Sentencia Contencioso-Administrativo 69/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1101/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad Menonu SL, parte recurrente, impugna la resolución de 24/06/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/13781/2017, deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, deducido contra la liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 3T de 2014, por importe de 14.916,42 euros a compensar.

En esta resolución se confirma el acto administrativo recurrido, puesto que no son deducibles las cuotas soportadas en la rehabilitación del inmueble de calle Fernando el Santo 12-14 de Madrid para destinarlo a su arrendamiento para la celebración de eventos y oficinas, porque segun la licencia municipal del Ayuntamiento de Madrid se destina a oficinas garaje y vivienda unifamiliar sin que se parte se destina a oficinas y que parte a vivienda y por tanto se rechaza la deducción de gastos por abono por adquisición de contenedores, instalación eléctrica proyecto de iluminación lámparas visillos tapices y las facturas de mármoles.

No son tampoco deducibles las facturas emitidas por Consulting Jurídico en las que consta un NIF que no se corresponde con el de la entidad y no hay constancia de que haya soportado las cuotas controvertidas.

SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que trae causa y para respaldar su pretensión alega en síntesis:

La afectación del inmueble de calle Fernando el Santo 12-14 de Madrid a la actividad de arrendamiento comercial en su integridad para el alquiler de espacios para eventos y oficinas y de aquí que el mobiliario tenga que ser especial y exclusivo y ninguna parte del inmueble se destina a vivienda, el importe de los suministros corresponde al periodo de preparación del edificio pero no es motivo para denegar la deducibilidad.

En el inmueble no existe vivienda alguna y no puede deducirse solo de la licencia de primera ocupación ni del contrato con el estudio Arquibal en que se alude a una vivienda, pero de los certificados de los responsables de los proyectos no consta espacio alguno con este destino y así lo reconoce también el personal de seguridad y también se desprende de los presupuestos y facturas de Darimo, constructora que ejecutó las obras.

Se han aportado facturas por el arrendamiento del inmueble a la sociedad JMAC SL del mismo grupo y de esta con terceros para la cesión del inmueble para eventos.

Son deducibles las cuotas soportadas en las facturas rechazadas por la AEAT: los facturas identificadas como documentos 3 y 4 corresponden a contenedores en el jardín del edificio de Fernando el Santo para labores de poda y otra de mantenimiento del mismo.

Los de los documentos 8, 9, 100, 138, 145, 165,166 y 177 corresponden a la instalación de iluminación del patio del mismo inmueble.

Las de los documentos 30, 49, 104, 105, 108, 113, 129, 141,174 y 175 corresponden a lámparas, visillos para los tapices instalados en el mismo inmueble.

Las de los documentos 36, 56, 74, 87, 106, 107, 112, 128, 142,148, 149,190 y 239 corresponden a los servicios recibidos de Esasur por eficiencia energética de edificios de su titularidad.

Son deducibles las cuotas soportadas en las facturas que la Administración califica de genéricas pues se trata de servicios de asesoramiento fiscal de lo que tiene constancia la AEAT en sus comprobaciones y por compra y restauración de mobiliario y de ferretería para amueblar y poder arrendar el edificio y las otras son para adaptación para minusválidos.

Son deducibles las facturas que según la AEAT no tienen relación con su actividad pues corresponden al mantenimiento y equipamiento del mismo inmueble necesarios para la actividad de restauración.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria del mismo con imposición de costas al recurrente porque el recurso es extemporáneo porque se interpuso el 28/09/2020 y la resolución del TEAR de Madrid recurrida le fue notificada el 17/07/2020 habiéndose declarados hábiles los días 11 a 31 de agosto de 2020 por el artículo 1 del Real Decreto Ley 16/2020.

No se acredita la parte del inmueble destinada a la actividad empresarial, lo que determina la imposibilidad de la deducción de cuotas pretendida por rehabilitación suministros y otros conceptos

De la licencia por primera ocupación se desprende que las obras de rehabilitación afectan a oficinas garaje y vivienda unifamiliar.

Tampoco son deducibles las cuotas soportadas en gastos corrientes que afectan a necesidades personales de los socios (menaje, restauración de cuadros, bicicleta spinning y otras) como las recibidas de Consulting Jurídico a las que ni alude en la demanda.

CUARTO: La Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT dictó acuerdo de fecha 8/05/2017 mediante el cual desestimó el recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional en concepto de IVA del 3T de 2014 por importe de 14.916,42 euros a compensar en periodos siguientes, que fue girada a la entidad recurrente y que constituye el acuerdo originariamente recurrido.

