por tanto no constando, respecto de estos últimos gastos, la justificación de la debida correlación con los ingresos, necesaria para que tengan la condición de gastos fiscalmente necesarios en el Impuesto sobre Sociedades, se ha de confirmar la regularización practicada por los órganos de gestión en este punto, al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial."

TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que son inaplicables las restricciones específicas a la deducibilidad del IVA soportado, ya que, con carácter previo, es necesario señalar que los servicios prestados por los proveedores no encajan en el apartado 3º del art. 96.Uno de la Ley del IVA IVA, que está previsto para entregas de bienes y no para prestaciones de servicios.

Los servicios prestados por los proveedores podrían encajar en el apartado 6º del citado precepto legal, que establece su deducibilidad en caso de que los mismos resulten deducibles a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, lo que nos lleva a los arts. 10 y 15.e) de la Ley 27/2014, de los que se desprende que la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades está condicionada a que se destinen a la promoción de las ventas con respecto al personal, conforme a los usos y costumbres de la empresa.

Así, en este supuesto, las presentaciones de productos están destinadas a la promoción de ventas, las reuniones internas de los empleados están relacionadas con los ingresos. Además, la deducibilidad de los gastos por desplazamientos, viajes, hostelería y restauración en el Impuesto sobre Sociedades determinará la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de los mismos.

Si los bienes o servicios se utilizan en la actividad empresarial de su titular, como en este caso, su entrega o prestación gratuita no debe conducir a ninguna exclusión o restricción en el derecho a la deducción.

Añade la actora que se dedica a la comercialización de productos médicos cardiovasculares que se venden a hospitales. Estos productos se ven sometidos a una evolución continua y, por tanto, es prioritario que los empleados (en concreto, la fuerza de ventas) y los propios clientes conozcan estos productos, para lo cual se organizan reuniones y seminarios.

Las cuotas de IVA soportado por los gastos del evento con clientes donde se muestran las características de los productos que ofrece la sociedad y se les forma en su uso, han de considerarse deducibles porque el gasto del que derivan es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Dichos gastos están destinados directa o indirectamente a promocionar la venta de bienes y servicios, tienen lugar en el desarrollo de la actividad y están correlacionados con los ingresos.

La factura que se corresponde con la reunión con clientes y presentación de productos es: factura NUM001 del proveedor Mónico Gourmet, S.L. Y para justificar que ese gasto se debió a presentaciones de productos, se aporta copia de la carta de invitación y el programa del evento.

También es deducible el IVA soportado por los gastos de reuniones internas de los empleados para sentar los objetivos de ventas y para formación, puesto que su finalidad es la mejora de la comunicación y coordinación entre los miembros del equipo de ventas, junto con la planificación de la estrategia de negocio, lo cual redunda en un estímulo de las ventas y, en último término, en un mayor beneficio para la sociedad, cumpliéndose la regla de correlación de ingresos con los gastos.

Las facturas que se corresponden con reuniones internas de los empleados son: factura número NUM002 del proveedor Mallorca Chocolate, S.L.; factura NUM003 del proveedor Varopan, S.A.; factura NUM004 del proveedor Varopan, S.A.; factura NUM005 del proveedor Varopan, S.A.; factura NUM006 del proveedor Varopan, S.A.; factura NUM007 del proveedor Armiñan Catering, S.L.; factura NUM008 del proveedor Armiñan Catering, S.L.

Invoca, además, la falta de motivación de la liquidación y de la resolución del TEAR, pues la primera no entró a valorar la prueba aportada y la segunda no deja claro cuál ha sido el motivo que le lleva a confirmar la liquidación.

Por último, expresa que la superior exigibilidad probatoria de la correlación de los gastos con los ingresos es contraria a Derecho, puesto que en ningún caso puede haber una prueba distinta de la ya aportada. Y agrega que cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con los ingresos, como sucede en el art. 95.4º de la Ley del IVA IVA en relación con la afectación de los vehículos turismo a la actividad, lo ha hecho explícitamente y adoptando un sistema porcentual al que se añade la posibilidad de probar en contrario. A sensu contrario, cuando no existe una expresa determinación legal, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Reitera, en esencia, los argumentos expuestos en la resolución recurrida y añade, en síntesis, que la prueba de la afectación de los servicios corresponde a la entidad recurrente. Como prueba, aportó en vía administrativa un desglose de las facturas, la agenda de las reuniones a las que corresponden y los listados de los asistentes, manifestando que las reuniones tenían por objeto mejorar la coordinación

entre los miembros del equipo y definir y coordinar la estrategia de negocio. En vía

jurisdiccional añade el folleto de un curso impartido los días 21 y 22 de septiembre de 2017, así como la factura correspondiente.

Las facturas aportadas no son deducibles pues se trata de gastos para obsequiar a clientes, asalariados o terceros: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, etc. La exclusión de su deducibilidad, al amparo del art. 96.Uno de la LIVA, es clara. La simple aportación de las facturas no permite considerar acreditada la correlación que tiene que existir entre los gastos y los ingresos.

Finalmente, señala que el acto administrativo detalla los motivos en virtud de los cuales se adopta la decisión, habiendo accionado la actora contra los mismos, por lo que no cabe apreciar ni falta de motivación ni indefensión.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportado por la entidad actora en las facturas aludidas en la demanda, si bien, antes de entrar en el fondo, debe analizarse, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo del recurso que plantea la falta de motivación de la liquidación practicada por la Agencia Tributaria y de la resolución dictada por el TEAR de Madrid.

Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas soportadas en determinadas facturas, en los términos transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, que se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones.

