Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2012 a 4T de 2013, por importes respectivos de 123.176,42 euros y 76.554,39 euros.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad nº A02- NUM002, incoada el 24 de febrero de 2016 por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en relación con el impueesto y periodos antes reseñados.
En esa liquidación se hace constar, en síntesis:
Las actuaciones se iniciaron el día 17 de febrero de 2015 y han tenido alcance general.
A los efectos del plazo máximo de doce meses, no se deben computar 122 días hasta la fecha del acta por dilaciones no imputables a la Administración tributaria. En concreto desde el 13 de marzo hasta el 13 de julio de 2015, por no aportar documentación TPV.
Con posterioridad al acta, el contribuyente solicitó ampliación del plazo para formular alegaciones, por lo que deben computarse 8 días más de dilaciones.
En consecuencia, el total de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria es de 130 días.
En los ejercicios comprobados, la obligada tributaria estaba dada de alta en el epígrafe 651.2 del IAE: comercio al por menor de prendas de vestir y tocado.
La entidad MPTEC LONDON S.L. está participada en un 50% por los hermanos don Simón y don Tomás, quienes son a su vez sus administradores solidarios y autorizados en las cuentas bancarias de la entidad.
De los requerimientos de información a algunos trabajadores de la entidad se ha obtenido la siguiente información recogida en el acta de disconformidad:
"De acuerdo con las manifestaciones realizadas por Dolores, N.I.F. NUM003:
Estela era la madre de Simón y de Tomás.
Estela se dedicaba al comercio al por menor de ropa.
En DIRECCION000 CB, Extreme Collection SL y MPTEC SL los jefes eran Simón y Tomás...
La actividad de Simón y Tomás era vender los productos a través de las tiendas de la marca Extreme Collection, que son DIRECCION000 CB, Extreme Collection SL y MPTEC SL.
No le consta que Simón y Tomás realizaran actividades de venta al por menor al margen de las desarrolladas a través de DIRECCION000 CB, Extreme Collection SL y MPTEC SL.
Según las manifestaciones realizadas por Vidal, N.I.F. NUM004:
La fundadora de la actividad económica fue la madre, ya fallecida, Estela.
Posteriormente la sucedieron en la actividad sus hijos, Simón y Tomás. En el período 2010 a 2012 sólo estaban Simón y Tomás.
Simón y Tomás sí pasaban con mucha frecuencia por las tiendas, unas dos veces a la semana de media. Los dos llevan toda la vida dedicándose a este negocio.
Primero trabajó desde enero 2008 para DIRECCION000 CB. Posteriormente se subrogó en el contrato EXTREME COLLECTION SL. Finalmente MPTEC LONDON SL se subrogó en el mismo contrato."
Como resultado de las actuaciones, se regulariza la tributación a efectos del IVA por los siguientes motivos:
"- El reconocimiento por el contribuyente del importe de unas partidas de ingresos superiores a las declaradas, por lo que procede regularizar el IVA repercutido de las mismas.
- La estimación indirecta del gasto de compras declarado y la apreciación de una simulación subjetiva en las mismas. Se entiende que la entidad simula compras que en realidad corresponden a sus socios y a la vez administradores, personas físicas que desarrollan la misma actividad que la sociedad y que declararon los rendimientos de las ventas en estimación objetiva. Procede en consecuencia regularizar el IVA soportado de las compras simuladas."
IMPORTES RECONOCIDOS
"Respecto a la regularización derivada de los importes reconocidos el contribuyente no realiza alegación alguna, confirmando esta Oficina Técnica la procedencia de dichos ajustes en los términos señalados en el Antecedente de Hecho Sexto del presente acuerdo, a cuyo contenido nos remitimos a fin de no resultar reiterativos.
Respecto a los importes reconocidos en fecha 08/10/2015 por el obligado tributario de mayores ventas y por tanto del IVA repercutido se distribuye de la siguiente forma:
Año 2012.
En el período 2012 se ha producido una distribución de las mayores ventas sujetas al IVA reconocidas por parte del obligado tributario en su escrito NUM005 en el régimen ordinario (929.796,65 € al 21% y 600.154,47 € al 18%) entre los distintos trimestres del período sujetas declaradas por el obligado tributario (las cuales reflejaban en su declaración modelo 390 824.564,34 € al 21% y 608.338,74 € al 18%).
(...)
Año 2013.
De acuerdo con la información proporcionada por el obligado tributario en su escrito NUM006 en el que se aporta el libro de facturas expedidas, la cuota total de IVA repercutido asciende a 522.994,25 euros, siendo la base imponible sujeta al tipo de gravamen del 21% un total de 2.490.388,75 euros y una base del 0% por importe total de 98.791,58 euros, representando un total global de 2.589.180,33 euros.
(...)
En la declaración modelo 390 presentada por el obligado tributario por el período 2013 se refleja un total bases, casilla 33, de 2.271.072,68 euros, siendo el total cuotas IVA y recargo de equivalencia, casilla 47, de 476.925,23 euros.
Por tanto, procede la realización de los ajustes en base imponible conforme a lo consignado en el citado libro registro, originando los consiguientes ajustes en cuota de acuerdo con la correcta autoliquidación del impuesto."
SIMULACIÓN EN LAS COMPRAS
"La actividad clasificada en el epígrafe del IAE 651.2, de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado es desarrollada por Simón ( NUM007), Tomás ( NUM008), THE EXTREME COLLECTION SL (B85185213) y MPTEC LONDON SL (B86416625). Las dos personas jurídicas pertenecen a las dos personas físicas (corresponde el 50% a cada uno), quienes son a su vez sus administradores solidarios.