Este acuerdo se fundamenta en las razones fácticas y jurídicas siguientes:

"La entidad manifiesta su disconformidad con dicha liquidación con los argumentos más arriba expuestos y en los que, básicamente, viene a exponer que todas las cuotas de IVA soportadas en la rehabilitación y reforma del inmueble localizado en la calle Fernando El Santo 12-14 son deducibles por estar dedicado al arrendamiento de espacios para eventos y oficinas y, en todo caso, si no se admite la deducción de la totalidad de las cuotas solicita que se establezca un criterio proporcional para que se permita la deducción de parte de dichas cuotas por los gastos relacionados con la actividad de arrendamiento distinto de la vivienda.

Del análisis de la documentación que obra en el expediente y en relación con el inmueble sito en la calle Fernando El Santo 14 de Madrid queda acreditado y así se deriva de la resolución de licencia de primera ocupación y funcionamiento de fecha 4 de noviembre de 2015 expedida por el Ayuntamiento de Madrid, Dirección General de Control de la Edificación, la descripción de la licencia concedida y cuyo tenor literal es el siguiente:

"Licencia de primera ocupación y funcionamiento para edificaciones ubicadas en la calle Fernando el Santo no 14 resultantes de obras de acondicionamiento, reestructuración y nueva edificación por ampliación destinado a uso terciario oficinas, residencial y garaje aparcamiento según el siguiente desglose:

Garaje-aparcamiento: Con dos plantas bajo rasante construido al amparo de la licencia expediente 528/1989/12287 concedida con fecha 11.9.1989 y su posterior modificación 527/1990/26942 de fecha 22.12.1990 situado bajo el jardín de la parcela para 31 plazas de aparcamiento, una de ellas para vehículo de dos ruedas.

Edificio principal: Edificación con nivel de protección estructural con una planta bajo rasante y cuatro sobre rasante destinadas al semisótano, baja y primera a uso terciario oficinas y la segunda y tercera (bajo cubierta), a uso residencial vivienda unifamiliar, resultante de obras de acondicionamiento general y reestructuración parcial conforme lo amparado en la licencia 529/1988/01683 concedida con fecha 29.02.1988 y su modificación 521/1991/30097 de fecha 28.02.1992.

Anexo A: Edificación existente resultante de obras de acondicionamiento con una planta semisótano y dos sobre rasante destinados a uso terciario oficinas, habiéndose variado el nivel de los forjados al amparo de la licencia 521/1991/30097 de fecha 28.02.1992. Edificación situada en el interior de la parcela.

Anexo B: Edificación existente resultante de obras de acondicionamiento con una planta sobre rasante destinada a uso terciario oficinas, conforme establece la licencia 521/1991/30097 de fecha 28.02.1992. Edificación situada en el interior de la parcela.

En el presente expediente de licencia de primera ocupación y funcionamiento quedan amparadas las distintas edificaciones descritas, las instalaciones generales de los distintos usos, la actividad de garaje aparcamiento y la primera ocupación y funcionamiento del uso residencial, conforme a la licencia no 711/1995/18020 concedida con fecha 22.11.1995 y su modificación no 711/2014/02566 de fecha 17.11.1994."

Se acredita pues, que la rehabilitación llevada a cabo ha sido tanto de espacio destinado a garajes, oficinas como a vivienda unifamiliar.

La recurrente manifestó en el seno de la comprobación limitada -y reitera en esa fase de reposición-que ha estado soportando gastos con el único fin de acondicionar los inmuebles de cara a su puesta a disposición en el mercado para su futuro alquiler, siendo básicamente dichos gastos la rehabilitación y acondicionamiento de la totalidad del inmueble sito en la calle Fernando El Santo 12-14 para su posterior arrendamiento por terceros.

Al objeto de comprobar y verificar los gastos incurridos en dicha rehabilitación tanto en la parte destinada a uso administrativo (oficinas) como a uso de vivienda unifamiliar, la entidad fue requerida de forma reiterada (24 de abril de 2016 y 3 de octubre de 2016) para que aportase los proyectos, presupuestos y contratos de ejecución de las obras realizadas.

Ante el requerimiento de fecha 24 de abril de 2016, la recurrente aportó un contrato de ejecución de obras suscrito el 1 de marzo de 2014 con la entidad DARIMO PROYECTOS INMOBILIARIOS SL B82040551- en cuya ESTIPULACIÓN PRIMERA-Objeto del Contrato, se expresa:

"En virtud del presente contrato, la PROPIEDAD encarga al CONTRATISTA, que acepta, la ejecución total, con suministro parcial de materiales, de la obra descrita en el presupuesto presentado por el CONTRATISTA y aceptado por la PROPIEDAD. EL CONTRATISTA deberá hacer entrega a la PROPIEDAD de la obra totalmente concluida, en el precio cierto que se fija y en el plazo y demás condiciones que establezcan las estipulaciones siguientes."

