Sentencia Contencioso-Administrativo 54/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 415/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de enero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM001 se interpone contra el Acuerdo de Liquidación de fecha de 01/06/2016, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, practicando liquidación por el Impuesto sobre el Valor añadido, periodos 1T 2011 a 4T 2012, derivado de Acta de Disconformidad N° A02- NUM002, siendo la cuantía de la reclamación de 2.135,31 euros.

- La Reclamación N° NUM000 se interpone contra el Acuerdo de Imposición de Sanción de fecha de 01/06/2016, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el mismo tributo y periodos, y con Referencia N° A51¬ NUM003, siendo la cuantía de la reclamación de 462,69 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se decrete la nulidad, por no ajustarse a Derecho, de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la que desestima la reclamación económico administrativa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas por la Agencia Tributaria a las sociedades Nivoria Solutions SL (en lo sucesivo NIVORIA) Musmis SLU (en lo sucesivo MUSMIS), y a los cónyuges Jeronimo y Evangelina, que tuvieron lugar durante 2016 y 2017 se dictaron los siguientes actos administrativos: - IRPF Jeronimo 2012 42.210,10 €; - Sanción IRPF Jeronimo 2012, 44.966,61 €; - IRPF Jeronimo y Evangelina 2011 60.415,33 €; - Sanciones IRPF Jeronimo 2011 61.725,57 €; - Impuesto sobre Sociedades NIVORIA 2011/2012 242.460,88 €; - Sanción Impuesto Sociedades NIVORIA 2011 2012, 264.088,73€; - IVA NIVORIA 2011/2012, 91.442,09 €; - Sanciones IVA NIVORIA, 83.122,29 €.

Los actos administrativos fueron recurridos ante el TEAR de Madrid. En todas las resoluciones del TEAR se reproduce el mismo texto, adaptándolo a cada caso concreto. Todos los actos administrativos se basan en el análisis de un mismo hecho, cuya descripción se va reproduciendo, con los mismos términos, en cada uno de los actos administrativos. Este hecho es el siguiente: MUSMIS factura a NIVORIA por alquiler de un inmueble y diversos servicios complementarios. La Inspección sostiene que esta operación no se llegó a producir, y que, en realidad, el señor Jeronimo, que es el administrador tanto de MUSMIS como de NIVORIA, prestó personalmente servicios profesionales a NIVORIA. El objetivo de esta simulación, según la Inspección, era conseguir que NIVORIA dedujese los gastos correspondientes a los servicios del señor Jeronimo de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, cosa que, según los actuarios, no podía hacerse por prever los estatutos de NIVORIA la gratuidad del cargo de administrador.

Manifiesta que el expediente administrativo no ha sido puesto de manifiesto en el TEAR y no se ha tenido ocasión de presentar alegaciones. Como puede comprobarse en el expediente remitido al TEAR por el órgano liquidador, no consta ni la notificación de puesta de manifiesto, ni la presentación de alegaciones.

Alega la ausencia de perjuicio para la Agencia Tributaria, porque en el ámbito del IVA, NIVORIA no se benefició de ninguna cantidad indebidamente, que no causó ningún perjuicio a la Hacienda Pública, ni obtuvo ninguna ventaja para sí. MUSMIS facturó determinadas cantidades a NIVORIA, repercutió el IVA correspondiente, lo ingresó, y NIVORIA pagó y dedujo el IVA soportado. El acto administrativo no pone en duda que el IVA se repercutiese y se ingresase por parte de MUSMIS. La resolución del TEAR, en realidad, admite que existe doctrina y jurisprudencia cuya aplicación al caso concreto que se debate impediría la liquidación tributaria.

Entiende que tanto si esta Sala da crédito a lo que dice la Inspección, como si se inclina por la tesis de esta parte, el resultado es el mismo: no corresponde ninguna liquidación tributaria. De acuerdo con la doctrina del TEAC, y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, incluso aunque no se hubiese prestado el servicio, la liquidación sería improcedente. Ya que quien repercutió las cuotas también fue inspeccionado, al mismo tiempo que NIVORIA y el señor Jeronimo, el cual, por si fuera poco, era el administrador de la sociedad llamada MUSMIS. Y, por si existe alguna duda, las cuotas fueron ingresadas por MUSMIS íntegramente.

Considera que no es aplicable la figura del negocio simulado. En el ámbito del Derecho Tributario, la simulación requiere que las partes busquen y obtengan una reducción de la carga tributaria. El hecho que una factura (o cualquier otro documento mercantil o fiscal) no refleje adecuadamente la transacción realizada no es suficiente para que opere la figura de la simulación. La falsedad o falseamiento de una factura puede tener consecuencias adversas para quien la emite o quien la recibe, pero no es suficiente para establecer la existencia de la simulación tributaria, que solamente opera cuando se ha producido una reducción de la tributación. El acuerdo de liquidación consideró que la operación realizada entre Musmis y Nivoria era un negocio simulado, que encubría un negocio real disimulado entre NIVORIA y el señor Jeronimo. La Administración no prueba que el negocio simulado que dice que existe implique una tributación inferior al negocio que se pretende, según ella, ocultar, por lo que la resolución debe ser anulada.

Manifiesta que no existe infracción tributaria, porque los hechos que la Inspección considera probados conllevan unas consecuencias que nada tienen que ver con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Que se ha invertido la carga de la prueba. Que el inmueble situado en la calle Major de Vilanova i la Geltrú era realmente el lugar donde Jeronimo y su equipo trabajaban. El inmueble, dividido en dos zonas con acceso independiente, pasó luego a constituir también la vivienda de la familia Jeronimo Evangelina, sin dejar de ser la "oficina" de Nivoria. Esta realidad es la que reflejan los documentos entregados a la Inspección, y es la que figura en las diligencias, y en las alegaciones presentadas.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en relación con estos hechos, se han incoado diversos expedientes tributarios que han dado lugar a su vez a reclamaciones económico administrativas, cuyas Resoluciones desestimatorias han sido objeto de impugnación contenciosa dando lugar (s.e.u.o) a los PO 357, 363, 414 y 415/2020, que se siguen ante esta Ilma. Sala y Sección del TSJM. La cuestión central objeto del debate, puesto que es la que ha servido de base para regularizar el IVA y el IS de la mercantil NIVORIA, se refiere a que el demandante niega la existencia de un negocio simulado entre él mismo (sociedad NIVORIA) y la sociedad MUSMIS SL. Cita al el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", y Sentencia del TS, de fecha 25 de noviembre de 2019.

Considera que el Acuerdo de Liquidación de fecha 1 de junio de 2016 explica perfectamente la operativa cuestionada en base a datos que hacen que se pueda concluir que efectivamente ha existido la simulación denunciada por la Inspección y que queda también con lo expuesto acreditado que lo que realmente se persigue es una ventaja fiscal efectivamente obtenida en la medida en que se eluden los tipos más altos y progresivos del IRPF, que son los que correspondería aplicar a la remuneración disimulada.

En cuanto a la supuesta inversión de la carga de la prueba, invocada de contrario, entiende el Abogado del Estado que el demandante no ha interpretado bien las normas relativas a la carga de la prueba porque el problema planteado revierte en una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la prueba de la realización efectiva del servicio documentado en las facturas. En otras palabras, si tienen existencia real, como defiende el demandante, y, por lo tanto, son deducibles los gastos incurridos en la adquisición de los mencionados servicios, o, por el contrario, carecen de contenido cierto como sostiene la Inspección en el acuerdo impugnado, impidiendo el ejercicio del derecho a la deducción, cuestión que por otra parte corresponde acreditar a la parte demandante. En el caso que nos ocupa, la deducción de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios sujetos al impuesto está condicionada al cumplimiento de los requisitos objetivos, subjetivos y formales a los que se refieren los artículos 92, 93, 94, 95 y 97 de la Ley del IVA IVA. De acuerdo con dichos artículos ninguna de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario y relacionadas en Acuerdo de Liquidación de forma pormenorizada cumplieron los requisitos para tener el carácter de deducibles en la medida en la que no se ha justificado su afectación a la actividad económica (muchos de ellos son gastos personales), o quedaban excluidas de la deducción por no haberse acreditado la realidad de las prestaciones de los servicios que se facturaban y por los que se soportaba la deducción. No puede admitirse que competa a la Administración la carga de acreditar la existencia de una causa subyacente de tales pagos. Si no se acredita que la causa de los pagos es de las que genera derecho a la deducción, no puede admitirse su deducibilidad. La calificación como simulado o inexistente del negocio realizado, que la inspección añade, nada aporta a la consideración fiscal de la operación ni puede por tanto invertir la carga de la prueba; lo trascendente es que no se ha acreditado la causa de la operación que permita la deducción del gasto soportado. A este respecto, el demandante, al igual que hacía en sus alegaciones en vía administrativa, en vez de aportar toda la documentación a que está obligado, se limita a señalar sus archivos, alegando que la AEAT no ha hecho nada para averiguar la realidad de los servicios que considera inexistentes, como si fuera ella la obligada a realizar tareas de inspección, que en este caso, tratándose de la deducibilidad de un gasto, no le corresponde realizar. La facturación y contabilización de los pagos no acreditan la realidad del gasto, siendo precisos soportes documentales ajenos cuando la veracidad de la factura es dudosa.

Entiende que considera acreditado y no desvirtuado de adverso que se ha producido una utilización de una sociedad MUSMIS SL controlada por Jeronimo, con una finalidad notoria y evidente de obtener unos rendimientos obtenido de su actividad como administrador de NIVORIA SOLUTIONS SL aparentando unos servicios de alquileres y obras de reformas realizados por una entidad MUSMIS SL que no realiza ninguna actividad, solo es patrimonial, que a su vez no paga impuesto declarando y deduciendo gastos que finalmente no son deducible fiscalmente. Está acreditado en el expediente que el único inmueble del que era titular MUSMIS SL en los ejercicios 2011 y 2012 no estaba afecto a actividades económicas, era la residencia del administrador y su familia, ni generó ingresos por alquiler, ni por la prestación de servicios de reformas que no ha podido realizar MUSMIS SL al no tener personal contratado ni facturas de gastos relacionadas como se ha expuesto anteriormente. La entidad MUSMIS SL en el período 2011 y 2012 carece de los medios humanos y materiales necesarios para la prestación de servicios de reforma.

Sobre el contenido del expediente sancionador confirmado por el TEAR, entiende el Abogado del Estado que la conducta del interesado no puede fundamentarse en la existencia de ninguna clase de interpretación razonable que permita excluir la culpabilidad del interesado en lo relativo al acuerdo sancionador. Que tanto la resolución que pone fin al procedimiento de comprobación primero, como la Resolución del TEAR después, se han redactado en ambos casos conteniendo la fundamentación de hecho y de derecho pertinente para garantizar que el sujeto pasivo, al conocer las razones de la Administración, pueda rebatirlas, permitiéndose así el ejercicio de su derecho de defensa.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se argumenta:

"CUARTO: Cuestiones que plantea el expediente

Del examen del expediente y a la vista de las alegaciones al acta presentadas en plazo por el obligado tributario, se desprende que la principal cuestión planteada y que debe ser resuelta, consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por el actuario, teniendo en cuenta la conformidad parcial expresada por el contribuyente con una parte de la regularización; concretamente con la consideración de no deducibles de las cuotas soportadas incluidas en sus declaraciones del IVA del 2º y 4º trimestres de 2011 correspondientes a las localidades de los partidos de futbol del Real Madrid y del FC Barcelona por importe de 405.- euros y 1.357,63.- euros.

La conformidad parcial manifestada por el contribuyente ha dado lugar a un acuerdo de liquidación diferente del que se deriva de las restantes cuestiones planteadas en la regularización con las que el contribuyente se mantiene disconforme. En dicho acuerdo dictado en esta misma fecha, se ha practicado la correspondiente liquidación una cuota a ingresar por importe de 1.762,63.- euros.