Realizando una actividad similar de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado con una misma marca comercial frente al público objetivo es asumible, en ausencia de los justificantes de los precios de venta en los ejercicios objeto de comprobación requeridos expresamente por la Inspección a los obligados tributarios, que el margen de venta sobre precio de adquisición de la mercadería sea similar.
Sin embargo, en los importes reconocidos en las personas físicas en períodos en los que efectivamente presentaron autoliquidaciones con el método de estimación objetiva, el margen de venta sobre compras (ventas reconocidas / compras de mercaderías) asciende en NUM007 Simón al 1.838% en 2010, 900% en 2011 y 766% en 2012; y siendo en su hermano NUM008 Tomás 2.047% en 2010, 555% en 2011 y 204% en 2012.
Por su parte, este mismo margen presenta los siguientes datos en los importes reconocidos por las sociedades B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL con 155% en 2010, 155% en 2011, y 140% en 2012. En la entidad B86416625 MPTEC LONDON SL es 157% en 2012.
Del análisis conjunto de NUM007 Simón, NUM008 Tomás, B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL y B86416625 MPTEC LONDON SL, el cual es obligado debido a la unidad de marca frente al exterior, puede apreciarse que se utilizó la tributación en estimación objetiva de las dos personas físicas en los períodos 2010 a 2012 para reducir sensiblemente los justificantes de gastos emitidos a su nombre, siendo este un indicio de la posible emisión a nombre de las sociedades, con independencia de la facturación por su venta en sede de las personas físicas.
No resulta verosímil que NUM007 Simón haya tenido en el período 2010 un margen de ventas sobre compras de 1.838% y NUM008 Tomás un margen de ventas sobre compras de 2.047%, mientras que por el mismo tipo de prendas vendidas la sociedad B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL presenta en ese mismo período 2010 un margen de 155%.
Con posterioridad, en el período 2011 se muestran los siguientes márgenes de ventas sobre compras: NUM007 Simón con 900%, NUM008 Tomás con 555% y B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL 155%.
Tampoco es posible un control del inventario de las compras declaradas por las personas jurídicas a fin de verificar su realidad y la veracidad de lo consignado al respecto en su contabilidad y libros registros. Así el obligado tributario MPTEC LONDON SL en la diligencia número 03 de fecha 12-06-2015, manifiesta:
Que no existe inventario de existencia ni documentación acreditativa del mismo.
Que no hay relación de importe facturado por cliente.
Que no dispone de identificación de facturas de venta con facturas de compra.
En la diligencia número 04 de fecha 27/01/2016 manifiesta:
Que el obligado tributario no tiene documentación acreditativa de los precios de venta de los productos de la actividad económica del obligado tributario en los períodos objeto de comprobación. Por este motivo, el obligado tributario solicita que se dé por cumplimentado este requerimiento.
Existen indicios de la utilización fraudulenta del régimen de estimación objetiva para poder realizar las adquisiciones de mercaderías para imputar los gastos correspondientes en sede de la sociedad en vez de en las personas físicas que autoliquidan por estimación objetiva.
Ha quedado acreditado que pagos a proveedores como B83297929 - LEYZENTER SL que resultan atribuidos a B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL son ordenados por NUM007 Simón.
Considerando los hechos expuestos, a juicio de la Inspección, en el presente caso nos encontramos ante unos documentos acreditativos de gastos correlacionados con ingresos en los que se aprecia la existencia de simulación.
(...)
Por tanto, cabe concluir que las adquisiciones de mercaderías se realizaban fundamentalmente a través de las personas jurídicas al objeto de beneficiarse de su consideración como gasto deducible en las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, todo ello con independencia de que los ingresos derivados de sus ventas se atribuyeran en parte a las personas físicas."
ESTIMACIÓN INDIRECTA DE LAS COMPRAS
"De acuerdo con el artículo 53 de la Ley General Tributaria el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
(...)
En este caso existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, conforme al apartado d) del artículo 193.4 del RGAT, pues aunque el contribuyente conserva los libros de contabilidad y los libros registro exigidos por la normativa tributaria y en los mismos no se observan omisiones o alteraciones, no pueden comprobarse la realidad de los asientos o anotaciones realizados en dichos libros, respecto a las compras y el inventario de mercaderías.
El contribuyente, en la diligencia número 03 de de fecha 12-06-2015, manifiesta:
Que no existe inventario de existencia ni documentación acreditativa del mismo.
Que no hay relación de importe facturado por cliente.
Que no dispone de identificación de facturas de venta con facturas de compra.
El compareciente, en la diligencia número 04 de fecha 27/01/2016 manifiesta:
Que el obligado tributario no tiene documentación acreditativa de los precios de venta de los productos de la actividad económica del obligado tributario en los períodos objeto de comprobación. Por este motivo, el obligado tributario solicita que se dé por cumplimentado este requerimiento.
El TEAC en resoluciones de 12/12/1989 y 30/04/1999 admite la estimación indirecta si en un sector o actividad en la que tienen especial importancia los "stocks", el empresario no lleva libro diario ni libro de inventarios sino solamente los libros registros de facturas emitidas y recibidas, de manera que no se puede determinar las existencias ni el rendimiento neto de la actividad.
En consecuencia, concurre en este supuesto la circunstancia prevista en el apartado c) del artículo 53 de la LGT .
(...)
Se utiliza por parte de la inspección el punto b ) y el a) del artículo 53.2 de la Ley General Tributaria .
Se establece en este artículo 53 de la Ley General Tributaria que las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
El artículo 158.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 34/2015 señala:
(...)