Así pues, la entidad actora ha conocido en todo momento los conceptos tributarios sobre los que se centraba la discrepancia de la Agencia Tributaria, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.

Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que también expone en términos claros y comprensibles las razones por las que desestima la reclamación, en concreto por no justificar la reclamante la vinculación de los gastos con la actividad económica.

Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por la actora, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEAR, implica que consideran no justificados por la recurrente los requisitos necesarios para admitir la deducción pretendida, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.

SEXTO.- Sentado lo que antecede, el examen de la cuestión de fondo debe llevarse a cabo a partir de los preceptos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

(...)"

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como

su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.- Conforme a las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas en las facturas a las que alude la parte actora en la demanda, que son las que a continuación se reseñan.

- La factura NUM001 fue emitida el 28 de septiembre de 2017 por la entidad Mónico Gourmet, S.L., por el importe de los menús del evento celebrado el día 21 de septiembre de 2017.

- La factura NUM002 fue emitida por Pastelería Mallorca el 25 de octubre de 2017 por estos conceptos: caja de macarons, bandeja de jamón ibérico, tortilla española, bandeja selección de quesos, bandeja de frutas, etc.

- La factura NUM006 fue emitida el 9 de octubre de 2017 por la entidad Varopan S.A. por estos conceptos: bandeja de jamón de bellota, croquetas de jamón, bandeja de quesos nacionales, empanada, tortilla de patata, bandeja de pasteles, etc.

- La factura NUM004 fue emitida el 10 de octubre de 2017 por la entidad Varopan S.A. por los siguientes conceptos: jamón de bellota, croquetas de jamón, sandwich de salmón, wrap de pollo, wrap de ternera, etc.

- La factura NUM005 fue emitida el 11 de octubre de 2017 por la entidad Varopan S.A. por los siguientes conceptos: pechuga pollo villaroy, bandeja de hojaldritos, surtido de quesos, etc.

- La factura NUM003 fue emitida el 26 de octubre de 2017 por la entidad Varopan S.A. por los siguientes conceptos: bandeja de mini bollería, bandeja de pastas, plato del día, etc.

- La factura NUM007 fue emitida el 27 de julio de 2017 por la entidad Armiñan Catering S.L. en concepto de "Almuerzo 25 de julio".

- La factura NUM008 fue emitida el 11 de octubre de 2017 por la entidad Armiñan Catering S.L. en concepto de "Entrega almuerzo 10 octubre".

Así las cosas, la actora vincula la factura NUM001, emitida por la entidad Mónico Gourmet S.L., con la realización de reuniones con clientes y presentación de productos, aportando a tal fin documentación relativa a la celebración del "X Curso Avanzado de Estimulación Cardíaca" los días 21 y 22 de septiembre de 2017 en el hotel Silken Puerta de América (Madrid).

Sin embargo, la celebración de un curso de carácter médico, con charlas y coloquios en los que intervienen diversos facultativos, no se corresponde con una actividad de promoción de productos con clientes, de manera que no se aprecia vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica de la entidad actora, por lo que no puede admitirse la deducción de la cuota soportada.

Aparte de esto, la recurrente no ha probado el número ni la identidad de los asistentes al mencionado curso ni tampoco quienes eran los destinatarios de los menús facturados, lo que corrobora el rechazo de la deducción pretendida.

Además, es oportuno señalar que la sentencia de esta Sección de fecha 21 de diciembre de 2022, dictada en el recurso número 801/2020, ha considerado no deducible otra factura similar emitida también por la entidad Mónico Gourmet S.L. ( F575/17) correspondiente al periodo 09 del ejercicio 2017.

En cuanto a las restantes facturas, todas corresponden a gastos por la compra y envío de productos alimenticios y almuerzos, sin que se hayan aportado elementos de prueba que permitan vincular esos gastos con el desarrollo de la actividad. La actora aduce que son gastos de reuniones internas de los empleados para sentar los objetivos de ventas, para formación y para planificar la estrategia del negocio, pero se trata de manifestaciones que carecen de apoyo probatorio, debiendo señalarse además que no se identifican los asistentes a esas supuestas reuniones y tampoco se justifican los lugares en que se llevaron a cabo ni la duración de cada una de ellas, por lo que se desconoce la causa y la finalidad de esos gastos. Aunque se admitiese que tales reuniones tuvieron lugar en las oficinas de la sociedad y dentro del horario laboral (como afirma la actora), tampoco quedaría acreditada la exigencia de realizar un gasto con empleados de la empresa que se limitan a cumplir la jornada laboral en su centro de trabajo.

Es aplicable, por ello, el art. 96.Uno de la Ley 37/1992, que en sus apartados 3º, 5º y 6º dispone que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos y bebidas (apartado 3º), bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas (apartado 5º), así como los servicios de hostelería y restauración (apartado 6º).

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2989/2017) ha declarado que "la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva."

El apartado 6º del mencionado art. 96.Uno de la Ley del IVA IVA contiene una excepción al admitir la deducción de las cuotas correspondientes a servicios de hostelería y restauración cuando su importe tuviera la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Esto nos remite a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 15.e) dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en fin, los que se hallen correlacionados con los ingresos.

La actora aduce que los gastos cuestionados son deducibles por aplicación del indicado precepto legal, lo que exige precisar el alcance del mismo.

El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004, al igual que la vigente Ley 27/2014, es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).

Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque, como antes se ha dicho, la documentación aportada por la entidad actora no justifica la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios.

Hay que señalar, por último, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con proveedores, clientes o empleados, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En consecuencia, debe confirmarse la liquidación provisional impugnada por ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,