Respecto a las restantes cuestiones planteadas en la regularización (no deducibilidad de las cuotas soportadas en aquellas facturas por gastos que no estaban afectos a la realización de operaciones sujetas y no exentas y que no estaban afectos a la actividad económica de la sociedad -tales como la adquisición de un vehículo Porsche Cayman cuyas cuotas soportadas únicamente serian deducibles el 50% o las cuotas no deducibles en los gastos correspondientes a las obras de reforma de la vivienda de uno de los socios por tratarse de cuotas soportadas en gastos no afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial-; cuotas soportadas en los gastos procedentes de facturas emitidas por MUSMIS SL, y facturas de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS, S.L. respecto de los que la realidad del servicio no se acreditó), el contribuyente mantuvo su disconformidad con las mismas, si bien plantea una serie de cuestiones relativas a la propia regularización, solicitando información acerca de ellas, apelando a la obligación que la Administración tiene de informar a los contribuyentes y planteando la posibilidad de que se concediese a la vista de la contestación, un nuevo plazo para poder prestar conformidad o no a la regularización.

A este respecto señalar en primer lugar, que las cuestiones de las que solicita información el contribuyente, -acerca de la posibilidad de exigir a Musmis SL y MORENO Y MARTINEZ SL, la devolución de las cuotas de IVA repercutido en las facturas por ellos emitidas, que fueron pagadas por NIVORIA SOLUTIONS SL mediante la emisión de una factura rectificativa , y si estas sociedades podrían considerar como menos IVA repercutido la cantidad retornada y deducirlo en su próxima declaración de IVA; así como que le comuniquen el día exacto de la finalización del plazo para prestar conformidad a la propuesta formulada -, se analizaran posteriormente en el presente acuerdo de liquidación; pero es que además, la cuestión ha sido suficientemente tratada por el actuario en el cuerpo del acta, pudiendo haber expuesto el obligado tributario, en ese momento cualquier duda o aclaración acerca de su interpretación y sus consecuencias.

En primer lugar, señalar que no es este el momento procesal oportuno para plantear cuestiones de tipo informativo a la Inspección, ni para resolver dudas del contribuyente al respecto.

No obstante respecto al plazo del que dispone el contribuyente para comunicar su conformnidad o disconfrmidad con la propuesta inspectora, debe señalarse que la manifestación de la conformidad o disconformidad con la propuesta de liquidación formulada por el actuario debió formularse con anterioridad al momento de extender el citado acta; o en todo caso, antes de dictarse el acuerdo de liquidación, según dispone el artículo 7.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , que en su segundo párrafo señala: "También se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación".

Por ello, la sociedad ha tenido oportunidad de poder manifestar su conformidad con aquellas cuestiones que hubiera estimado oportuno, -como así ha hecho en realidad al admitir una parte de las cuotas soportadas no deducibles que se incluyen en la regularización propuesta-, dentro del periodo de alegaciones y en todo caso, antes de dictarse el acuerdo de liquidación.

El periodo de alegaciones al acta se señala en el cuerpo del acta, concretamente en el apartado 6 de la misma que dice: " La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, a través de la Secretaría Administrativa sita en Calle Guzmán el Bueno, nº 139, 7ª planta, despacho 734, las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma."

Dado que el acta se firmó y entregó el día 13/04/2016, los 15 días hábiles concluyeron el día 30 de abril de 2016, finalizando en dicha fecha el periodo de alegaciones.

Respecto a las informaciones referidas a la relación de Arturo con la sociedad, que fueron proporcionadas por terceros, el contribuyente manifiesta en sus alegaciones que son inexactas y solicita que se efectúen nuevos requerimientos a las personas que han aportado la información a fin de que prueben la realidad de lo afirmado.

El obligado tributario entiende que la información debió solicitarse planteando la cuestión de manera distinta, preguntando si el primer contacto con la sociedad se realizó de la manera que el contribuyente describe, ya que Arturo no intervino en la prestación de servicio alguno, sino que percibió una comisión por haber puesto en contacto a la sociedad con los clientes referidos. Por ello, solicita que se inicie el procedimiento administrativo que sea procedente para que el tercero que ha proporcionado la información aporte pruebas de la misma o se retracte de lo manifestado.

En este sentido las entidades requeridas que aportaron la citada información, Banco Popular y Popular-e, manifestaron que el Sr. Arturo no intervino en la prestación del servicio que Nivoria Solutions realizo en su interés. Esta información está acreditada y en cualquier caso, debe ser la Inspección quien haga la valoración de la misma que considere conveniente, -como así ha sido- y extraer de ella las conclusiones que en el acta se recogieron y que más adelante se expondrán.

No cabe iniciar nuevo procedimiento encaminado a la obtención de nueva documentación por parte de la Inspección, -salvo que se considerase necesario devolver el expediente al actuario para la realización de actuaciones complementarias-, ya que la formación y puesta de manifiesto del expediente con toda la documentación que constituía el mismo ha sido finalizada, formulándose la propuesta de liquidación en el acta incoada en base a la misma.

No obstante, el contribuyente en el trámite de audiencia y en el plazo de alegaciones al acta, pudo aportar cuantas pruebas hubiera considerado convenientes para acreditar lo que estimase oportuno en defensa de su Derecho.

El contribuyente en sus alegaciones no se refiere a los restantes ajustes en los gastos deducibles declarados propuestos por la Inspección.

QUINTO: Durante el periodo objeto de comprobación, y según se desprende del contenido del acta y del informe ampliatorio, la sociedad NIVORIA SOLUTIONS, SL constituida el 11/09/2007, tenía como objeto social, la prestación de servicios de publicidad en cualquier tipo de medio, estando dada de alta en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 844., correspondiente a la actividad de Servicios de publicidad, relaciones públicas.

La sociedad tiene su domicilio social en Madrid, Glorieta Santa María de la Cabeza, 9, siendo en la actualidad su objeto social, la prestación de servicios de publicidad en cualquier tipo de medio.

Según consta en la documentación aportada en la diligencia de fecha 3/07/2015, el obligado tributario manifiesta lo siguiente:

"La sociedad NIVORIA SOLUTIONS, S.L. se dedica a la prestación de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, películas publicitarias, a través de prensa, radio, televisión, publicidad aérea, internet o cualquier otro medio.

Las promociones, publicidad telemáticas con plataformas SMS y sorteos con las mismas plataformas, así como, cualquier tipo de relaciones públicas relacionadas con los mismos.

Estas son las actividades relacionadas en sus estatutos de constitución.

Para ser más concretos la actividad de la sociedad es:

Prestación de servicios de asesoramiento en materia comercial, y a la creación y ejecución de campañas de publicidad por internet."

Según consta en los Estatutos de la Escritura de Constitución, la sociedad tiene por objeto las siguientes actividades:

- Prestación de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, películas publicitarias, a través de prensa, radio, televisión, publicidad aérea, internet o cualquier otro medio.

- Promociones, publicidad telemáticas con plataformas SMS y sorteos con las mismas plataformas, así como, cualquier tipo de relaciones públicas relacionadas con los mismos.

- La creación y difusión de anuncios o campañas de información publicitaria, propaganda electoral, comunicación institucional o pública e imagen corporativa.

- La promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad.

- El comercio al por mayor y al por menor de todo tipo de maquinaria industrial.

- El comercio al por mayor y menor de materiales de construcción, vidrio, placas solares y artículos de instalación.

- Prestar servicios de custodia, domiciliación, manipulación de correspondencia, mecanografía, taquígrafos, logística y de gestión administrativa de diferentes personas tanto físicas como jurídicas.

- Adquirir, poseer, usar, ceder y disponer en cualquier forma de patentes, derechos de edición, marcas y nombres registrados y cualesquiera otros derechos de propiedad intelectual o industrial.

- Realizar estudios económicos, financieros, fiscales, contables, de mercado, sobre cualquier tema relacionado con el desarrollo de proyectos o sociedades mercantiles por personas físicas o jurídicas o corporaciones de derecho público.

- Promover o gestionar, para sí misma y para terceros, proyectos industriales.

- Prestar a terceros servicios de gestión comercial, empresarial, informática, de asesoría tecnológica y cualesquiera relacionados con sus actividades.

- Las actividades del ramo de las telecomunicaciones, incluida la fabricación, distribución y venta de materiales y elementos, la creación, instalación y explotación de redes, el asesoramiento a terceros y la intermediación comercial en el sector.

- La compraventa y alquiler de todo tipo de maquinaria.

- Servicios de telecompraventa e información por telemarketing.

Dicha actividad, declarada por la sociedad obligada tributaria, se hallaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 4 y siguientes de la Ley 37/92 que establece lo siguiente:

"Artículo 4. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

..........".

Por su parte, el artículo 5 señala lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Las sociedades mercantiles, en todo caso."

Tendrá la condición de sujeto pasivo del impuesto, quien realice las entregas de bienes o preste los servicios, según dispone el artículo 84 de la misma ley.

Por tanto, la sociedad obligada tributaria, tuvo en todo caso la condición de empresario por tratarse de una sociedad mercantil; ostentando además la condición de sujeto pasivo del impuesto al realizar una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido durante el periodo de comprobación según lo dispuesto en el citado artículo 84.

El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece como base imponible, el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto.

Por su parte, el artículo 88 de la misma norma señala que:

"UNO. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos"

Por ello, la sociedad repercutió las cuotas de IVA correspondiente en las facturas emitidas por la prestación de los servicios de según lo dispuesto en los referidos artículos.

Respecto a las cuotas de IVA soportado deducible, el artículo 92 de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, en la medida que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones determinadas en el artículo 94. Uno de la Ley 37/1992 .

Respecto de los requisitos de la deducción, los artículos 93 y 94 señalan lo siguiente:

Artículo 93.

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de este Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c)Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado".

Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(...)

Artículo 97. Requisitos formales de la deducción

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(...)

Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(...)

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

(...)

Artículo 105 Ley 58/2003, General Tributaria . Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106 Ley 58/2003, General Tributaria . Normas sobre medios y valoración de la prueba 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892), de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

2. La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. (...)

Los ajustes propuestos por la Inspección sobre los datos declarados se refirieron a las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducidas en sus declaraciones trimestrales de los ejercicios 2011 y 2012.

SEXTO: Requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

La aplicación de estas normas al caso que nos ocupa, nos lleva a la conclusión de que la deducción de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios sujetos al impuesto está condicionada al cumplimiento de los requisitos objetivos, subjetivos y formales a los que se refieren los artículos 92 , 93 , 94 , 95 y 97 de la Ley del IVA .

De acuerdo con los artículos transcritos ninguna de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario y relacionadas en el antecedente de hecho tercero del presente acuerdo, cumplieron los requisitos para tener el carácter de deducibles en la medida en la que no se ha justificado su afectación a la actividad económica, o quedaban excluidas de la deducción por no haberse acreditado la realidad de las prestaciones de los servicios que se facturaban y por los que se soportaba la deducción .

La no deducibilidad de las cuotas soportadas regularizadas por la Inspección se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a tenor del cual el derecho a la deducción se condiciona a que los bienes y servicios adquiridos se afecten al patrimonio empresarial y se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial y sólo procederá en la medida en que se empleen en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción. No cabe la deducción del impuesto soportado por bienes y servicios que se utilizan en fines ajenos a la actividad empresarial al no estar afectos a la realización de la misma.

Además, para que un gasto o una cuota soportada pueda ser considerada deducible, debe cumplir con el requisito esencial de estar justificado con la correspondiente factura o documento sustitutivo de la misma.

La acreditación de que una cuota de IVA soportado es deducible corresponde al propio obligado tributario que pretende su deducción.

Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos o cuotas soportadas, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Si no se acredita la realidad de las operaciones o la correlación con los ingresos, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los restantes requisitos formales necesarios para el mismo.

A la Administración le corresponderá la valoración de las pruebas presentadas de conformidad con lo que disponen el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Si bien, partiendo de la máxima tributaria de: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", los interesados deberán aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones.