Por tanto la inspección ha acudido en cuanto le ha sido posible, a los datos y antecedentes del propio obligado tributario cuando le ha sido posible, y a los datos obtenidos de una muestra constituida precisamente por sus dos socios y administradores y otra entidad participada por éstos, realizando todos ellos idéntica actividad frente a terceros. En base a los datos de todos ellos ha estimado el margen de ventas sobre compras, sirviendo el mismo para estimar el gasto de aprovisionamiento, sus compras, al aplicar el margen señalado al importe de ventas reconocido por los obligados tributarios.
Tal y como se señala en el acta, y ante la falta de información sobre el inventario y los precios de ventas de los productos, se procedió a estimar por la inspección actuaria el margen de ventas sobre compras del principal producto comercializado, las chaquetas, resultando un margen de ventas sobre compras del 362%. No obstante esta estimación reconoce la propia inspección actuaria no considera circunstancias que concurren en el comercio minorista de prendas de vestir, como son: descuentos en ciertas temporadas, mermas, descuentos por cambio de temporada, etc
Teniendo en cuenta todo lo anteriormente expuesto, así como la unidad de marca frente al público objetivo, la inspección considera adecuado establecer un margen de ventas sobre compras de mercaderías (ventas reconocidas / compras de mercaderías) igual para las personas físicas y jurídicas.
(...)
Considerando la apreciación de simulación en la organización y atribución interna de los gastos de aprovisionamiento de mercaderías y de venta de mercaderías, la inspección ha procedido a valorar el conjunto de ventas reconocidas en un importe global de 11.826.948,35 €, ascendiendo las compras declaradas a -5.938.469,01 €. El margen global de ventas sobre compras en el conjunto de los cuatro obligados tributarios en los períodos anteriormente reseñados supone un 199,16%.
El margen global calculado en 199% resulta inferior al expresamente considerado por importe de 362% en el producto representativo "chaquetas o similares". Por tanto, los descuentos al público en ciertas temporadas, así como mermas, descuentos por cambio de temporada, y otras minoraciones de ingresos que necesariamente deben ser tenidas en cuenta para el cálculo del margen de ventas sobre compras efectivo estarían tenidas en cuenta con una consideración amplia favorablemente a los obligados tributarios al aplicar el margen global anteriormente calculado.
En consecuencia se considera procedente realizar una estimación indirecta teniendo en cuenta el margen global anteriormente calculado (199,16%), aplicándolo sobre las ventas reconocidas por los respectivos obligados tributarios en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación. El resultado obtenido permite determinar el volumen de gastos atribuidos a las compras de las mercaderías cuyos ingresos por ventas se reconocen en sede de cada uno de los obligados tributarios.
(...)
La diferencia del error detectado en el ajuste en la base imponible del contribuyente, es mínima (267,44 euros) y en beneficio del interesado, por lo que en virtud del principio de economía procesal y eficacia relativa, se mantiene el ajuste propuesto en el acta.
Esta estimación redistribuye parte de las compras declaradas por las sociedades de acuerdo a las ventas reconocidas en sede de cada obligado tributario en el seno de los procedimientos de comprobación e investigación. Consecuentemente se incrementan los gastos de las personas físicas y se disminuyen los correspondientes a las personas jurídicas para obtener un margen de ventas sobre compras similar en sede de cada uno de los cuatro obligados tributarios.
Por todo lo expuesto, procede practicar los ajustes indicados en el cuadro anterior en cada uno de los obligados tributarios.
Esto supone atribuir unos mayores gastos por compras mercaderías en las personas físicas y, consecuentemente, unos menores gastos por este concepto en las personas jurídicas.
Al atribuirse unos mayores aprovisionamientos de mercaderías al obligado tributario persona física y dada su tributación en recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido en los períodos objeto de comprobación, resulta procedente considerar el IVA soportado en la adquisición de estas mercaderías como un mayor coste de adquisición de las mismas. No obstante, al no haberse satisfecho el procedente recargo de equivalencia de manera efectiva, no procede considerarlo como un mayor coste de adquisición.
Este IVA soportado en la adquisición de las mercaderías que se atribuyen a las personas físicas, consecuentemente tendrá que ser considerado como un menor IVA deducible en las respectivas personas jurídicas.
Por todo lo expuesto, procedería realizar los siguientes ajustes respecto al IVA deducible declarado de B86416625 MPTEC LONDON SL A continuación se detallan los importes de IVA soportado deducible regularizados en el presente:
Año 2012.
Con relación a las cantidades derivadas de la disminución del IVA deducible como consecuencia de la estimación indirecta que redistribuye las compras de mercaderías en la forma anteriormente señalada y que incluye como gasto deducible el IVA soportado en las personas físicas Simón y Tomás, se ha realizado la distribución proporcional a las ventas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de cada trimestre. El importe que se toma para la distribución proporcional es el de la base imponible (del total anual de 1.529.951,12€, corresponden 0 al 1T, 181.572,46 al 2T, 490.951,48 al 3T y 857.427,18 al 4T).
(...)"
CONCLUSIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
"De todo lo expuesto en los apartados anteriores, el resumen de los ajustes regularizados en el presente acuerdo es el siguiente:
Año 2012.
En el período 2012 se ha producido una distribución de las mayores ventas sujetas al IVA reconocidas por parte del obligado tributario en su escrito NUM005 en el régimen ordinario (929.796,65 € al 21% y 600.154,47 € al 18%) entre los distintos trimestres del período conforme a las ventas sujetas declaradas por el obligado tributario (las cuales reflejaban en su declaración modelo 390 824.564,34 € al 21% y 608.338,74 € al 18%).
(...)