Dicho precio cierto se fija en la ESTIPULACION TERCERA-Importe de las obras,

"El precio de la obra encomendada es el consignado en el presupuesto inicial aprobado por la PROPIEDAD (documento núm. 2 de los señalados en la estipulación anterior), esto es (52.844,82€) I.V.A. NO INCLUIDO."

La recurrente no aportó el presupuesto a que se hace referencia en dicho contrato y, por tanto, no se pudo saber en qué consistían las obras descritas en dicho presupuesto así como tampoco a qué parte del edificio afectaron, siendo imposible, por tanto, determinar qué parte de dichas obras ha sido destinada a las oficinas y cual a la vivienda.

No obstante lo anterior y ante la insuficiencia de la información aportada y para no causar indefensión a la interesada se volvió a requerir documentación, concretamente, la aportación del proyecto de las obras efectuadas, de modo que pudiese desglosarse el importe invertido en la reforma de las plazas garaje, oficinas y vivienda unifamiliar.

Sobre este nuevo requerimiento de fecha 3 de octubre de 2016, la recurrente aporta un proyecto elaborado en noviembre de 2013 por una entidad distinta de la anterior, concretamente ESTUDIO ARQUIBAL SLUP, siendo su objeto "Proyecto reformado de actividad de acondicionamiento de edificio para uso administrativo y vivienda en la calle Fernando El Santo no 14. Distrito Chamberí. Madrid."

La entidad no ha aportado documentación que acredite la ejecución de dicho proyecto.

A este respecto, el artículo 23.1 del RD 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que,

"El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite."

(...)

De acuerdo con lo expuesto hasta ahora y en relación con la rehabilitación del inmueble sito en la calle Fernando El Santo, 12-14, la entidad ha esquivado todas las oportunidades que ha tenido, -requerimientos, alegaciones, recurso de reposición-para acreditar el coste de las obras que han sido destinadas a la parte administrativa y las destinadas a la vivienda unifamiliar. De igual forma, no ha sido acreditada la parte de los suministros que han sido utilizados para el uso administrativo, así el proyecto aportado de la entidad EASUR se refiere al inmueble de la calle Imperial 1 de Sevilla y Fernando El Santo, sin distinción de las diferentes plantas del citado inmueble como igualmente ocurre en los suministros del Canal de Isabel II (agua) y Gas Natural (electricidad).

En consecuencia, no estando afecta dicha vivienda unifamiliar a actividad económica y no acreditando los gastos destinados a la parte del edificio que pudiese estar a una actividad sujeta a IVA, no es posible admitir la deducibilidad de los registros 90, 92, 93, 94, 95, 96, 98, 99, 112, 126, 128, 136, 137, 142 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la LIVA , -Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional-:

Los registros 89, 91, 117, 119, 121, 123, 127, 130, 131 no se admite su deducción por ser servicios y/o adquisiciones de bienes empleados en la calle Zurbano, 14 y Jorge Juan, 5 y dichos inmuebles no constan que sea propiedad de la recurrente, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 95.Uno de la LIVA .

Los registros 100, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 113, 129, 138, 141 no se acreditan la afectación a la actividad por lo que no se admite su deducción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la LIVA .

Registros 102, 115, 116, 118, 122, 134, 140, son relativos a la adquisición de servicios y/o bienes que no guardan relación con la actividad realizada por la entidad, -bordado de sábanas y toallas, factura de telefonía con Tv, obras en vivienda, ,.. por lo que no se admite su deducción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la LIVA .

El registro no 114 no se admite por aplicación de lo dispuesto en el artículo 97 de la LIVA toda vez que el documento aportado no está a nombre de la recurrente.

En consecuencia, se considera que la liquidación ahora recurrida es conforme a derecho.

QUINTO: El Abogado del Estado alega la inadmisión del recurso por extemporaneidad porque según aduce la resolución del TEAR de Madrid recurrida se notificó a la parte actora el 17/07/2020 y el recurso jurisdiccional que resolvemos se interpuso el 28/09/2020 fuera del plazo de dos meses computado de fecha a fecha, teniendo en cuenta que el artículo 1.1 del Real Decreto Ley 16/2020 declaró hábil el periodo entre el 11 y el 31 de agosto de 2020 para las actuaciones judiciales que se declarasen urgentes a efectos del artículo 183 de la LOPJ, por lo que el plazo concluyó el 17/09/2020 y el recurso no se interpuso hasta el 28/09/2020.

Sin embargo el defensor de la Administración no tiene razón porque el periodo declarado hábil lo fue para la realización de actuaciones judiciales declaradas urgentes y entre estas no se encuentra el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo, en cuyo cómputo y conforme al artículo 128.2 de la LRJCA no se incluye el mes de agosto que es inhábil, salvo en el procedimiento para la protección de derechos fundamentales que no hace al caso, de manera que el plazo concluyó el 17/10/2020 y como el recurso contencioso administrativo se interpuso el 28/09/2020 se encontraba dentro del plazo del artículo 46 de la citada Ley.