En este sentido, son reiterados los pronunciamientos judiciales (del TS 16-11-77; 30-9-88; 27-289; 25-1-95; 1-10-97) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

Por lo tanto, en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad, debiendo probar no solo realidad de un pago o gasto, sino el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículo 93 y siguientes de la Ley del IVA en cuanto a requisitos objetivos, subjetivos y formales para la consideración de una cuota soportada como deducible.

Quien pretenda beneficiarse de la deducción de unos gastos o de las cuotas soportadas en ellos, debe acreditar no sólo su realidad sino también su afectación directa con la actividad y con el ejercicio de la misma. Deben ser gastos ocasionados como consecuencia de su actividad, e ineludibles para su desarrollo económico y financiero e íntimamente relacionado con el objeto social de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los haga inexcusables.

SEPTIMO: Minoración de las cuotas de IVA soportado deducibles declaradas por la sociedad obligada tributaria.

La minoración de las cuotas soportadas deducibles consignadas por la sociedad obligada tributaria en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos trimestrales de 2011 y 2012, tuvo su origen en la consideración como no deducibles de las cuotas soportadas en las siguientes facturas:

Cuotas de IVA soportado en gastos que no estaban afectos a la actividad económica

-Cuotas soportadas en los gastos relativos a la adquisición de localidades para partidos de futbol entre el Real Madrid y el FC Barcelona por importe de 405.- euros en el 2º trimestre de 2011 y 1.357,63.- euros en el 4º trimestre de 2011, cuya deducción no se admite en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto porque no estaban afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la sociedad ni se utilizaron en la realización de operaciones sujetas al impuesto, no quedado acreditada por parte del obligado tributario, -a quien correspondía la carga de la prueba-, su afectación a la misma.

-Cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo Porsche Cayman de alta gama que no ha quedado acreditado que estuviera afectó, directa y exclusivamente a su actividad empresarial tal como exige el artículo 95.uno de la Ley del Impuesto . Se estima deducible el 50% de la cuota del IVA soportado en aplicación el artículo 95.tres de la LIVA , no admitiéndose la deducibilidad de resto del IVA soportado por un importe de 4.149,15 €.

En este caso no se ha probado documentalmente una afectación exclusiva a la actividad o en un porcentaje superior al que la norma presume. La presunción señalada en el artículo 95 es una presunción legal "iuris tantum" que admite prueba en contrario. Sin embargo, en este caso, no se ha destruido esta presunción, mediante la aportación de prueba alguna que pudiera acreditar la total afectación de los automóviles citados a la actividad económica de la sociedad, considerándose por tanto una afectación de los vehículos a la actividad del 50%.

Todo ello de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos expresado en numerosas consultas entre las que citamos las consultas vinculantes V0505-10 DE 15/03/2010; y V0161-12 de fecha 26/01/2012.

-Cuotas soportadas en la factura fechada el 26/12/2012, que el contribuyente contabilizó el 26/12/2011, por el concepto "Mejoras obras CALLE001 NUM014", que era el domicilio particular del socio Florentino, en la que se refleja la realización de obras de reforma de la vivienda. Cabe señalar que la factura en cuestión, estaba contabilizada un año antes de la fecha de emisión de la misma.

Dichas cuotas de IVA soportado no tendrán carácter deducible ya que se trataba de gastos que no estaban afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial, tal como exige el artículo 95 de la Ley del Impuesto .

La entidad no demostró la afectación de los mismos, tratándose de gastos personales del socio: No se acreditaba con la documentación aportada que dichos bienes y servicios adquiridos tuvieran relación alguna con la actividad económica, sino más bien que tuvieron origen en gastos producidos en la esfera privada del socio de la sociedad obligada tributaria, al no haberse justificado la relación de los mismos con la actividad realizada, por lo que no procede la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

Cuotas soportadas en facturas respecto de las cuales no ha quedado acreditada la realidad de la prestación de los servicios por los cuales fueron emitidas.

-Cuotas soportadas en facturas emitidas por MUSMIS SLU

El obligado tributario contabilizó y dedujo las cuotas de IVA soportado en las facturas recibidas de Musmis SL, NIF: B85776508 en las que figuraba el concepto de alquileres y obras de reformas. Estas facturas se contabilizaron en las cuentas 621002 "Alquileres Musmis" y en la Cuenta 214000 "Instalaciones Técnicas".

2011

Esta facturas corresponden a 12 facturas de alquileres y dos de mantenimiento por importe cada una de ellas de 2.345 €, además tres facturas de obras por importe de 80.000 €.

2012

En el dicho libro registro figuraban algunas facturas con un nombre distinto ( Marina), pero coincide el importe, el asiento y el número de factura, lo que lleva a pensar que se trató de un error al registrar las facturas.

En la cuenta contable de gastos 621002 "Alquileres Musmis" se recogen los importes coincidentes con la base imponible de las facturas del libro registro.

Estas facturas corresponden a 12 facturas de alquileres y dos de mantenimiento por importe cada una de ellas de 2.579 €.

Nivoria Solutions SL dedujo las cuotas soportadas en dichas facturas, aunque las mismas no tenían consideración de deducibles, ya que como a continuación se expondrá no quedo acreditado que MUSMIS SLU realizara realmente los servicios por los cuales se emitieron dichas facturas.

Para la compresión de la regularización respecto a estos gastos y las cuotas soportadas en ellos, se procederá a analizar las entidades y personas que intervinieron y sus relaciones económicas.

-La entidad Musmis SL, es una sociedad unipersonal, se constituyó el 29-09-2009 con un capital social de 3.010 €, tiene como socia única a Evangelina NUM004 y administrador único a Jeronimo, NIF: NUM005, que son matrimonio. Tiene como domicilio fiscal y social calle Valdecanillas nº 65-1 C de Madrid.

Tiene como objeto social la adquisición, cesión, transmisión y explotación de bienes inmuebles, la intermediación, construcción de edificaciones, etc.

En los estatutos de la sociedad no se hace referencia a que el cargo de administrador sea remunerado.

Jeronimo es a su vez accionista de Nivoria Solutions SL NIF: B85166932 con un 54% de participaciones y de Quid Digital SL NIF: B85398394 con un 29% y administrador de Nivoria Solutions SL, Nivoria Profits on Line SL, NIF: B85809689. En los ejercicios objeto de comprobación tiene solo imputaciones de rendimientos de trabajo de Nivoria Solutions SL. En ninguna de estas entidades, se señala en sus estatutos sociales que el cargo de administrador sea retribuido.

- Musmis SL adquirió el 04/02/2010 por un importe de 292.000 €, la vivienda-unifamiliar sita en la CALLE000 nº NUM006 en Vilanova i la Geltrú de Barcelona, con referencia catastral NUM007.

Musmis SL firmó el 01-01-2010 un contrato denominado "Convenio entre Musmis SL y Nivoria Solutions SL relativo al uso del inmueble sito en Vilanova y la Geltrú" por el que la primera cedía a la segunda el uso del inmueble de la CALLE000 nº NUM006 y se comprometía a realizar obras de reforma en el inmueble mencionado. Este contrato ha sido firmado por la accionista única Evangelina, que no tiene poderes registrados en Musmis SL, e Florentino como representante de Nivoria Solutions SL que en esa fecha no tiene poderes inscritos en el registro, y es administrador solidario de Nivoria Solutions SL desde el 15-06-2010 según datos del Registro Mercantil de Madrid, siéndolo también administrador único y accionista mayoritario de Quid Digital SL. En la fecha de la firma del contrato mencionado el administrador único de ambas entidades, Musmis SL y Nivoria Solutions SL es Jeronimo.

La vivienda sita en la CALLE000 nº NUM006 en Vilanova i la Geltru de Barcelona, es una VIVIENDAUNIFAMILIAR. Esta vivienda fue declarada como domicilio fiscal en el 2012 por el administrador único Jeronimo y su cónyuge la accionista única Evangelina; en las bases de datos de la administración tributaria figura como fecha de modificación el 13-08-2012. Según información aportada por el ayuntamiento de Vilanova i la Geltrú en la CALLE000 nº NUM006 están inscritos desde el 12-08-2011 Evangelina y Jeronimo y sus dos hijos. Por otra parte mediante requerimiento de información realizado a Acacia Mudanzas SL, que facturó a Musmis SL, un servicio de mudanzas, manifiesta que dicho servicio "consistió en la prestación del servicio, por parte nuestra, de desmontaje y montaje; y traslado de muebles. También tramitamos los correspondientes permisos de mudanzas y les vendimos material de embalaje. Los servicios detallados en el párrafo anterior, se realizaron los días 29 y 30 de junio de 2011. Las direcciones en las que prestamos los servicios fueron las siguientes: Dirección 1: C/ Aigua, 29 Bis, Casa - Vilanova i la Geltrú Dirección 2: C/ Major, 9, Casa - Vilanova i la Geltrú". La dirección de C/ Aigua, 29 Bis, Casa - Vilanova i la Geltrú origen de la mudanza es el domicilio fiscal declarado por el matrimonio en 2010 y 2011, lo que hace que parezca lógico pensar que es el traslado de los enseres particulares de su vivienda antigua a su nuevo domicilio después de realizarse las obras de reforma.

En diligencia de fecha 02 de febrero de 2016 el representante del Musmis SL, que es el mismo de Nivoria Solutions SL, manifiesta que "En enero de 2013, como el local propiedad de Musmis se utilizaba menos de lo que se había previsto, decidieron mudarse a la CALLE000, NUM006". La vivienda mencionada según las facturas de aportadas ha tenido un gran reforma que terminan en el 2011, las facturas corresponden con las lógicas de modernizar una vivienda unifamiliar al uso de vivienda no de oficinas, así en las facturas se hace referencia a cocina, chimenea, encimeras de mármol, cortinas, spa, mobiliario juvenil, etc.

El contrato de alquiler o "convenio relativo al uso del inmueble sito en Vilanova i la Geltrú" como lo denominan, de la vivienda aportado realizado con la entidad Nivoria solutions SL y fechado el 01-01-2010, y duración de un año, no prueba su afección a la actividad a no haber podido justificar la entidad Nivoria Solutions SL que haya realizado alguna actividad en dicha vivienda, al no tenerla dado de alta como local afecto a la actividad ni a efectos fiscales ni a efectos de centro de trabajo en organismo competente a efectos de trabajo, el contrato por otra parte no es el habitual de alquiler asumiendo el arrendador todos los gastos de suministros (agua, electricidad gas, telefonía e internet) no siendo el inquilino Nivoria Solutions SL ni titular de su línea telefónica ni de internet. El contrato de alquiler se firma con anterioridad a la compra de la vivienda que es el 04-02-2010 y es firmado por represente sin poderes registrados. Vistas las facturas de reforma que duran hasta del 2011 y el mobiliario adquirido e instalado no parece muy razonable pensar que se utilizara como oficinas, no justificándose por parte de la supuesta arrendataria que utilizó la vivienda para rodar anuncios, no siendo normal en el funcionamiento empresarial que no haya tampoco encargos previos o contratos precisos de reformas o modificaciones determinadas.

Musmis SL tiene como domicilio social y fiscal y social VALDECANILLAS nº 65 1ºC,de Madrid y está dado de alta en el epígrafe de I.A.E.(Empresario) 861.2, de alquiler locales industriales en el municipio de Barcelona presentada el alta el 21-01-2010 y en el mismo epígrafe en el municipio de Vilanova i la Geltrú presentada en 25-09-2012.

Musmis SL no tiene personal empleado en el 2010 y 2011, en octubre de 2012 da de alta en la Seguridad Social una persona.

La regularización se basa en considerar, a la vista de la documentación aportada y en poder de la Inspección, que las facturas emitidas por MUSMIS SLU no corresponden a los conceptos que en ellas se reflejan, alquileres y obras de reforma, sino que encubren, mediante ese mecanismo de simulación, las remuneraciones al administrador único Jeronimo por su condición de administrador en Nivoria Solutions SL.