Con relación a las cantidades derivadas de la disminución del IVA deducible como consecuencia de la estimación indirecta que redistribuye las compras de mercaderías en la forma anteriormente señalada y que incluye como gasto deducible el IVA soportado en las personas físicas Simón y Tomás, se ha realizado la distribución proporcional a las ventas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de cada trimestre. El importe que se toma para la distribución proporcional es el de la base imponible.
(...)
Año 2013.
De acuerdo con la información proporcionada por el obligado tributario en su escrito NUM006 en el que se aporta el libro de facturas expedidas, la cuota total de IVA repercutido asciende a 522.994,25 euros, siendo la base imponible sujeta al tipo de gravamen del 21% un total de 2.490.388,75 euros y una base del 0% por importe total de 98.791,58 euros, representando un total global de 2.589.180,33 euros.
(...)
En la declaración modelo 390 presentada por el obligado tributario por el período 2013 se refleja un total bases, casilla 33, de 2.271.072,68 euros, siendo el total cuotas IVA y recargo de equivalencia, casilla 47, de 476.925,23 euros.
En los períodos comprendidos en 2013, no se aplica el régimen de estimación indirecta, siendo la regularización fruto de los datos aportados por el contribuyente.
Por tanto, procede la realización de los ajustes en base imponible conforme a lo consignado en el citado libro registro, originando los consiguientes ajustes en cuota de acuerdo con la correcta autoliquidación del impuesto. (...)"
Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 17 de junio de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe total de 123.176,42 euros (106.122,13 euros de cuota y 17.054,29 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección tramitó procedimienro sancionador que finalizó con acuerdo de fecha 9 de agosto de 2016, que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195.1 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 76.554,39 euros.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución del TEAR recurrida y los actos de los que trae causa.
La recurrente alega en apoyo de tales pretensiones, en primer lugar, la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por incumplimiento del art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007, que dispone: "El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."
Expone la actora que, conforme a dicho precepto, los planes de inspección amparan actuaciones inspectoras que se inicien únicamente durante el año al que se refiere el plan en cuestión. Y las presentes actuaciones se iniciaron el 17 de febrero de 2015, siendo la orden de carga en plan de inspección de 21 de enero de 2015, por lo que tales actuaciones deberían responder al Plan de Inspección aprobado para el ejercicio 2015, pero la resolución de la AEAT que aprobó las directrices generales del Plan Anual de 2015 es de fecha posterior, en concreto de 9 de marzo de 2015 (BOE del 11 de marzo), por lo que dichas actuaciones no pudieron iniciarse al amparo del Plan de 2015 y la vigencia del Plan de 2014 ya había expirado, de modo que se ha incumplido el límite temporal previsto en el art. 170.5 RD 1065/2007.
Así las cosas, el art. 116 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el Plan de control tributario en estos términos:
"Artículo 116. Plan de control tributario.
La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."
Este precepto legal fue objeto de desarrollo por el art. 170 del Real Decreto 1065/2007, que establece:
"Artículo 170. Planes de inspección.
1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.
2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este reglamento.
4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.
5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.
6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.
7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.
8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.
Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.
9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas, estas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artículo 50.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las correspondientes Administraciones tributarias deberán adecuar sus respectivos planes de inspección a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por ellas aprobados, en relación con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos."
El alcance de la previsión que contiene el art. 170.5 del RD 1065/2007 ha sido examinado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 27 de noviembre de 2017 (recurso de casación 2998/2016), que en el fundamento jurídico quinto dice lo que sigue:
"QUINTO.- (...) En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.
La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.
Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.
1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.
Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.
Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.
2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:
(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y
(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).
3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.
4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.
A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.
También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.
Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.
5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .
6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo."
En consecuencia, el Tribunal Supremo declara que el plazo que establece el art. 170.5 RD 1065/2007 no es esencial, de manera que su incumplimiento solo constituye una irregularidad no invalidante, siendo procedente, por ello, el rechazo del motivo de impugnación analizado.
CUARTO.- Plantea a continuación la actora la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el primer trimestre del ejercicio 2012 del IVA, por haber tenido las actuaciones inspectoras una duración superior a doce meses.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):
"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."
El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."
Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."
Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ".
El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:
"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".
Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.
QUINTO.- Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:
"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.".
Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:
"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".
La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:
"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)."
SEXTO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.
Como se ha expuesto en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación considera que concurren 130 días de dilaciones imputables al obligado tributario, tanto por la no aportación de documentación como por la solicitud de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta.
Así, deben examinarse de forma separada las distintas dilaciones que han sido imputadas por la Inspección:
1.- La primera dilación es de 122 días (del 13 de marzo al 13 de julio de 2015) por no aportar documentación TPV.
La recurrente alega que no se le puede imputar esa dilación porque la falta de aportación no supuso la paralización de la actuación inspectora, que se desarrolló con total normalidad. Expone, además, que la Inspección propuso el inicio de un procedimiento sancionador por supuesta actuación dilatoria o de resistencia a la actuación de comprobación, pero ese expediente se archivó porque la actora dio autorización expresa en la primera visita para que la Inspección requiriese cuanta documentación considerase necesaria a las entidades financieras, siendo la propia Inspección la que dilató la petición a dichas entidades.
Esta dilación de 122 días se justifica en el acuerdo de liquidación en estos términos:
"Respecto a esta dilación, la misma se encuentra justificada en el acta conforme se expone a continuación. Con fecha 17-02-2015 se notifica de manera efectiva la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario, con número de referencia 831.335-G-0001-000Y9H25. En esta comunicación de inicio se requiere, entre otros documentos, antecedentes e información con relevancia tributaria:
"37. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2012. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente.
38. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente."
