Sentencia Contencioso-Administrativo 60/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 813/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 11 del ejercicio 2016, por importe a ingresar de 3.251,61 euros.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodo antes reseñados, el cual finalizó con liquidación provisional de fecha 30 de octubre de 2017, de la que resultó un importe a ingresar de 3.251,61 euros (3.150,00 euros de cuota y 101,61 euros de iontereses de demora), con la siguiente motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Examinadas las alegaciones formuladas a nuestra propuesta de liquidación, en la que se minoraba el IVA deducido en la factura de la sociedad Bodega Valdrinal SL NIF: B85598159 en las que, en resumen, manifiesta que:

'No es correcto aplicar las restricciones contenidas en el artículo 96.Uno Ley del IVA , y en concreto lo dispuesto en el apartado 5º, a las cuotas de IVA soportado por los gastos de la reunión de ventas en la medida en que no encajan en las limitaciones contenidas en el citado artículo. En este sentido, los bienes o servicios que pueden dar lugar a la aplicación de la restricción en el derecho a la deducción que establece el artículo 96.Uno 5º de la Ley del IVA son los que generan un consumo privado para quien los recibe. Por el contrario, si los bienes o servicios se utilizan en la actividad empresarial de su titular, como ocurre en este caso, su entrega o prestación gratuita no debe conducir a ninguna exclusión o restricción en el derecho a la deducción.

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre este tema en la consulta nº 2277/2001 de 19 de diciembre de 2001 donde se establece que son deducibles las cuotas de IVA soportadas en comidas de trabajo que se celebran entre miembros de la empresa y clientes, sin que tales gastos tengan la consideración de atenciones a clientes.

- También se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la sentencia nº 20600/2008 de 22 de septiembre de 2008 , donde se anula la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y se declara la procedencia de la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la organización de una convención de trabajo con personal comercial. En este supuesto, una compañía de nacionalidad sueca envió a determinados miembros de los departamentos comerciales a España para participar en una convención de ventas e incurrió en gastos que la Administración calificó de atenciones a clientes, negando la deducibilidad del IVA soportado. Sin embargo, tal y como señalaba la compañía sueca, en la reunión, entre otros asuntos de carácter estratégico, logístico, comercial, etc.

Se discutieron incentivos económicos que se ofrecen al personal comercial a fin de lograr el fomento de las ventas. Concluyó el Tribunal que las cuotas de IVA soportado (semejantes a las que son objeto del presente procedimiento de comprobación limitada), deben ser deducibles por no ser el gasto de que derivan atenciones a clientes, puesto que la presencia del grupo de empleados de la compañía sueca se debió a una convención laboral. A mayor abundamiento, el Tribunal argumentó que el alquiler de un 'salón de reuniones' cobra sentido en una convención y no en un viaje que se ofrece como atención a clientes.

- Sobre este tema se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia caso AstraZeneca A/S y otros contra Skatteminiteriet de 11 de diciembre de 2008 diciendo que 'el interés de la empresa en procurar comida y bebida a los trabajadores en el marco específico de reuniones celebradas en el seno de la empresa reside en su capacidad para organizar dichas comidas de manera racional y eficaz, controlando, con quien, dónde y cuándo se toman estas comidas de trabajo. Procede reconocer que, para el empresario, el hecho de garantizar el suministro de comidas a sus empleados le permite, en particular, limitar las causas de interrupción de las reuniones. De este modo, el hecho de que sólo el empresario pueda garantizar la continuidad y el buen desarrollo de las reuniones puede obligarle a garantizar el suministro de comidas a los trabajadores que participan en ellas (- - -) los trabajadores no pueden elegir, ni el lugar, ni la hora, ni la naturaleza de las comidas, dado que el propio empresario es responsable de esta elección. En estas circunstancias particulares, el suministro de comidas a los trabajadores por parte del empresario no tiene por objeto la satisfacción de sus necesidades privadas y se efectúa para cumplir fines que no son ajenos a la empresa. La ventaja personal que obtienen los empleados es únicamente subsidiaria en relación con las necesidades de la empresa.' Tal y como se desprende del programa y de la presentación de la reunión que se adjunta como documento nº 2, en dicha reunión se analizaron las características de los productos que ofrece la sociedad, siendo por tanto clara la finalidad empresarial de la misma al servir a la promoción de las ventas. Como resultado de lo anterior, las cuotas de IVA soportado por los servicios de Valdrinal deben ser deducibles, ya que los gastos incurridos en la reunión de ventas no encajan en las limitaciones a la deducibilidad del artículo 96.Uno 5º, dado que la finalidad de los gastos incurridos por la Sociedad es la mejora de la coordinación entre los miembros del equipo de ventas, junto con la planificación de la estrategia de negocio, lo cual redunda en un estímulo de las ventas y, en último término, en un mayor beneficio para mi representada '.

- Pues bien, en nuestra opinión, independientemente de que cualquier otro gasto incurrido en la celebración de las reuniones de ventas, estrictamente consideradas, si dan derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas; la factura indica que los servicios prestados, y por los que se expide la misma son: 'Visita de 60 empleados a bodega en Fuentelcesped (Burgos) 14-11-2016. Curso de cata dirigido, almuerzo 60 cajas de 6 botellas Valdrinal Reserva 2010 - - - ' .