Alquileres

Las catorce facturas contabilizadas como gastos de alquiler en el 2011 de idénticos importes 2.345 € cada una, corresponden a doce por alquileres y dos por mantenimiento. Como se puede observar, en el ejercicio 2012 se emiten por un total de 36.113 €, catorce facturas a Nivoria Solutions SL, por importes idénticos de 2579,50 € siguiendo el mismo esquema del 2012, doce de alquiler y dos de mantenimientos.

Las facturas de alquileres de los ejercicios 2011 y 2012 no están justificadas al no haber demostrado el inquilino Nivoria Solutions SL que haya utilizado el inmueble para su actividad, además de haberse comprobado que en esta vivienda tienen su residencia el matrimonio como mínimo desde mediados del 2011 y anteriormente era difícil que la vivienda se utilizara para otros fines ya que ha tenido una reforma total que imposibilitaba un uso alternativo. Como dato significativo reiterar que el contrato de alquiler es firmado antes de la compra del inmueble y por personas sin poderes inscrito en el registro en las entidades que los firman.

Respecto a las dos facturas en cada ejercicio de mantenimiento de igual importe que los alquileres, tampoco resulta verosímil que se fije por contrato (clausula octava) a priori que el coste de mantenimiento sea de dos meses iguales a los importe de alquileres. Resulta indicativo que las facturas de idénticos importes sean 14 y las de mantenimiento se emitan en junio y diciembre todo ello lleva a pensar que se trata remuneración de servicios periódicos de carácter personal semejante a las tradicionales "extras" de junio y diciembre.

La sociedad Nivoria Solutions SL en los ejercicios 2011 y 2012 tenía su domicilio fiscal inicialmente en la calle Javier Ferrero nº 8 de Madrid y posteriormente en la calle Talavera nº 4 de Madrid y declaraba a efectos fiscales como local de la actividad de Servicios Publicidad, Relaciones Publicas epígrafe del IAE 844, el de la calle Balmes nº 129 de Barcelona y Javier Ferrero nº 8 de Madrid ; no habiendo dado nunca de alta un local de actividad en la calle Major nº 9 de Vilanova y la Geltrú.

En definitiva las facturas de alquileres y mantenimiento, no se pueden admitir por dicho concepto, al considerarse la vivienda como residencia del administrador único y su cónyuge accionista única de Musmis SL.

Reformas

Respecto a las facturas emitidas por Musmis SLU en concepto de REFORMAS, las tres facturas contabilizadas, se activaron como instalaciones técnicas cuenta 214000 por Nivoria Solutions SL en el mes de junio de 2011, por importe global de 80.000,00€, con los siguientes conceptos

"reparación cocina y baños" por 33.266,85 €, "reparación suelos y pintura" por 28.287,95 € y "reparación y colocación cristales y puertas" por 18.445,20 €, no tienen ninguna explicación económica válida ya que Musmis SL no tuvo gasto alguno relacionado con ellas, ni personal propio o subcontratado que las hubiera podido realizar. Además en estas facturas no se identificó el lugar de realización de las obras, ni se aportaron contratos, presupuestos, o cualquier otra documentación soporte que acreditara la realidad de la prestación de los servicios por los que se emitieron las facturas.

La sociedad Musmis SL no tenía facturas que justificasen la realización por si misma o por terceros estas obras. Musmis SL, no tiene personas contratadas en el 2010 ni 2011 y las facturas de gastos que ha aportado a lo largo del procedimiento inspector que se siguió respecto a la misma, estaban vinculadas a la reforma de la vivienda unifamiliar de la CALLE000 nº NUM006 de Vilanova y la Geltrú.

Es más, el representante de Musmis SL, que es el mismo de Nivoria Solutions SL, en diligencia de 02-02-2016 cuando se pide que justifique la relación entre las facturas emitidas a Nivoria Solutions SL por mantenimiento en la calle Major nº 9 de Vilanova y la Geltrú y los gastos contabilizados por Musmis SL, manifiesta que"los gastos de mantenimiento del inmueble son los que están contabilizados en esta cuenta (622)

2011_Reparaciones y conservación 5.94, 17 € 2012_Reparaciones y conservación 2.282,79 €"

No hay ningún gasto que pueda relacionarse con esas facturas emitidas, no siendo racional creer que se puedan hacer obras de reforma sin tener gastos de materiales ni de personal asalariado o servicios de terceros. El obligado tributario no ha aportado presupuestos, notas de encargo, albaranes, etc.

Como dato añadido la dirección de Nivoria Solutions SL que figura en las facturas es Balmes, 84 Barcelona, donde no tiene ningún centro de actividad Nivoria Solutions SL.

En definitiva si Nivoria Solutions SL no utilizó como local de la actividad la vivienda de la CALLE000 nº NUM006 de Vilanova y la Geltrú, no tiene sentido realizar reformas en la misma soportando el coste, finalmente señalar la falta de racionalidad económica que significa que Musmis SL compre la vivienda por 292.000 € en el 2010 y que por alquiler y reforma haya pagado Nivoria Solutions SL en el años 2011 un importe total de 112.830 € y de 36.113 € en el 2012. Todo ello suponiendo que las reformas se pretendan realizadas en la vivienda de la CALLE000 nº NUM006. En caso de que se pretendiese que las reformas correspondieran a otra de las oficinas de Nivoria Solutions SL, tampoco se ha justificado la realización de dichas obras.

En resumen, a la vista de los datos analizados por la Inspección se concluyó que existía una coordinación entre las entidades, por la que trataron de obtener una menor carga impositiva mediante la simulación por parte de MUSMIS SLU de la realización de servicios que se facturaron como alquileres o reformas, y que se considerarían gastos deducibles para el receptor de las facturas Nivoria Solutions SL; cuando de lo que en realidad se trataba era de una retribución a Jeronimo como administrador de Nivoria Solutions SL. Dichos importes no serían deducibles para esta entidad por ser retribuciones de administrador no autorizadas en los estatutos.

Es decir, en el presente caso se aprecia la existencia de simulación en los términos establecidos en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , al considerar que el administrador de la sociedad Jeronimo y su esposa, la socia única de MUSMIS SLU, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (prestación de servicios de alquileres y reformas por parte de MUSMIS SLU), que es distinto de aquél que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que la obtención de unos ingresos como retribución de Jeronimo por su condición de administrador en Nivoria Solutions SL.

Por tanto, se puede concluir que durante estos periodos, la sociedad Musmis SL no realizó una verdadera actividad empresarial, sino que era una sociedad de mera tenencia de bienes y los ingresos obtenidos por las facturas emitidas se destinaban principalmente a financiar: - las reformas de la vivienda sita en la CALLE000 nº NUM006, de Vilanova i la Geltru, utilizada por el propio administrador y su familia, -el mobiliario que se instaló en la misma,

- a devolver crédito a Jeronimo, al pago del crédito hipotecario y a pagar algunos gastos familiares.

En sede del emisor de la factura, Musmis SL, que es una sociedad de mera tenencia de bienes, sin ninguna intención de intervenir en el mercado, y sin actividad económica se evitaría el pago del Impuesto sobre Sociedades deduciendo gastos que deberían haberse activado y al soportar gastos personales de la familia de Jeronimo y Evangelina, permitiéndole además como beneficio añadido la deducción de las cuotas de IVA soportado en los gastos de la reforma de la vivienda y en los otros gastos.

Por todo lo anteriormente expuesto no se admiten como deducibles las cuotas de IVA soportado en los gastos descritos derivados de las facturas emitidas por Musmis, SL por apreciar la existencia de simulación en la operación al considerar que el administrador de la sociedad Musmis SL y su esposa, la socia única, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL. Por lo que no se debe considerar gastos y cuotas de IVA soportado deducibles para Nivoria Solutions SL ni ingresos y cuotas de IVA repercutido en Musmis SL por prestación de los servicios mencionados, siendo imputables los ingresos a Jeronimo en exclusiva por su actividad de administrador de Nivoria Solutions y en concepto de retribución del mismo.

Por lo tanto se debe imputar al administrador único Jeronimo como rendimiento por su cargo de administrador de Nivoria Solutions SL un importe de:

- 112.830,00 € (80.000 € por reforma cuenta 214000 "instalaciones técnicas" y 32.830,00 € gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002) en el ejercicio 2011 año en el que se emiten las facturas.

- 36.113 € (gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002)) en el 2012.

Existencia de simulación.

En resumen, todo estos datos nos indican que hay una coordinación entre la entidades por la que se ha tratado de obtener una menor carga impositiva mediante la simulación en la operación de servicios que se han facturado como alquileres o reformas, que se pretenden gastos deducible para el receptor de la factura, Nivoria Solutions SL, cuando lo que en realidad, ha sido una retribución al administrador de Nivoria Solutions SL, Jeronimo que lo es a su vez de Musmis SL, que no es deducible para ellas por ser retribuciones de administrador no autorizadas en los estatutos.

En otras palabras, en el presente caso se aprecia la existencia de simulación en la operación al considerar que el administrador de la sociedad Musmis SL y su esposa, la socia única, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL. Por lo que no se debe considerar gastos en Nivoria Solutions SL ni ingresos en Musmis SL por prestación de los servicios mencionados, siendo imputables a Jeronimo en exclusiva por su actividad de administrador de Nivoria Solutions y en concepto de retribución del mismo.

Musmis SL, entidad emisora de las facturas, era una sociedad de mera tenencia de bienes, sin ninguna intención de intervenir en el mercado, sin actividad económica y que evitó el pago del Impuesto sobre Sociedades deduciendo gastos que deberían haberse activado y soportando gastos personales de la familia de Jeronimo y Evangelina, permitiéndole además como beneficio añadido el deducir el IVA soportado en la reforma de la vivienda y los otros gastos.

Sus facturas no corresponderían a los conceptos que en ellas se reflejaban, "alquileres y obras de reforma", sino que encubrían, mediante ese mecanismo de simulación, las remuneraciones al administrador único Jeronimo por su condición de administrador en Nivoria Solutions SL

A este respecto, el artículo 16 de la Ley General Tributaria establece: "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La existencia de simulación será declarada por la Administración Tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios".

De ahí que deba considerarse que el art. 16 LGT contempla el tratamiento tributario de los actos y negocios simulados que afecten a la existencia o cuantía de todo tipo de obligaciones tributarias, principales o a cuenta. Por tanto, la Administración Tributaria atendiendo al art. 16 de la LGT , dispone de la facultad de declarar por sí misma, sin necesidad de ejercitar la correspondiente acción ante los Tribunales, la existencia de simulación, aunque sea a los solos efectos de aplicar el régimen fiscal correspondiente a los hechos disimulados, prescindiendo de los simulados o aparentes. En el curso de dicho procedimiento, en ejercicio de las facultades del art. 115 LGT , incumbirá a la Administración la prueba de que los hechos declarados por el interesado constituyen una simple apariencia, fruto de la simulación, que no debe impedir el gravamen de la realidad disimulada u oculta.

La simulación supone una divergencia, querida y deliberadamente producida, entre la verdadera voluntad y su manifestación externa, con el fin de generar una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad. "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2.002 ).

La simulación es una cuestión de hecho cuya acreditación no resulta sencilla, pues el negocio simulado normalmente cumple todos los requisitos externos de legalidad y seriedad y, la voluntad real, suele permanecer oculta a terceros. Por ello, resulta habitual acudir, entre los medios de prueba admitidos en derecho, a las llamadas presunciones de hecho o indicios, de modo que la simulación normalmente se revela "por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad" ( SSTS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987 ).

Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, y

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Estamos ante un supuesto de negocio simulado que consiste en lo siguiente: utilización de una sociedad Musmis SL controlada por Jeronimo, con una finalidad notoria y evidente, obtener unos rendimientos obtenido de su actividad como administrador de Nivoria Solutions SL aparentando unos servicios de alquileres y obras de reformas realizados por una entidad Musmis SL que no realiza ninguna actividad, solo es patrimonial que a su vez no paga impuesto declarando y deduciendo gastos que finalmente no son deducible fiscalmente.

La prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así Jeronimo adoptó todas las opciones a su alcance para garantizar la apariencia externa pretendida. En ese interés por garantizar esa apariencia externa se aportan las facturas y contrato de alquiler.

Las facturas objeto de regularización reflejan operaciones por lo menos, inexistentes y simuladas y constituyen el instrumento básico para deducirse el gasto contable y fiscalmente en los receptores de la facturas Nivoria Solutions SL y Quid Digital SL y permitir en el emisor una apariencia de actividad económica en Musmis SL para que esta pueda deducir gastos lo que permite encubrir la elusión del pago de tributos a que estaba obligado Jeronimo por los rendimientos obtenidos como administrador de Nivoria Solutions .

De lo anterior, se desprende que el único inmovilizado del que era titular Musmis SL en los ejercicios 2011 y 2012 no estaba afecto a actividades económicas, era la residencia del administrador y su familia, ni generó ingresos por alquiler, ni por la prestación de servicios de reformas que no ha podido realizar Musmis SL al no tener personal contratado ni facturas de gastos relacionadas como se ha expuesto anteriormente.

La entidad Musmis SL en el período 2011 y 2012 carece de los medios humanos y materiales necesarios para la prestación de servicios de reforma. La emisión de facturas por sí sola no es suficiente, en este sentido existe jurisprudencia que hablando del gastos deducible es perfectamente aplicable a la emisión de factura como ingreso, la resolución del Tribunal

Económico Administrativo Central (TEAC nº 359/2009) de fecha 3 de febrero de 2010 unifica el criterio dictaminando que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

En síntesis, en dicho recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se dictamina que "...........las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada".

En similares términos se expresa la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 22 de noviembre de 2012 (Sala de lo Contencioso Administrativo), de acuerdo con la cual:

" (....) Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.". ( Sentencia de fecha 4 de febrero de 2010, dictada en el Rec. nº 172/2007 ; entre otras).

Lo que la Sala quiere poner de manifiesto es que, además de la contabilización del gasto, se ha de acreditar la realidad de la prestación del servicio que la factura dice amparar. La resolución impugnada en este sentido confirma el criterio de la Inspección, que niega la deducibilidad de dichos importes al no haber probado por la entidad actora la "efectividad" de los servicios que le fueron facturados. En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: " En consecuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente incumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente , de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil, la factura en el caso que nos Ocupa." ( Sentencia de fecha 2 de febrero de 2012, dictada en el Rec. de casación nº 686/2009 ).

Por todo lo anteriormente expuesto no se admite fiscalmente deducible el IVA soportado en los gastos descritos derivados de las facturas emitidas por Musmis, SL por apreciar la existencia de simulación en la operación al considerar que el administrador de la sociedad Musmis SL y su esposa, la socia única, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL. Por lo que no se debe considerar gastos e IVA soportado en Nivoria Solutions SL ni ingresos e IVA repercutido en Musmis SL por prestación de los servicios mencionados, siendo imputables a Jeronimo en exclusiva por su actividad de administrador de Nivoria Solutions y en concepto de retribución del mismo.

Paralelamente, se deberá imputar al administrador único Jeronimo como rendimiento por su cargo de administrador de Nivoria Solutions SL un importe de:

- 112.830,00 € (80.000 € por reforma cuenta 214000 "instalaciones técnicas" y 32.830,00 € gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002) en el ejercicio 2011 año en el que se emiten las facturas.

- 36.113 € (gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002)) en el 2012

-Cuotas soportadas en las facturas emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL.

La sociedad obligada tributaria, registró en el libro de facturas recibidas de IVA del ejercicio 2011las siguientes facturas emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL (B85487791) por un importe total de 277.960,80.- euros (Base imponible:

235.560,00.- euros y una cuota del IVA: 42.400,80.- euros):

En diligencia de fecha 22 de enero de 2016 el representante de Nivoria Solutions SL respecto a las facturas recibidas y gastos contabilizados de la sociedad MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL (B85487791) aportó el siguiente contrato privado con MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL (B85487791) manifestando que "este contrato se ha firmado en el 2015 como se deduce de la redacción del mismo, aunque no tiene fecha, y se realizó a raíz de la petición de la inspección, además no se puede aportar más documentación respecto a estas operaciones de intermediación".

Dicho contrato se realizó a posteriori como consecuencia de las actuaciones de la inspección de los tributos. No figura firmado por Arturo. MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL envió una fotocopia que sí estaba firmado. Este contrato figura en el expediente electrónico y en él se establece entre otras cosas lo siguiente:

(...)

En la misma diligencia de 22-01-2015, respecto a los medios materiales y humanos con los que dichas sociedades han realizado las mencionadas operaciones, el representante del obligado tributario manifestó que "no tenemos constancia de esta información. Las personas con las que tenemos contacto son el señor Arturo y la señora Genoveva. Los contactos, cuando no se realizan por teléfono o por correo electrónico, tienen lugar en las oficinas de Nivoria. Referente a las comisiones, ver también aclaraciones en el contrato".

Solicitada información respecto a la identificación del prestador final de los servicios prestados, así como identificación de las personas de contacto en sus relaciones económicas, comerciales, técnicas o financieras, describiendo el lugar y/o medio para dichos contactos y en caso de intermediación, documentación de la correspondencia o comunicaciones intercambiadas en el desarrollo de las gestiones realizadas. Aporta un listado manifestando que "es la base del cálculo de la comisión" El representante del obligado tributario manifestó: "El prestador final de los servicios son el señor Arturo y la señora Genoveva. Las personas de contacto son las mismas. Lugar o medio (ver punto anterior). Los contactos, cuando no se realizan por teléfono o por correo electrónico, tienen lugar en las oficinas de Nivoria. Documentación, comunicaciones, tema comisiones: ver contrato. También lista de facturas emitidas al Banco Popular y Comisiones.

Respecto a la descripción de las actividades realizadas y justificación de los conceptos "comisiones por campaña" y "con-registros y patrocinio" que han sido objeto de facturación. El representante se remite al contrato.

Respecto al cliente final de NIVORIA SOLUTIONS SL para el que se realizó la actividad desarrollada por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL. El representante del obligado tributario manifestó: "La comisión corresponde a la aportación del Banco Popular. No se trata de un cliente final. En el caso de los honorarios, no existe un cliente final, son en beneficio de Nivoria al ser gestiones administrativas y fiscales".

No se aportó ninguna documentación acreditativa de las gestiones, exclusivamente este contrato sin fecha y que ni siquiera estaba firmado por Arturo.

Arturo fue representante autorizado de NIVORIA SOLUTIONS SL en el procedimiento de inspección, y fue quien suscribió las diligencias con la inspección hasta 1311-2015. A partir de esa fecha ha comparecido Juan Antonio con D.N.I.: NUM008.

En relación con estos gastos, cuotas soportadas en ellos y estas facturas se efectuaron los siguientes requerimientos de información:

1. Requerimiento de información nº NUM009 de fecha 15/10/2015, en el que se solicitó a MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL la siguiente documentación:

- Fotocopias, selladas y firmadas por persona autorizada, de las facturas que amparen las operaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas por Uds. con NIVORIA SOLUTIONS SL, con CIF: B85166932.

- Lugar de realización, medios materiales y personales con los que se han realizado los servicios prestados a NIVORIA SOLUTIONS SL, En el caso de haber sido subcontratados, la información se referirá a la entidad que los presta e incluirá el medio de pago.

- Medios materiales de cobro empleados para la liquidación de dichas facturas, con aportación de la justificación documental correspondiente.

- En caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado por Uds. en su Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se explicarán los motivos de las diferencias.

- Contratos, presupuestos informes y cualquier otra documentación relacionadas con las operaciones comerciales realizadas con la entidad mencionada.

- Toda la información se referirá a los años 2011 y 2012.

En su contestación de fecha 01/11/2015, aportó las facturas emitidas y los medios de pago del ejercicio 2011 y las facturas emitidas del ejercicio 2012.

2. Se realizó por parte de la inspección un segundo requerimiento de información notificado en fecha 14/12/2015 a MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS

SL solicitando la siguiente documentación:

a) Respecto a las facturas emitidas a NIVORIA SOLUTIONS SL, con CIF: B85166932:

- Contratos, presupuestos y cualquier otro documento relacionado con las operaciones con la sociedad mencionada.

- Medios materiales y humanos con los que han realizado las mencionadas operaciones.

- Identificación del destinatario final de los servicios prestados así como identificación de la personas de contacto en sus relaciones económicas, comerciales, técnicas o financieras describiendo el lugar o/y medio para dichos contactos, en caso de intermediación documentación de la correspondencia o comunicaciones intercambiadas en el desarrollo de las gestiones realizada.

- Descripción de la actividad realizada objeto de facturación.

b) Respecto a las facturas recibidas y gastos relacionadas con las anteriores:

- Justificación documental de los gastos vinculados a las mencionadas operaciones,

- Medios materiales de pago empleados para la liquidación de dichas facturas, con aportación de la justificación documental correspondiente

- Contratos, presupuestos y cualquier otro documento relacionado con las operaciones con la sociedad mencionada.

- Medios materiales y humanos con los que han realizado las mencionadas operaciones.

- Identificación del prestador final de los servicios prestados así como identificación de la personas de contacto en sus relaciones económicas, comerciales, técnicas o financieras describiendo el lugar o/y medio para dichos contactos, en caso de intermediación documentación de la correspondencia o comunicaciones intercambiadas en el desarrollo de las gestiones realizada.

- Descripción de la actividad realizada objeto de facturación.

- En caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado por Uds. en su Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se explicarán los motivos de las diferencias.

- Toda la información se referirá al año 2011 y 2012.

En su contestación de fecha 26/01/2015, MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL aportó fotocopia de Contrato de Comisión relacionado con las operaciones con la sociedad NIVORIA SOLUTIONS, en el que manifiesta en su apartado QUINTO: "Sin embargo, teniendo en cuenta la solicitud de la Administración tributaria, y atendiendo al objetivo de mejorar la gestión de ambas entidades, han resuelto firmar un documento en el que se reflejen las comisiones que se devengarán a partir de este momento, que sirva, al mismo tiempo, para dar validez a las transacciones que han tenido lugar hasta ahora."

3. Se realizó por parte de la inspección un tercer requerimiento de información notificado en fecha 12/01/2016 a MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS, SL solicitando la siguiente documentación:

a) Respecto a las facturas emitidas a NIVORIA SOLUTIONS SL, con CIF: B85166932:

- Presupuestos y cualquier otro documento relacionado con las operaciones con la sociedad mencionada.

- Medios materiales y humanos con los que han realizado las mencionadas operaciones.

- Identificación del destinatario final de los servicios prestados así como identificación de la personas de contacto en sus relaciones económicas, comerciales, técnicas o financieras describiendo el lugar o/y medio para dichos contactos, en caso de intermediación documentación de la correspondencia o comunicaciones intercambiadas en el desarrollo de las gestiones realizada.

- Descripción de la actividad realizada objeto de facturación.

b) Respecto a las facturas recibidas y gastos relacionadas con las anteriores:

- Justificación documental de los gastos vinculados a las mencionadas operaciones,

- Medios materiales de pago empleados para la liquidación de dichas facturas, con aportación de la justificación documental correspondiente

- Contratos, presupuestos y cualquier otro documento relacionado con las operaciones con la sociedad mencionada.

- Medios materiales y humanos con los que han realizado las mencionadas operaciones.

- Identificación del prestador final de los servicios prestados así como identificación de la personas de contacto en sus relaciones económicas, comerciales, técnicas o financieras describiendo el lugar o/y medio para dichos contactos, en caso de intermediación documentación de la correspondencia o comunicaciones intercambiadas en el desarrollo de las gestiones realizada.

- Descripción de la actividad realizada objeto de facturación.