En esta comunicación de inicio se le señala al obligado tributario que deberá comparecer provisto de la documentación que se relaciona en el Anexo de la citada comunicación el día 10 de marzo de 2015.
Esta documentación resulta de especial relevancia para el desarrollo del procedimiento inspector al comprender la comprobación de los períodos 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido y 2012 del Impuesto sobre Sociedades. En la citada comunicación se advierte expresamente al obligado tributario de las posibles consecuencias en materia de dilaciones y sanciones del artículo 203 LGT que podría ocasionar el incumplimiento.
En fecha 03 de marzo de 2015 y a través de su representante, el obligado tributario solicita aplazamiento de la fecha de comparecencia al día 12 de marzo de 2015.
Con fecha 09 de marzo de 2015 se le comunica efectivamente la concesión del aplazamiento solicitado.
Según consta en las diligencias del 12 de marzo de 2015, del 24 de abril de 2015 y del 12 de junio de 2015, el obligado tributario no aporta la documentación mencionada y se le reitera expresamente el requerimiento de la misma en cada una de ellas, estableciendo para ello un plazo de 10 días a contar desde el siguiente a cada uno de los requerimientos.
El 19 de junio de 2015 el obligado tributario solicita a los bancos la relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en los ejercicios 2012 y 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente (aporta copia de la solicitud en el asiento registral NUM009) y el 13 de julio de 2015, el obligado tributario aporta finalmente la información según queda reflejado en el asiento registral NUM009 incorporado al expediente electrónico de la comprobación.
En fecha 17-11-2015 y con número de registro NUM010, el obligado tributario presenta certificados bancarios con los ingresos derivados de los terminales de punto de venta.
Por todo lo expuesto, el obligado tributario no ha facilitado referida información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Esta información era exigible el 12-03-2015 y ha sido efectivamente presentada en fecha 13-07-2015 y 17-11-2015."
En la sentencia dictada en fecha 1 de diciembre de 2022 en el recurso nº 721/2020, interpuesto por don Simón contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2011 a 2013, esta Sección consideró imputable al obligado tributario una dilación de 120 días (del 12 de marzo al 10 de julio de 2015), también por falta de aportación de los contratos de terminales de cobro TPV, con estos argumentos contenidos en el cuarto fundamento jurídico:
"Se imputa al contribuyente un primer periodo de dilaciones por retraso en la aportación de los contratos de terminales de cobro TPV de cada uno de los ejercicios a los que se extendió la comprobación y que se solicitó en la comunicación de inicio, desde el 12/03/2015 hasta el 10/07/2015 por un total de 120 días.
A los efectos de motivar esta dilación en el acuerdo de liquidación se aduce por el inspector que se trataba de una documentación absolutamente relevante porque las actuaciones inspectoras tenían alcance general para comprobar el IRPF y luego se extendieron al IVA y eran datos decisivos para comprobar las ventas dado su volumen, por lo que la falta de aportación estaba entorpeciendo la marcha del procedimiento, teniendo en cuenta que en las diligencias 1ª de 11/03/2015, 2ª de 22/04/2015 y 3ª de 8/06/2015 fue reiterada y no solicitó la documentación a los bancos hasta 19/06/2015 entregándola finalmente el 10/07/2015.
Según la recurrente en la primera visita correspondiente a la fecha de la primera diligencia autorizó a la AEAT para que solicitara mediante sus medios los datos financieros que precisase por lo que no se le podía imputar este periodo de dilaciones.
Sin embargo la representación de la parte actora ante la Inspección en ningún momento informó de que no dispusiera de la documentación que se le requería y la fue retrasando, por lo que la dilación si le es imputable."
Así, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debe mantenerse el mismo criterio en el presente caso, de modo que es imputable al obligado tributario la dilación de 122 días.
2.- La segunda dilación es de 8 días por solicitud de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad.
La demandante considera que esa dilación tampoco puede serle imputada a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Sin embargo, la ampliación de plazos a solicitud del obligado tributario está contemplada en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 como un supuesto de dilación no imputable a la Administración tributaria, por lo que se trata de una dilación de carácter objetivo y su duración queda excluida del cómputo del plazo de doce meses.
La actora no tiene en cuenta que la doctrina del Tribunal Supremo (recogida en esencia en el anterior fundamento jurídico) se refiere a la necesidad de justificar las consecuencias que para las actuaciones inspectoras tiene la falta de aportación de la documentación requerida al obligado tributario, siendo preciso en ese supuesto que la Inspección pruebe que tal incumplimiento ha impedido el desarrollo normal de las citadas actuaciones. Pero esto no ocurre en los casos de ampliación de plazos, en los que la concesión determina un retraso del procedimiento de comprobación a instancia del propio contribuyente, de modo que la Inspección no tiene que invocar ningún argumento para justificar que esa paralización interrumpe las actuaciones inspectoras.
Así pues, son imputables al obligado tributario 130 días de dilaciones, por lo que el plazo legal previsto en el art. 150 LGT comenzó el día 17 de febrero de 2015 y debía finalizar como máximo el 26 de junio de 2016 (12 meses más 130 días). En cuanto a la fecha en que concluyó el procedimiento de comprobación, consta en la resolución del TEAR aquí recurrida (5º FD) que el acuerdo de liquidación se puso a disposición del obligado tributario en la sede electrónica en fecha 20 de junio de 2016, que es el día final del cómputo a tenor del art. 104.2 de la LGT, de modo que la duración de las actuaciones inspectoras no superó el plazo legal.
En consecuencia, no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación con respecto al primer trimestre del ejercicio 2012 del IVA.