SEXTO: Comenzando con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"

En cuanto a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a tenor del artículo 96 del mismo texto legal:

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14, EU: C: 2016:690, apartado 42).

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En este caso el órgano gestor de la AEAT no admite la deducción de las cuotas soportadas derivadas de la obras de rehabilitación del edificio de la calle Fernando El Santo 12-14 de Madrid de la titularidad de la mercantil recurrente y otras cuotas deducidas por esta sociedad que se encuentra dada de alta en la actividad de arrendamiento de locales industriales, porque no se distingue que parte del edificio esta afecto a vivienda y que parte a oficinas y según la licencia de primera ocupación expedida por el Ayuntamiento de Madrid de 4/11/2015, el edificio se integra de oficinas, 31 plazas de garaje bajo el jardín y vivienda unifamiliar de uso residencial y de acuerdo con la ficha catastral del edificio que se integra de plantas baja y primera destinadas a oficinas y planta segunda y tercera bajo cubierta destinadas a uso residencial de vivienda.

La parte actora sostiene en primer lugar que ninguna parte del edificio se ha destinado a vivienda y solicita la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en dichas obras.

Sin embargo las pruebas aportadas no avalan este aserto, tal como ya se dijo en la sentencia dictada en el PO 1100/2020 relativo al IVA del 1T de 2014, por un lado de los presupuestos y de las certificaciones de obra se desprende que también se realizaron trabajos en la vivienda pequeña del patio y así consta expresamente en las facturas recibidas de Darimo Proyectos Inmobiliarios SL, contratista ejecutora de las obras de rehabilitación, números 23/14 y 67/14.

Por otro lado, en el contrato privado de 1/02/2015, con los efectos frente a terceros del artículo 1227 del Código Civil, por el que se alquilaron las plantas segunda y tercera del edificio como oficinas centrales de Consorcio JM Aristrain SL, grupo en el que se integraba Menonu SL, a cambio de una renta anual de 240.000 euros, no consta su pago, los movimientos de las cuentas de la contabilidad de ambas entidades arrendadora y arrendataria, donde consta un saldo a 31/12/2015 de 266.000 euros, por el concepto alquiler para oficinas centrales en el edificio que nos ocupa, no acredita la satisfacción de la renta.

No existe acreditación de la realización de actos concretos que revelaran la existencia de las oficinas centrales en la zona de viviendas y tampoco sirve el acta notarial en la que el fedatario únicamente da fe del estado de las estancias del inmueble en ese momento ni las manifestaciones también ante notario de los guardas de la finca, a la sazón empleados de su titular.

Tampoco existe posibilidad de aplicar un porcentaje de deducción puesto que se desconoce que parte de la facturación corresponde a la vivienda y que parte a las oficinas.

No se pueden admitir las cuotas soportadas en la colocación de andamios de poda porque las facturas datan de 2013 ni ninguna factura de este mismo año.

No resultan deducibles las facturas de suministros de agua y electricidad, pues aunque en el contrato de ejecución de obras de Darimo consta que la asume la propiedad, se desconoce que parte era para la zona residencial del edificio rehabilitado y que parte para la zona industrial.

No son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de perfil etileno, droguería industrial, lencería del hogar, lámparas y bombillas, material informático Toshiba, pues se desconoce si su destino era la actividad empresarial ni lo son las cuotas derivadas de facturas por licencia salón de banquetes, transporte a la obra y mármoles Rubio Morales pues no se acredita su destino y si este era compartido en que porcentaje.

Las facturas correspondientes al proyecto de iluminación, lámparas, lucernario, adquisición de losas caliza, tratamiento antihumedad, proyecto de Erasur y sistema electrónico de seguridad no se sabe a qué parte del edificio rehabilitado corresponden y no son deducibles.

No son deducibles las cuotas soportadas en concepto de formones que figuran a nombre de otro destinatario.

No son deducibles aquellas facturas que se refieren a otros inmuebles de las calles Zurbano y Jorge Juan de Madrid o a otros destinatarios al no constar su vinculación con la actividad empresarial de la sociedad actora.

Y no son tampoco deducibles las cuotas soportadas derivadas de las facturas recibidas de la entidad Consulting Jurídico de Comercio Exterior, pues el contrato aportado se celebró con la entidad Consorcio JM Aristrain SL y no con la mercantil recurrente, no hay prueba de refacturación alguna y la factura emitida a la parte actora que se remite unas actuaciones inspectoras que no especifica, resulta genérica y no cabe deducir su vinculación con la actividad empresarial.

SEPTIMO: Por lo expuesto el recurso contencioso administrativo debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.