- En caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado por Uds. en su Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se explicarán los motivos de las diferencias.

- Toda la información se referirá al año 2011 y 2012.

En su contestación MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL de fecha

26/01/2015, aportó escrito en el que realiza básicamente, las siguientes manifestaciones:

1ª. Con fecha 26 de diciembre de 2015, la sociedad compareciente hizo entrega de un contrato de comisión. Este documento es el único del que dispone, además de las facturas emitidas a la sociedad de referencia.

La sociedad considera que no tiene la obligación de conservar ningún otro documento, además de los ya aportados. En el caso que los actuarios consideren que tiene la obligación de conservar algún documento más, mediante este escrito se solicita, al amparo del artículo 34.1.a de la Ley General Tributaria , que se le informe de qué documentos se trata, y qué norma establece la obligación de haberlos emitido o conservado.

2ª. El destinatario de los servicios que son objeto de facturación es la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL. El adjetivo "final" que contiene el requerimiento no tiene sentido en este caso, o por lo menos, el representante de la sociedad no entiende lo que significa. La persona de contacto es el señor Jeronimo, administrador de la sociedad.

La pregunta acerca del quién es el destinatario final de las comisiones percibidas carece de sentido, o, por lo menos, el representante de la sociedad, no entiende lo que significa. En un contrato de comisión son necesarios un comitente y un comisionista, no hay un destinatario, y mucho menos, un destinatario final. El comitente es la sociedad Nivoria Solutions SL y el comisionista es la compareciente

3ª. La compareciente factura, por un lado, servicios, y por otro, comisiones.

Los servicios que se facturan son servicios contables, económicos y administrativos.

La actividad realizada que da lugar a las comisiones se describe ampliamente en el contrato aportado con fecha 26 de diciembre de 2015.

4ª. La sociedad compareciente desconoce cómo pueden vincularse los gastos incurridos con los ingresos generados para el cliente NIVORIA SOLUTIONS SL. La sociedad dispone de una empleada, y satisface los gastos de oficina, desplazamientos, seguros, suministros, etc., que tiene contratados, pero no dispone de una contabilidad analítica que le permita conocer, por ejemplo, el tiempo invertido por su personal en la atención de un determinado cliente o asunto, o la parte del coste del suministro de luz, o del equipamiento informático, que es atribuible a un cliente.

BANCO POPULAR y BANCOPOPULAR-E

Se realizó por parte de la inspección dos requerimientos de información con nº exp. NUM010 y NUM011 al Banco Popular Español y a Bancopopular-e.com, respectivamente, notificados ambos en fecha 15/01/2016, solicitando la siguiente documentación:

Respecto a las facturas recibidas de NIVORIA SOLUTIONS SL, NIF: B85166932, en los ejercicios 2011 y 2012:

- Fotocopias, selladas y firmadas por persona autorizada, de las facturas que amparen las operaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas por Uds. con la sociedad mencionada.

- Medios materiales de pago empleados para la liquidación de dichas facturas, con aportación de la justificación documental correspondiente.

- Contratos, presupuestos y cualquier otro documento relacionado con las operaciones con la sociedad mencionada.

- Identificación de las personas, por parte del prestador de servicios, que intervinieron en la contratación de los servicios que luego fueron prestado por NIVORIA SOLUTIONS SL, describiendo las fechas, lugares y documentación comerciales , técnicas o financieras utilizadas.

- En caso de existir una intermediación los datos, descripción y documentación incluirá a los mismos.

- Descripción de la actividad realizada objeto de facturación.

- En caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado por Uds. en sus Declaraciones Informativas, se explicarán los motivos de las diferencias.

- Deberán informar si las siguientes entidades y personas han intervenido en la mediación del contrato firmado con NIVORIA SOLUTIONS SL: Arturo Hilario, MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, y SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL.

El Banco Popular Español, en su contestación de fecha 15/02/2016, aportó copia de las facturas y medios de pago empleados, así como un escrito en el que manifiesta: "se trata de un proveedor del banco, especializado en Medios- Marketing Digital Internet, con la que el banco ha trabajado en campañas de captación de clientes para diversos negocios. En cuanto a las personas/entidades que indican no hemos trabajado con ellas."

El Bancopopular-e.com, en su contestación de fecha 18/02/2016, aporta igualmente copia de las facturas y medios de pago empleados, así como un escrito en el que manifiestan lo siguiente:

"La persona de contacto con NIVORIA es Florentino. Se trata de un proveedor del banco, especializado en Medios-Marketing Digital, con la que se ha trabajado en campañas de captación de clientes para diversos negocios. El servicio que nos prestan consiste en la planificación de medios, y posterior optimización de la inversión orientada a captación de clientes. Ninguna de las personas y Entidades que indican en el último punto de su requerimiento ha intervenido en el trabajo con NIVORIA."

Una vez analizadas las contestaciones y la documentación esta inspección pone de manifiesto los siguientes hechos:

- Como justificante de las facturas aportan un contrato "a posteriori" que ni siquiera está firmado por uno de los intervinientes Arturo. Es un contrato privado sin fecha, hecho como consecuencia de la inspección de los Tributos. No aportan ningún documento acreditativo del cálculo de la comisión como se establece en el contrato.

- El concepto de las facturas es siempre el mismo: COMISIONES POR CAMPAÑA. Un concepto genérico, sin ningún tipo de aclaración respecto al cálculo de la comisión ni identificación de las campañas.

- En la contestación a nuestro requerimiento nos contesta MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL que "han resuelto firmar un documento en el que se reflejen las comisiones que se devengarán a partir de este momento, que sirva, al mismo tiempo, para dar validez a las transacciones que han tenido lugar hasta ahora."

- El Banco Popular Español en su contestación a nuestro requerimiento manifiesta En cuanto a las personas/entidades que indican no hemos trabajado con ellas." En relación con Arturo y MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL,

- El Bancopopular-e.com, en su contestación a nuestro requerimiento manifiesta que Ninguna de las personas y Entidades que indican en el último punto de su requerimiento ha intervenido en el trabajo con NIVORIA" en relación con Arturo y MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL,

- Arturo es representante autorizado en el procedimiento inspector llevado cerca de NIVORIA SOLUTIONS SL y Musmi SL.

- El presentador del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 y 2012 de las entidades Musmis SL, y Nivoria Solutions SL es MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS nif: B85487791 que tiene como domicilio fiscal, la calle VALDECANILLAS nº 65 1ºC, de Madrid, que también es el domicilio a efectos de notificación de Nivoria Solutions SL y el domicilio fiscal de Musmis SL.

- Como se puede observar en la cuenta mayor 400025 de los ejercicio 2011 y 2012 la facturas emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL por el concepto comisión 235.000 € más IVA en la práctica en el 2011 no se ha pagado y en el 2012 está pendiente de pago más de la mitad del facturación exactamente 162.250 €; según información aportada por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL termina de cobrar esas facturas en el 2013 y 2014, lo que no resulta habitual ni normal en la relaciones económicas en el mercado, máxime cuando el Banco Popular y el Banco Popular- e cuenta 430112 y 430132, respectivamente, pagan con regularidad las facturas.

Las facturas emitidas con las cuotas de IVA incluido a las dos entidades bancarias así como los cobros y el saldo pendiente al final de cada ejercicio fueron las siguientes:

Como se puede observar estas dos entidades realizan los pagos a Nivoria Solutions SL dentro del ejercicio siendo el saldo al final de cada ejercicio un importe razonable del total facturado.

Estos mismos datos nos llevan a cuestionar un dato de las facturas que no concuerdan con el contrato, en la cláusula cinco del mismo se señala que la comisión es del 15 % de la facturación de 24 meses, no pudiéndose determinar a qué facturas correspondería el importe exacto de 235.000 € de comisión, lo que nos lleva a pensar que estas facturas no corresponden a una verdadera prestación de servicios dada la indeterminación generalizada en el precio de la transacción, contrato inexistente, falta de datos en las facturas que permita un mínimo control de los importes, etc

Todos estos hechos concurrentes nos indican que hay una coordinación entre la entidades MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL y Nivoria Solutions SL con relaciones claras entre ellas por la que se ha tratado de obtener una menor carga impositiva con la facturación de comisiones de campaña inexistentes que se pretenden gastos deducibles para el receptor de la factura, Nivoria Solutions SL.

El contribuyente en sus alegaciones considera que las contestaciones a los requerimientos efectuados por la inspección a Banco Popular y Popular-e eran inexactas y sesgadas, ya que la actuación de Arturo fue de mero intermediario poniendo en contacto a la sociedad con el cliente y percibiendo por ello una comisión, por lo que los clientes afirmaban que no realizaron operaciones con él ya que Arturo, no participo en la prestación del servicio que fue realizado por NIVORIA.

Sin embargo, como contestación a lo alegado cabe señalar que en los requerimientos de información dirigidos a estas entidades, se solicitaba cualquier información relativa a sus relaciones económicas con la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL, señalando textualmente lo siguiente:

(...)

Por tanto, tanto la contestación de Banco Popular y Popular-e, se refirió a las cuestiones que se solicitaban en el requerimiento efectuado, entre las que se encontraba la información acerca de la participación de Arturo en la contratación o mediación en la contratación de los servicios de NIVORIA SOLUTIONS, SL, concluyendo que dicha persona no habían trabajado nunca con ellos.

Contestación al requerimiento por parte de BANCO POPULAR:

(...)

CONTESTACION AL REQUERIMIENTO POR PARTE DE POPULAR-E

(...)

En ambas contestaciones se dice expresamente que ninguna de las personas indicadas, entre ellas Arturo, tuvieron relación alguna en los trabajos contratados con NIVORA, ni siquiera como persona de contacto con dicha sociedad.

Por otra parte, señalar que la sociedad aporta en sus alegaciones un nuevo escrito de Sergio, que señala a Arturo como persona que facilitó el primer acercamiento de la compañía de la que fue Director de marketing, Grupo Banco Popular, y que pretende rectificar el error que según él se cometió en la carta anterior aportada por el contribuyente en sus alegaciones de fecha 17-03-2016.

Al efecto hay que decir que durante las actuaciones de comprobación el contribuyente aportó una carta emitida por el señor Sergio en la que se señalaba a Jose Francisco como la persona que facilitó el encuentro entre la sociedad NIVORIA Y EL GURPO BANCO POPULAR. La misma persona Sergio presentó vía electrónica el mismo escrito que se incorporó al expediente electrónico.

Independientemente de lo extraño que pueda resultar que esta persona que vive en Madrid, presente un escrito en Barcelona y fije como lugar de notificación el del asesor y representante del inspeccionado, resulta sorprendente que no acierte con el nombre del supuesto intermediario y que identifica como Jose Francisco, que en ningún caso coincide con el de Arturo, administrador de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL. Tal vez Jose Francisco sea otra persona y se reforzaría la consideración de que la prestación de servicios no existió y no se realizó por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL.

En la nueva carta ahora aportada, se señala a Arturo como la persona que facilitó dicho encuentro, pero no se acredita de ninguna manera la existencia de dicha relación, y dejando en duda si el error se produjo en la afirmación de la primera carta o en lo afirmado en la segunda misiva, ya que de ninguna de las dos afirmaciones se aporta documentación alguna que las pudieran avalar.

Por todo ello, y sin perjuicio de lo manifestado que queda amparado por el principio de libre valoración de las pruebas, la Inspección se remite a la contestación dada por las entidades bancarias que fueron requeridas (BANCO POPULAR Y BANCO POPULAR-E), las cuales manifestaron no haber tenido relación alguna con Arturo, lo que concuerda con lo manifestado por el Ser. Sergio, en la primera de sus cartas.

PERFIL FISCAL DE MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL

Hay que destacar que MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL actuaba como asesor de Nivoria Solutions SL como se reflejaba en el mismo contrato clausula seis y las facturas que este emiten periódicamente a Nivoria Solutions SL por importes que si cobra con regularidad.