Es oportuno señalar, en cualquier caso, que la liquidación recurrida no contiene ninguna regularización de ese trimestre del IVA, ya que el primer periodo regularizado fue el segundo trimestre de 2012 porque la entidad actora se constituyó mediante escritura pública de fecha 5 de marzo de 2012 y se dio de alta en el epígrafe 651.2 del IAE el día 1 de abril de 2012 (v. página 2 del acuerdo de liquidación).
SÉPTIMO.- Se invoca seguidamente en la demanda la nulidad de la liquidación por infracción de las reglas esenciales del procedimiento inspector, ya que la liquidación modificó el contenido de la previa propuesta sin rectificar ésta ni ordenar la retroacción de las actuaciones, con omisión del art. 188 del Real Decreto 1065/2007.
El art. 188 del aludido Real Decreto, norma relativa a la tramitación de las actas de disconformidad, dispone en sus apartado 3:
"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
Pues bien, el acuerdo de liquidación recurrido apreció en la propuesta de liquidación un mínimo error en el ajuste de la base imponible del contribuyente de 267,44 euros en beneficio del interesado, por lo que mantuvo el ajuste propuesto en el acta (v. página 48 del citado acuerdo).
Por tanto, la liquidación impugnada no modificó la propuesta contenida en el acta, sino que se limitó a constatar la existencia de un mero error de cálculo en dicha propuesta que beneficiaba mínimamente al contribuyente, no siendo aplicable el art. 188.3 del RD 1065/2007 porque no existía error en la apreciación de los hechos ni indebida aplicación de las normas jurídicas, sino un simple error aritmético o material que se puede rectificar en cualquier momento de oficio o a instancia del interesado, conforme al art. 220.1 de la Ley General Tributaria.
OCTAVO.- Cuestiona también la parte actora la utilización del método de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto, así como el sistema de cálculo empleado por la Inspección.
Pues bien, la decisión de la Inspección de aplicar el método de estimación indirecta para determinar la base imponible de la entidad actora en el ejercicio 2012 parte de apreciar la existencia de simulación entre los hermanos don Simón y don Tomás y las sociedades Mptec London S.L. y The Extreme Collection S.L., entidades que pertenecen al 50% a las dos personas físicas citadas, dedicándose los cuatro a la misma actividad (comercio al por menor de ventas de vestir y tocado con la misma marca comercial).
Por esas circunstancias, al considerar la Inspección que no se habían aportado los justificantes de los precios de venta en los ejercicios comprobados, estimó que el margen de venta sobre el precio de adquisición de la mercadería debía ser similar para todos los vendedores y, sin embargo, ese margen era muy superior en las personas físicas, que declaraban en régimen de estimación objetiva.
En consecuencia, la Inspección concluyó que las compras de mercaderías para su venta lo realizaban aparentemente las sociedades, cuando correspondían a sus socios, que las destinaban a su actividad y declaraban sus ventas, localizándose su coste de compras en las sociedades, de donde derivaba una menor tributación al declarar los socios por el sistema de módulos. Y también consideró que existía un evidente acuerdo simulatorio entre las partes al estar realizadas las operaciones entre dos miembros de una misma familia (hermanos) y dos sociedades controladas por los mismos, con la intención de que el grueso del volumen de compras se imputase a las dos sociedades para su deducción como gasto, y no a las personas físicas que, como se ha dicho, calculaban sus rendimientos por el sistema de módulos, en el que es indiferente la magnitud de los gastos.
Frente a esto, la entidad actora alega que no existe unidad de gestión en la explotación de las tiendas de los dos hermanos y de las dos sociedades señaladas en las actas, que se realiza con criterios empresariales diferenciados.
Añade que es cierto que esos establecimientos distribuyen productos de la marca "The Extreme Collection", pero también lo es que esa marca se comercializa en numerosas tiendas de personas ajenas a la familia Gervasio.
Afirma además que la Inspección trasvasa compras de productos de las tiendas regentadas por la sociedad The Extreme Collection S.L. a las personas físicas, partiendo de una premisa errónea al considerar que el margen comercial de las sociedades es muy superior al de las personas físicas, lo que no es cierto porque éstas tributaban por el régimen de estimación objetiva, de manera que no era posible determinar a priori ese margen.
Y también señala la parte actora que la marca "The Extreme Collection" está sujeta a una alta obsolescencia por ser una marca de moda sometida a rebajas del 50% cuando finaliza la temporada, siendo el objeto de tales rebajas liquidar el stock por ser difícil vender una prenda en la siguiente temporada, motivos por los que npo es admisible la hipótesis de la Inspección, que supone trasvasar compras del año 2011 al año 2012.
Considera igualmente que la Inspección incurre en graves contradicciones al aplicar la estimación indirecta, pues admite que se llevan los libros y que no hay omisiones ni alteraciones, y además no aplica la estimación indirecta en el ejercicio 2013, en el que se dan las mismas circunstancias que en 2012. Aparte de esto, la contabilidad y documentos que aportó permitían constatar que las ventas realizadas se correspondían con las compras de la sociedad. Por ello, no existe indicio alguno de que las compras realizadas por la recurrente se trasladasen al establecimiento titularidad de los hermanos Gervasio para ser vendidas allí.
NOVENO.- Así las cosas, la simulación se regula, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 6 de octubre de 2010, enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
""la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ). "
Además, la sentencia del Tribunal Supremo nº 1628/2019, de fecha 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. María Milagros, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente. aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y como cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
Como se ha expuesto en el precedente fundamento jurídico, la Inspección dedujo la existencia de simulación por las diferencias en los márgenes de ventas sobre compras existentes entre las sociedades y sus dos socios, habiendo fijado los respectivos porcentajes trasladando compras de las sociedades a sus socios por entender que no era posible un control del inventario de las compras declaradas por las personas jurídicas a fin de verificar su realidad.