Es decir corresponde a unos servicios recibidos que no entran estrictamente dentro los que pueden estar vinculados, directamente insistimos, a las reuniones de ventas.

No podemos admitir que estén vinculados unos servicios como visita a la bodega, entrega de botellas, curso de cata dirigido y almuerzo.

Es una visita a una bodega como podría haber sido cualquier otro evento de carácter lúdico; y que corresponde a un consumo privado por parte de los que han disfrutado de dichos servicios (los 60 empleados asistentes).

No podemos sino reiterar la propuesta de liquidación."

2.- Esta liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR aquí recurrida, que en su fundamento jurídico quinto argumenta lo que sigue:

"QUINTO.- (...) La prueba de la afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a la reclamante, por cuanto es quien pretende deducir el IVA soportado en la factura emitida por Valdrinal SL de fecha 14/11/2016, en concepto "Visita de 60 empleados a bodega en Fuentelcesped (Burgos), 14/11/2016. Curso de cata dirigido. Almuerzo 60 cajas de 6 botellas Valdrinal Reserva 2010. Precio por persona = 250 euros", con un IVA repercutido de 3.150,00 euros.

Como prueba aporta la factura, un desglose de la misma, agenda de la reunión y listado de los asistentes, manifestando que el objeto es mejorar la coordinación entre los miembros del equipo, así como definir y coordinar la estrategia de negocio.

Teniendo en cuenta que la entidad se dedica a la venta de material clínico- quirúrgico, y que si bien las bodegas pueden disponer de alguna sala para reuniones empresariales y eventos para facilitar a empresarios y profesionales un clima de bienestar y eficacia necesario para desarrollar sus relaciones comerciales y personales, este hecho no es lo normal, sino que mas bien se trata de bodegas que pretenden dar a conocer sus vinos y para ello organizan visitas a la bodega y curso de cata de vino.

Además la descripción de la factura es clara, "Visita de 60 empleados a bodega en Fuentelcesped (Burgos), 14/11/2016. Curso de cata dirigido. Almuerzo 60 cajas de 6 botellas Valdrinal Reserva 2010. Precio por persona = 250 euros", por lo que este Tribunal, de conformidad con lo establecido por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, concluye no admitir su deducibilidad al no poder considerar afecta única y exclusivamente a la actividad la prestación del servicio facturado."

TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que son inaplicables las restricciones específicas a la deducibilidad del IVA soportado, ya que la actora se dedica a la comercialización de productos médicos cardiovasculares que se venden a hospitales, productos que se ven sometidos a una evolución continua, por lo que es prioritario que los empleados (en concreto, la fuerza de ventas) conozcan estos productos, para lo cual se organizan reuniones y seminarios.

Los servicios prestados por el proveedor fueron adquiridos con la única y exclusiva finalidad de afectarse a la actividad de la recurrente al servir a los fines de la empresa, ya que el objetivo de la reunión era impulsar la fuerza de ventas.

No es correcto aplicar las restricciones del art. 96.Uno de la Ley del IVA IVA, en concreto su apartado 5º, a las cuotas soportadas por los gastos de una reunión de ventas o para una presentación de los productos que ofrece la sociedad, por no encajar en las limitaciones contenidas en ese artículo. Los bienes o servicios que pueden dar lugar a aplicar la restricción son los que generan un consumo privado para quien los recibe, teniendo por finalidad obsequiar a clientes, asalariados o terceras personas. Pero si los bienes o servicios se utilizan en la actividad de la empresa, como ocurre en este caso, su entrega o prestación gratuita no debe conducir a ninguna exclusión o restricción en el derecho a la deducción.

Debe examinarse si el gasto corresponde a un concepto que se considere deducible en el IRPF o en el IS. De la normativa del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la deducibilidad de los gastos está condicionada a que se destinen a la promoción de las ventas con respecto al personal, conforme a los usos y costumbres de la empresa.

Así, las cuotas de IVA soportado del proveedor Valdrinal son deducibles ya que los gastos incurridos en la reunión de ventas no encajan en las limitaciones del art. 96.Uno.5º de la Ley del IVA IVA, en la medida en que la finalidad del gasto es la mejora de la coordinación entre los miembros del equipo de ventas, mejora en el conocimiento acerca de los productos que se ofertan, junto con la planificación de la estrategia del negocio, lo que redunda en un estímulo de las ventas y en un mayor beneficio para la entidad recurrente.

Invoca, además, la falta de motivación de la liquidación y de la resolución del TEAR de Madrid, que no entraron a valorar la prueba aportada.

Por último, expresa que aportó como prueba el programa y la presentación de la reunión, sin que pueda aportarse mejor prueba al respecto, de manera que la superior exigibilidad probatoria de la correlación de los gastos con los ingresos es contraria a Derecho, puesto que en ningún caso puede haber una prueba distinta de la ya aportada.