Las facturas que emite como asesor sí las cobra regularmente de acuerdo a procederes normales del mercado. No así las de comisiones. Arturo es el administrador único de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL y representa a Nivoria Solutions SL en el procedimiento inspector como se refleja en las diligencias, y se dijo anteriormente.

Analizando el perfil de la sociedad MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, nif: B85487791, además de los datos que se han dado anteriormente como son las coincidencia en su del domicilio fiscal, con el de notificación de Nivoria Solutions SL, se deben señalar además que:

- Arturo, nif: NUM012 es el administrador único de la entidad.

- No tiene imputaciones de retribuciones.

- La única asalariada es Genoveva nif: NUM013, cónyuge de Arturo, su salario es de 10.980,00 € en el 2011.

- Ambos tienen como domicilio fiscal el de la calle VALDECANILLAS nº 65 1 c, el mismo mencionado anteriormente para las sociedades.

- Esta entidad declara como ingresos en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 unos ingresos de 344.151 € y gastos de aprovisionamiento 300.600 €.

Estos gastos deberían corresponden con una imputación de SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL, nif: B85003457 por importe 368.868 € (IVA incluido); requerida MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL para que explicara y justificara gastos vinculados a la supuesta comisión cobrada así como justificación de la imputación de gastos que hace de SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL no ha dado ninguna explicación que ayude a entender su cuenta de resultados, ni como ha pagado esos gastos.

- Cuenta de pérdidas y ganancias del 2011 de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL.

- Por otra parte en su declaración de IVA en el ejercicio 2011 ha ingresado 489,26 €. No siendo entendible que una entidad que da servicios de asesoramiento y comerciales pueda tener tantos gastos como ingresos. La posible explicación ante la falta de información dada por la entidad seria la imputación de gastos hecha por SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL, a priori debería rechazarse teniendo en cuenta que según manifestaciones realizadas fue Arturo quien pretendió tener la relación que dio como resultado la comisión cobrada. A pesar de ello la inspección realizó intentos infructuosos de notificar requerimientos de información a SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL.

PERFIL FISCAL DE SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL

- Tiene patrimonio neto negativo,

- Declara unas ventas que coinciden prácticamente con las imputaciones que realiza a MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, pero no ingresa ningún importe por Impuesto sobre Sociedades e IVA al declarar gastos por el mismo importe prácticamente de los ingresos.

- Esta entidad no tiene imputaciones de gastos ni declara que pague salarios. No tiene ningún activo no corriente.

- En las bases de datos de la AEAT figura que Arturo es autorizado en la única cuenta bancaria que tiene en dicha base de datos SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL, fue también administrador en el ejercicio 2007 y - MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL es el presentador de la declaración del Impuesto sobres sociedades y del resumen anual de IVA del 2011.

- Se ha intentado comunicar la solicitud de información en el domicilio fiscal de la entidad con personación de agente tributario y fue ilocalizado. No ha respondido al requerimiento de información realizado a través del Notificación Electrónica Obligatoria.

Por lo tanto no dispone de los medios humanos y productivos que se correlacionen con la capacidad de facturación relativa a las imputaciones de clientes que tiene.

En relación con las imputaciones de ingresos declaradas en el modelo 347 por operaciones realizadas a la entidades MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, la inspección considera que se trata de operaciones inexistentes a lo que hay que añadir la clara relación entre las entidades, la no aportación de justificante, factura ni contrato alguno por parte de ninguna de ellas y la no comparecencia ante la inspección.

Todos los indicios conducen a que la entidad SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL no realiza actividad económica alguna y ha actuado en el ejercicio 2011 con la finalidad de facturar a la sociedad MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL como receptora de estas facturas para así podérselas deducir en sus respectivas Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor añadido.

CONCLUSIÓN

En resumen, todos estos indicios y datos lleva que a juicio de la Inspección a considerar que las facturas emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL a Nivoria Solutions SL, en el ejercicios 2011 e importe total de 235.560€, no se corresponderían con operaciones reales, sino que se trataría de facturas falseadas.

En relación con las imputaciones declaradas en el 347 de ingresos y gastos en relación con SACMAR CONSULTORIA Y GESTION SL esta inspección considera que se trataría de operaciones presuntamente inexistentes además de la clara relación entre entidades, la no aportación de justificantes, facturas ni contrato alguno por parte de ninguna de ellas y la no comparecencia ante la inspección.

Como las imputaciones de ingresos a Nivoria Solutions SL le generarían unos beneficios contables y unas bases imponibles irreales a MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, que debería declarar en los correspondientes Impuestos sobre Sociedades e Impuestos sobre el Valor Añadido, a su vez a través de las facturaciones emitidas por esta entidad relacionada con ella consigue minorar el volumen de bases imponibles y de cuotas a ingresar.

Por lo tanto las facturas que han sido emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL a Nivoria Solutions SL, en el ejercicio 2011 e importe total de 235.560€, por el concepto genérico de COMISIÓN DE CAMPAÑAS son facturas falseadas, de acuerdo a la ausencias de justificación real, las contestaciones del Banco Popular Español y del Bancopopular-e.com negando la intermediación de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL y de Arturo; debiendo añadirse añadir la clara relación entre las entidades, la no aportación de justificantes, ni cálculos de las comisiones, la falta de identificación de las campañas, la no existencia de correlación ni sentido coherente del proceder normal del mercado con las verdaderas campañas del Banco Popular, la forma anómala de pago, la no existencia de contrato alguno previo por parte de ninguna de ellas, creándose a posteriori reconociendo expresamente que es consecuencia de las actuaciones inspectoras, el contrato ni siquiera estaba firmado por una de las partes.

Dichas facturas falseadas habrían tenido por objeto incrementar indebidamente el gasto en el impuesto directo y las cuotas soportadas del IVA en el impuesto indirecto del obligado tributario.

Respecto de dichas facturas no ha quedado acreditada la realidad de los servicios prestados, por no probarse la efectiva realización de los mismos al no haberse justificado la efectividad del gasto.

Esta Inspección considera que el objeto de la emisión de las facturas por la empresa MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL tuvo como objeto la elusión del pago, en última instancia, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de su supuesto cliente.

En resumen, todos estos datos nos indican que hay una coordinación entre las entidades por la que se ha tratado de obtener una menor carga impositiva mediante la emisión de facturas por parte de MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL de facturas a Nivoria Solutions SL, en el ejercicios 2011 e importe total de 235.560€ e IVA de 42.400, 80 €, por el concepto de COMISIÓN DE CAMPAÑAS que son facturas falseadas.

Tal carácter de las facturas se desprende de la ausencia de justificación real. Las facturas anteriores no han justificado la realidad de los servicios prestados, por no acreditarse los mismos y no haberse justificado la efectividad del gasto pretendiendo la existencia de gastos deducibles y unas cuotas de IVA soportadas, para el receptor de las facturas, Nivoria Solutions SL.

Por tanto, el objeto último de la emisión de facturas por parte de la empresa MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL es la elusión de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido de su supuesto cliente, que es la sociedad obligada tributaria NIVORIA SOLUTIONS SL.

Por todo lo expuesto, no tendrán carácter deducible las cuotas de IVA soportado en dichas facturas emitidas por Moreno y Martínez Gestión Integral de empresas SL, por importe de 42.400,80 €.

OCTAVO: No tienen pues, carácter deducible, las siguientes cuotas de IVA soportados, distribuidas por trimestres:

NOVENO: Contestación a las restantes alegaciones planteadas.

Respecto a la pretensión que formula el contribuyente en sus alegaciones relativo a la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas que le fueron repercutidas en las facturas emitidas por Musmis, S.L. cabe señalar que la entidad emisora nunca llegó a ingresar en el Tesoro las cuotas de IVA repercutido de estas facturas.

La entidad Musmis SLU, a través de la simulación de los gastos de la vivienda que era la residencia del administrador, -que declaró como gastos de su actividad económica-, y con la deducción de otros gastos no afectos a la actividad económica que originaron a su vez cuotas de IVA soportado que dedujo en sus declaraciones trimestrales del impuesto, consiguió que las cuotas resultantes de las autoliquidaciones no supusieran ingreso alguno en el Tesoro. Ello, unido a que la sociedad se acogió en todos los periodos al sistema de compensación de las cuotas del IVA soportado en ejercicios anteriores, dio lugar a cuotas a compensar en todos los periodos objeto de comprobación.

No obstante, la repercusión indebida de las cuotas de IVA en las facturas emitidas por MUSMIS, fue regularizada en la correspondiente liquidación practicada a la entidad emisora, por lo que el contribuyente, si lo estima en su derecho, podrá instar la rectificación de las facturas ante el emisor de las mismas, siempre que no se hayan rebasado los plazos señalados legalmente.

Respecto a las cuotas repercutidas en las facturas emitidas por MORENO Y MARTINEZ GESTION INTEGRAL DE EMPRESAS SL, dado que se están siguiendo actuaciones de comprobación e investigación acerca de dicha entidad, quedarán regularizadas al finalizar la misma, debiéndose proceder de igual manera que en el caso anterior.

Por último, en el escrito de alegaciones al acta el contribuyente solicita que se formulen nuevos requerimientos a los terceros que facilitaron información en relación a sus operaciones, y que a su entender emitieron datos difusos o erróneos que han dado lugar a conclusiones equivocadas por parte de la inspección. Solicitando se vuelvan a efectuar nuevos requerimientos que clarifiquen los extremos a los que alude la sociedad en su escrito.

A este respecto, cabe señalar que aunque el procedimiento de comprobación finaliza con el acto de liquidación, las actuaciones de comprobación encaminadas a la obtención de documentación probatoria y de instrucción concluyen con la puesta de manifiesto del expediente al contribuyente, no incorporándose nueva documentación al mismo hasta la firma de las actas.

No resulta procedente en este momento del procedimiento el efectuar nuevos requerimientos de información que maticen o clarifiquen los que ya figuran en el expediente, cuya información ha sido considerada suficiente por parte del actuario; el cual si hubiera entendido que la misma era errónea o confusa hubiera adoptado las medidas pertinentes en orden a ampliar o matizar lo remitido por las entidades requeridas.

No obstante, el contribuyente durante las actuaciones de comprobación tuvo el derecho y la oportunidad de aportar toda la documentación que hubiera considerado necesaria para acreditar su proceder ante el actuario."

QUINTO: En primer lugar, en cuanto a la alegación que se formula en la demanda sobre la pretendida irregularidad procedimental porque se alega que expediente administrativo no ha sido puesto de manifiesto en el TEAR y no se ha tenido ocasión de presentar alegaciones, se debe tener en cuenta que, como se aprecia en la resolución recurrida del TEAR el procedimiento seguido en la reclamación económico-administrativa es el procedimiento abreviado y dicho procedimiento se encuentra regulado en los arts. 245 y siguientes de la Ley General Tributaria.

En concreto, el art. 246.1.b) determina que la reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido "b) Alegaciones que, en su caso, se formulen.

Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes."

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del citado art. 246.1.b) no procede dar por el TEAR trámite de alegaciones, ni, por tanto, procede que el TEAR notifique el otorgamiento de plazo de alegaciones, sino que es la reclamante, si precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto.

En el presente caso, no consta que la reclamante compareciese ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, por lo que no puede considerarse que se incurriese en irregularidad por parte del TEAR en la reclamación económico-administrativa.

SEXTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con la misma recurrente, pero respecto del Impuesto sobre Sociedades, de los mismos periodos, en la sentencia de 18 de enero de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo número 414/2020, de la que ha sido ponente Doña Ana Rufz Rey, en la que, en síntesis, se argumenta:

"TERCERO.- En cuanto a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT , según el cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

""la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando " [tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes"

[ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019 , determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Erica, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que la parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

CUARTO.- Sentado lo anterior, es evidente que las dificultades que presenta la figura de la simulación, expresamente utilizada para encubrir la auténtica finalidad del contribuyente, obligan a deducir su existencia a través de la prueba indirecta de las presunciones.