Para llevar a cabo esas operaciones, la Inspección partió en primer lugar de los márgenes de ventas sobre compras de los ejercicios 2010 y 2011 (1.838% en 2010 y 900% en 2011 en el caso de don Simón; 2.047% en 2010 y 555% en 2011 en el caso de don Tomás; 155% en 2010 y 155% en 2011 en el caso de la entidad The Extreme Collection S.L.).
Estos porcentajes son rebatidos por la parte actora, pero aun admitiendo la exactitud de los mismos, los indicados porcentajes no se pueden aplicar a la entidad recurrente por dos razones: (i) porque la liquidación aquí impugnada se refiere a los ejercicios 2012 y 2013, cuyos importes de compras y ventas difieren de los de 2010 y 2011; (ii) porque, en todo caso, no se puede atribuir a la entidad ahora recurrente su participación en un supuesto acuerdo de simulación llevado a cabo en unos ejercicios (2010 y 2011) anteriores a su constitución, lo que tuvo lugar mediante escritura pública de fecha 5 de marzo de 2012, como ya se indicó en el sexto fundamento jurídico.
En consecuencia, solo podría inferirse la participación de la recurrente en el supuesto acuerdo de simulación a partir de los márgenes de ventas sobre compras del ejercicio 2012 (ya que en el ejercicio 2013 la Inspección no aplicó el método de estimación indirecta). Así, en el ejercicio 2012 esos márgenes fueron, según la Inspección, del 766% en el caso de don Simón, 204% en el caso de don Tomás, 140% en el caso de la entidad The Extreme Collection S.L. y 157% en el caso de la entidad actora Mptec London S.L.
Se aprecia una razonable similitud en los márgenes de las dos sociedades y de don Tomás, existiendo una diferencia notable con el margen de don Simón. Pero tampoco esta disparidad avala la tesis de la Inspección, puesto que, según se expresa en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia de esta Sección de fecha 1 de diciembre de 2022, que puso fin al recurso nº 721/2020 (interpuesto por don Simón frente a la liquidación relativa al IVA, ejercicios 2011 a 2013), esa persona física se dio de baja en la actividad del epígrafe 651.2 del IAE, comercio al por menor de prendas de vestir y tocado, con efectos de 30 de marzo de 2012, dándose de alta a continuación en el epígrafe 861.2, alquiler de locales industriales.
Así pues, don Simón se dio de baja en la actividad que aquí nos ocupa antes de que la entidad actora se diese de alta en la misma el día 1 de abril de 2012, conforme consta en la página 2 del acuerdo de liquidación recurrido, de manera que los datos de la aludida persona física tampoco prueban la intervención de la sociedad actora en ninguna simulación, ya que no pudo haber traspaso de compras ni de ventas entre la recurrente y don Simón porque no ejercieron de manera simultánea la actividad del epígrafe 651.2 del IAE.
Por las razones expuestas, no resulta aplicable el método de estimación indirecta por no concurrir el presupuesto (simulación) del que parte la Inspección para su aplicación, lo que determina la anulación de la liquidación en relación con todos los periodos del ejercicio 2012 del IVA.
DÉCIMO.- La liquidación objeto de impugnación también regularizó los cuatro trimestres del ejercicio 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien no por aplicación del método de estimación indirecta, sino en atención a los datos aportados por el propio contribuyente.
En relación con dicho ejercicio fiscal, en las páginas 50 y 51 del acuerdo de liquidación se dice lo siguiente:
"De acuerdo con la información proporcionada por el obligado tributario en su escrito NUM006 en el que se aporta el libro de facturas expedidas, la cuota total de IVA repercutido asciende a 522.994,25 euros, siendo la base imponible sujeta al tipo de gravamen del 21% un total de 2.490.388,75 euros y una base del 0% por importe total de 98.791,58 euros, representando un total global de 2.589.180,33 euros.
La distribución trimestral de acuerdo con las fechas contenidas en este libro de facturas expedidas es la siguiente:
Base Cuota
1T 725.904,68 € 145.675,85 €
2T 584.360,24 € 118.474,35 €
3T 696.476,37 € 139.944,41 €
4T 582.439,04 € 118.899,64 €
Total 2.589.180,33 € 522.994,25 €
En la declaración modelo 390 presentada por el obligado tributario por el período 2013 se refleja un total bases, casilla 33, de 2.271.072,68 euros, siendo el total cuotas IVA y recargo de equivalencia, casilla 47, de 476.925,23 euros.
En los períodos comprendidos en 2013, no se aplica el régimen de estimación indirecta, siendo la regularización fruto de los datos aportados por el contribuyente.
Por tanto, procede la realización de los ajustes en base imponible conforme a lo consignado en el citado libro registro, originando los consiguientes ajustes en cuota de acuerdo con la correcta autoliquidación del impuesto."
Y en virtud de dichos argumentos, la liquidación determinó las cuotas de los cuatro periodos del ejercicio 2013 en los siguientes importes: 34.393,50 euros (1T), 13.782,59 euros (2T), 7.117,58 euros (3T) y -9.237,28 euros (4T).
Pues bien, nada se invoca en el escrito de demanda frente a la regularización del ejercicio 2013 del IVA, que debe ser confirmada por considerar la Sala que el acuerdo de liquidación es ajustado a Derecho en este punto, toda vez que, como se expresa en dicho acuerdo -y no desvirtúa la actora-, los ajustes en la base imponible del citado ejercicio se basan en la documentación aportada por el propio obligado tributario.