Y agrega que cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con los ingresos, como sucede en el art. 95.4º de la Ley del IVA IVA en relación con la afectación de los vehículos turismo a la actividad, lo ha hecho explícitamente y adoptando un sistema porcentual al que se añade la posibilidad de probar en contrario. A sensu contrario, cuando no existe una expresa determinación legal, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Reitera, en esencia, los argumentos expuestos en la resolución recurrida y añade, en síntesis, que la prueba de la afectación de los servicios corresponde a la entidad recurrente. Como prueba, aportó en vía administrativa un desglose de las facturas, la agenda de las reuniones a las que corresponden y los listados de los asistentes, manifestando que las reuniones tenían por objeto mejorar la coordinación entre los miembros del equipo y definir y coordinar la estrategia de negocio. En vía jurisdiccional añade el folleto de un curso impartido los días 21 y 22 de septiembre de 2017, así como la factura correspondiente.

Las facturas aportadas no son deducibles por ser gastos efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, etc. La exclusión de su deducibilidad, al amparo del art. 96.Uno de la LIVA, es clara. La simple aportación de las facturas no permite considerar acreditada la necesaria correlación que tiene que existir entre los gastos y los ingresos.

Finalmente, señala que el acto administrativo detalla los motivos en virtud de los cuales se adopta la decisión, habiendo accionado la actora contra los mismos, por lo que no cabe apreciar ni falta de motivación ni indefensión.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si es deducible o no la cuota de IVA soportado por la entidad actora en la factura no admitida por la AEAT, si bien, antes de entrar en el fondo, debe analizarse, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo del recurso que plantea la falta de motivación de la liquidación practicada por la Agencia Tributaria y de la resolución dictada por el TEAR de Madrid.

Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de la cuota soportada en la factura emitida por la entidad Valdrinal S.L., en los términos que se transcriben en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, que se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones.

Así pues, la entidad actora ha conocido en todo momento el concepto tributario sobre el que se centraba la discrepancia de la Agencia Tributaria, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.

Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que también expone en términos claros y comprensibles las razones por las que desestima la reclamación, en concreto por no justificar la reclamante la vinculación del gasto con la actividad económica.

Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por la actora, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEAR, implica que consideran no justificados por la recurrente los requisitos necesarios para admitir la deducción pretendida, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.

SEXTO.- Sentado lo que antecede, el examen de la cuestión de fondo debe llevarse a cabo a partir de los preceptos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

(...)"

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.- Conforme a las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si es deducible o no la cuota de IVA soportada por la sociedad actora en la factura emitida en fecha 15 de noviembre de 2016 por la entidad Bodega Valdrinal S.L. por este concepto: "Visita 60 empleados a bodega en Fuentelcesped (Burgos), 14/11/2016. Curso de cata dirigido. Almuerzo. 60 cajas de 6 botellas de Valdrinal Reserva 2010. Precio por persona = 250 euros".

La actora considera que esa cuota de IVA es deducible por estar vinculada con el desarrollo de su actividad económica, en concreto con una reunión de ventas celebrada en noviembre de 2016 donde se analizaron las características de los productos que ofrece la sociedad.

Sin embargo, aunque con la demanda se adjunta documentación acreditativa de la celebración de la aludida reunión (aunque no se expresa el lugar en que se llevó a cabo), los conceptos que integran la reseñada factura no guardan relación directa con el desarrollo de esa reunión ni, por tanto, con la actividad económica de la entidad recurrente, pues la visita a una bodega, la realización de un curso de cata, el almuerzo en dicha bodega o, en fin, la compra de 60 cajas de vino, nada tiene que ver con la comercialización de productos médicos ni con la planificación de la estrategia de negocio.

Es aplicable, por ello, el art. 96.Uno de la Ley 37/1992, que en su apartado 5º dispone que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2989/2017) ha declarado que "la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva."

Por otro lado, el desglose de la factura al que se alude en la demanda carece de apoyo probatorio y entra en contradicción con el contenido de la factura, que es el documento que permite ejercitar el derecho a la deducción ( art. 97 de la Ley del IVA IVA) y que debe reunir todos los requisitos que exige el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, entre ellos la "descripción de las operaciones", no incluyendo la factura que nos ocupa el concepto pretendido por la actora (alquiler de la sala de reuniones y material de oficina).

En la demanda también se alega que son deducibles los gastos de hostelería y restauración cuando su importe tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, a tenor del art. 96.Uno.6º de la Ley del IVA IVA.

Esto nos remite a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 15.e) dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en fin, los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004, al igual que la vigente Ley 27/2014, es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).

Así las cosas, el gasto aquí cuestionado no es deducible porque, como antes se ha dicho, la entidad actora no justifica su vinculación con el desarrollo de la actividad económica.

Hay que señalar, además, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con proveedores, clientes o empleados, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Por último, debe indicarse que la sentencia de esta Sección de fecha 14 de diciembre de 2022, dictada en el recurso número 797/2020, denegó la deducción de la cuota soportada por la entidad Abbot Medical España S.A. en una factura similar correspondiente al periodo 2 del ejercicio 2016.

En consecuencia, debe confirmarse la liquidación provisional impugnada por ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,