Ahora bien, no se trata únicamente de analizar los elementos objetivos de la situación, tales como la actividad que desarrollaba NIVORIA o el empadronamiento de quien era su administrador único, a la fecha de la firma del contrato de uso del inmueble litigioso, junto con su esposa, la Sra. Evangelina, a su vez accionista única de Musmis S.L., entidad propietaria del inmueble sito en la CALLE000 número NUM006, Vilanova y la Geltrú, Barcelona.

También es esencial el análisis del elemento volitivo o intencional de los sujetos pasivos involucrados, de manera que pueda afirmarse que existió un concierto voluntario para disimular el verdadero fin del negocio cuestionado, que no es otro que eludir la carga impositiva que le correspondería al negocio disimulado.

A pesar de la notable extensión del acuerdo de liquidación y de los diferentes indicios constatados, la Sala aprecia un déficit en la motivación de la conducta infractora y concertada del Sr. Jeronimo y su esposa, la Sra. Evangelina, quienes, según la Inspección, en su condición de administrador único de NIVORIA y de Musmis S.L. y de socia única de esta última, respectivamente, "de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL.

"

Llegados a este punto es necesario señalar que a propósito de esta motivación ya nos hemos pronunciado en relación con los recursos respectivamente interpuestos por los implicados, el Sr. Jeronimo y la Sra. Evangelina, contra las regularizaciones tributarias practicadas en sede de IRPF a consecuencia, precisamente, de este negocio jurídico y su vinculación con las sociedades NIVORIA y Musmis, S.L.

Así, hemos dictado la Sentencias 309/2022, de 22 de junio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 357/20), la número 332/2022, de 29 de junio, de la misma ponente y recurso contencioso administrativo 362/20, y la número 398/2022, de 21 de septiembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 363/20).

En relación con esta cuestión, en la Sentencia 309/2022, de 22 de junio , que tiene por objeto la regularización del IRPF del ejercicio 2011 de la Sra. Evangelina, se concluye lo siguiente:

"SEXTO.- (..)

En la motivación de la liquidación reproducida no se aprecia que exista descripción de cuál fue la concreta conducta simuladora de la actora, con un relato de los indicios, hechos o pruebas concretas de los que cabe derivar la consecuencia de determinar que su conducta fue simuladora en orden a conseguir que se retribuyese a su marido como administrador de la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL.

No hay que olvidar que la actora no era administradora de ninguna de ambas entidades, aunque era socia única de MUSMIS, por lo que no está acreditado que participase o conociese la gestión y decisiones de las mismas. Y no consta tampoco que prestase servicios para una u otra entidad.

Los razonamientos de la administración en relación a la actora van únicamente dirigidos a especificar que se concertó con su marido para que así las cantidades facturadas por MUSMIS a NIVORIA fuesen en realidad la retribución de aquel como administrador, pero ni tan siquiera se especifica por la administración cual era la finalidad de tal simulación, que, tal como razona el Abogado del Estado en la contestación a la demanda podría haber sido la deducción de gastos por parte de NIVORIA de las cantidades satisfechas, en concepto de alquileres y eludir la tributación en el IRPF de las cantidades satisfechas a su esposo como administrador de NIVORIA. Es decir, ni se especifica en el acuerdo de liquidación por la AEAT la conducta de la actora y ni tan siquiera se motiva, en modo alguno, cual era la finalidad de la citada conducta.

Se produce así una ausencia de motivación en relación a su conducta ,contraria a lo previsto en el art. 102 LGT , en relación con la doctrina que se deriva del Tribunal Supremo de la simulación regulada en el art. 16 LGT , ya que, con independencia del examen que en su día de si existió simulación en las relaciones contractuales entre MUSMIS SLU y NOVARIS SOLUTIONS SLU, así como en la propia conducta del administrador de ambas sociedades, D. Jeronimo, lo cierto es que con los inexistentes indicios y pruebas en relación a la conducta simuladora de la actora, no deja de apreciarse que la AEAT formula una mera conjetura respecto de su conducta simuladora. No hay que olvidar que el Tribunal Supremo exige seriedad, en la imputación de la simulación y la existencia de un auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable. Además se exige también precisión, en cuanto a que los hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar y a la vista de lo motivado respecto de la actora en el acuerdo de liquidación no se cumplen esas exigencias en relación a ella en dicho acuerdo."

En la Sentencia 332/2022, de 29 de junio , se alcanzan análogas conclusiones en relación con la conducta del Sr. Jeronimo, en los siguientes términos:

"SEXTO.- (..)

En la motivación reproducida no se aprecia que exista descripción de cuál fue la concreta conducta simuladora del actor, tal como se apreció también respecto de su esposa en la Sentencia dictada en el recurso 357/2020 , con un relato de los indicios, hechos o pruebas concretas de los que cabe derivar la consecuencia de determinar que su conducta fue simuladora en orden a conseguir que se le retribuyese como administrador de la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL.

Aunque el actor fuese administrador de ambas sociedades no consta que las cantidades facturadas por MUSMIS a NIVORIA pasasen a ser una retribución a este como administrador, ya que ni tan siquiera se especifica por la administración cual era la finalidad de tal simulación, que, tal como razona el Abogado del Estado en la contestación a la demanda podría haber sido la deducción de gastos por parte de NIVORIA de las cantidades satisfechas, en concepto de alquileres y eludir la tributación en el IRPF de las cantidades satisfechas al actor como administrador de NIVORIA. Es decir, se especifica en el acuerdo de liquidación por la AEAT la conducta del actor y ni tan siquiera se motiva, en modo alguno, cual era la finalidad de la citada conducta.

Se produce así una ausencia de motivación en relación a su conducta, contraria a lo previsto en el art. 102 LGT , en relación con la doctrina que se deriva del Tribunal Supremo de lo regulado en el art. 16 LGT , ya que, con independencia del examen que en su día de si existió simulación en las relaciones contractuales entre MUSMIS SLU y NOVARIS SOLUTIONS SLU, lo cierto es que con los inexistentes indicios y pruebas en relación a la conducta simuladora del actor, no deja de apreciarse que la AEAT formula una mera conjetura respecto de su conducta simuladora. No hay que olvidar que el Tribunal Supremo exige seriedad, en la imputación de la simulación y la existencia de un auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable. Además, se exige también precisión, en cuanto a que los hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar y a la vista de lo motivado respecto del actor en el acuerdo de liquidación no se cumplen esas exigencias respecto de ella en dicho acuerdo."

QUINTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, es evidente que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a hacer nuestros los razonamientos ya reproducidos, concluyendo, asimismo, que el acuerdo de liquidación no está debidamente motivado en lo que hace a la conducta voluntariamente infractora del Sr. Jeronimo y su esposa. Esta cuestión no es baladí, pues con independencia de las relaciones mercantiles entre las dos sociedades involucradas, NIVORIA y Musmis, S.L., la fundamentación de la simulación apreciada por la Inspección pivota sobre la acción concertada y consciente del precitado matrimonio, por lo que descartado este último elemento por defecto de motivación, la Sala no puede estimar acreditada la simulación en el negocio jurídico tan mentado.

A lo que cabe añadir que resulta poco coherente que la Inspección señale que el negocio simulado encubría la retribución del Sr. Jeronimo como administrador de NIVORIA cuando, al mismo tiempo, según se ha expuesto, la sociedad ha consignado como gastos deducibles - después rechazados por la Inspección - las respectivas retribuciones a los administradores (recordemos que cuando cesa el Sr. Jeronimo como administrador único, en fecha 15/06/2010, se nombra administradores solidarios a los tres socios).

En suma, el acuerdo de liquidación ha de ser anulado en el limitado extremo referido a la deducción de los gastos asociados a las facturas emitidas por Musmis, S.L., ya reseñadas, confirmando el resto de la regularización tributaria por cuanto, como ya se ha indicado, ninguna alegación se formula al respecto de la misma.

SEXTO.- Finalmente, la estimación de las alegaciones de la actora con la consiguiente anulación parcial del acuerdo de liquidación, en el limitado extremo indicado en el fundamento anterior, nos conduce a la anulación del acuerdo sancionador aquí impugnado por el que se impone una sanción total de 264.088,73 euros por dos apreciadas infracciones tributarias muy graves tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT , por cuanto ha desaparecido el elemento objetivo en el que se fundamenta.

En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, pues se confirma el resto de la regularización tributaria sobre la que nada se alega en el escrito de demanda."

En el presente caso, se debe llegar a la misma conclusión que en las referidas sentencias, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica por lo que procede la anulación del acuerdo de liquidación en el limitado extremo referido a la deducción de los gastos asociados a las facturas emitidas por Musmis, S.L.

SÉPTIMO: En cuanto al resto de los gastos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado, no es admitida en la liquidación practicada por la Administración, la demandante nada alega, al igual que en el recurso que concluyó con la sentencia de en la sentencia de 18 de enero de 2023, antes parcialmente transcrita.

No obstante, puede puntualizarse, que tales gastos consisten, en esencia en Cuotas soportadas en los gastos relativos a la adquisición de localidades para partidos de futbol entre el Real Madrid y el FC Barcelona, porque no estaban afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la sociedad ni se utilizaron en la realización de operaciones sujetas al impuesto, no quedado acreditada por parte del obligado tributario, su afectación a la misma. Cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo Porsche Cayman que no ha quedado acreditado que estuviera afectó, directa y exclusivamente a su actividad empresarial, que la liquidación estima deducible el 50% de la cuota del IVA soportado, no admitiéndose la deducibilidad de resto del IVA soportado. Y cuotas soportadas en la factura fechada el 26/12/2012, que el contribuyente contabilizó el 26/12/2011, por el concepto "Mejoras obras CALLE001 NUM014", que era el domicilio particular del socio Florentino, en la que se refleja la realización de obras de reforma de la vivienda y que la factura en cuestión estaba contabilizada un año antes de la fecha de emisión de la misma y por considerar la liquidación que se trataba de gastos que no estaban afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial, la entidad no demostró la afectación de los mismos, tratándose de gastos personales del socio.

A este respecto, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración, como se ha dicho correspondía a la recurrente la prueba de su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos, lo que no se prueba por la recurrente, estando debidamente motivadas por la Administración, tanto en la liquidación, como en la resolución del TEAR las razones por las que no se considera acreditada su vinculación con la actividad, argumentos que dichas resoluciones que son compartidos por esta Sala, sin que sea necesaria su reproducción, no siendo necesario entrar en el examen de cada una de las alegaciones efectuadas por la recurrente, por los argumentos razonables de la liquidación, no desvirtuados por la recurrente, de los que no resulta justificada en modo alguno la afectación a la actividad empresarial, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en el art,. 102 de la Ley General Tributaria.

Debiendo precisar que es la demandante la que debe probar la afectación de la vivienda a la actividad empresarial.

Puede precisarse que de los conceptos que se indican en la liquidación, cuya deducibilidad no es admitida, por considerar que son facturas de adquisiciones de bienes y servicios que tienen como beneficiarios a los dos socios, no puede deducirse su afectación a la actividad de la recurrente, ya que no puede presumirse su afectación a la actividad siendo susceptibles de utilización para fines que no se incluyen en la actividad empresarial, por lo que en modo alguno pueden considerarse deducibles los importes de IVA soportados, no pudiendo entenderse correlacionados con los ingresos, no cumpliendo los requisitos de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Por ello, respecto de los importes de IVA soportados referidos que la liquidación considera no deducibles, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa en relación con dicha cuestión.

Todo lo expresado determina la estimación parcial del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación, lo que implica que procede la anulación de la sanción por carecer de presupuesto al anularse la liquidación por la presente sentencia, aunque sea estimatoria parcial.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, en el limitado extremo referido a la deducción de los gastos asociados a las facturas emitidas por Musmis, S.L., declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa y declarando conforme la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa respecto del resto de los importes de IVA soportados que la liquidación considera no deducibles.

OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.