UNDÉCIMO.- Postula asimismo la entidad actora la anulación del acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación.
Hay que señalar, ante todo, que la anulación de la liquidación en relación con el ejercicio 2012 determina la anulación del acuerdo sancionador en el particular referido a ese ejercicio, de manera que solo resta por enjuiciar la legalidad de la sanción relativa al ejercicio 2013.
Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
DUODÉCIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente en relación con la culpabilidad:
"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y estando obligado a presentar las autoliquidaciones correspondientes, nos la ha presentado de forma completa y exacta.
Así, por un lado, ha omitido ingresos, ventas y en consecuencia ha declarado un IVA repercutido inferior al real y además se ha deducido el IVA de compras simuladas, que no corresponden al propio obligado conforme se detalla en el acuerdo de liquidación.
Respecto al IVA soportado en las compras, en el acta y el acuerdo de liquidación queda constancia de que la actividad de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado es desarrollada por Simón, Tomás, THE EXTREME COLLECTION SL Y MPTEC LONDON SL con una misma marca comercial frente al público objetivo. Las dos personas físicas ( Simón y Tomás, socios al 50% y administradores de las dos sociedades citadas) tributan en estimación objetiva, y aún cuando trabajan los cuatro (las dos personas jurídicas y las dos físicas) comercializando con una misma marca frente al exterior, el margen de ventas sobre compras de las personas físicas resulta desproporcionado comparándolo con el de las entidades de las que son dueños y administradores; ello unido a la imposibilidad de comprobar la realidad de lo contabilizado o registrado al respecto por las sociedades, conducen a la inspección a concluir que ha existido una simulación al concentrarse las adquisiciones de mercaderías en las personas jurídicas, con independencia de que los ingresos derivados de sus ventas se atribuyeran a las personas físicas.
La culpabilidad del obligado tributario es clara pues conocía sus obligaciones tributarias, no existiendo duda alguna sobre la obligación de declarar e ingresar el importe debido. Ha sido necesaria la labor de investigación de la Inspección para determinar y exigir la cuota correspondiente.
La normativa es clara, no siendo admisible ninguna duda en cuento a su interpretación y aplicación, por lo que el obligado tributario no puede amparar la falta de declaración en una interpretación razonable de la norma o en alguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT .
La STS de 6-7-1995 (rec. 6456/1993 ) señala, a efectos de la culpabilidad, que:
(...)
La STSJ de Madrid de 15-6-2005 (rec. 863/2002 ), señala que:
(...)
También se puede mencionar la resolución del TEAC de 20-4-2005, indicó que:
(...)
Los hechos descubiertos por la Inspección en el curso del procedimiento y que han sido expuestos anteriormente permiten concluir que el obligado tributario no declaró las cuotas de IVA de todas sus ventas y se deducía el IVA correspondiente a compras que no eran suyas, tal y como ha acreditado la inspección en el procedimiento inspector.
El obligado tributario se dedujo compras, que no eran suyas sino de sus socios y administradores, por tanto dichas compras eran un gasto de los socios que declaraban en módulos, y que por tanto no se las podían deducir. Paralelamente a las actuaciones inspectoras seguidas con esta entidad, se han desarrollado actuaciones inspectoras con los socios, a quienes se les ha excluido del régimen de estimación objetiva (módulos) en IRPF y se les ha imputado las compras correspondientes.
En este presente supuesto, concurre dolo en la conducta de la obligada al apreciarse los dos elementos señalados anteriormente (elemento cognoscitivo y volitivo).
En primer lugar, se aprecia el elemento cognoscitivo, pues el obligado tributario conoce perfectamente sus ventas e ingresos, que reconoce, así como las compras que realiza en el desarrollo de su actividad.
En segundo lugar, se aprecia la concurrencia del elemento volitivo, pues el obligado tributario, al no declarar todas sus ventas y deducirse un IVA que no le corresponde elude la tributación que le corresponde.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.
Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 ."
Los argumentos que se acaban de transcribir se centran casi de manera exclusiva en justificar la existencia de culpabilidad en relación con la infracción relativa al ejercicio 2012 (ya anulada).
En cuanto a la regularización del ejercicio 2013, las escasas referencias a la presentación de autoliquidaciones no completas ni exactas, así como a la declaración de un IVA repercutido inferior al real, son de carácter genérico y estereotipado ya que sirven para cualquier supuesto en que se estima incorrecta la autoliquidación presentada, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las circunstancias del caso y no analizan la concreta actuación del obligado tributario, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la culpabilidad, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.
Por otro lado, la mera referencia a la supuesta claridad del precepto legal que se supone infringido no es suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso -hay que repetirlo- que la Administración analice y valore adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.
Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.
En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación en relación con el ejercicio 2013 al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida.
En consecuencia, debe anularse el acuerdo sancionador en su integridad: en relación con el ejercicio 2012 por haberse anulado la liquidación de la que deriva, y en cuanto al ejercicio 2013 por carecer de motivación suficiente.
DECIMOTERCERO.- En atención a todo lo expuesto, debe estimarse en parte el recurso, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa en los siguientes términos:
1.- Anulamos la liquidación recurrida en relación con el ejercicio 2012 del IVA, confirmando la regularización del ejercicio 2013.
2.- Anulamos en su integridad el acuerdo sancionador referido a los ejercicios 2012 y 2013 del IVA.
En consecuencia, la Administración tributaria está facultada para dictar nuevo acuerdo de liquidación en relación con el ejercicio 2013 del IVA.
DECIMOCUARTO.- Al estimarse parcialmente el recurso no procede hacer imposición de costas, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
