Sentencia Contencioso-Administrativo 285/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 590/2021 de 25 de abril del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 28 de enero de 2021, que estimó parcialmente las reclamaciones nº NUM000 y NUM001; NUM002 y totalmente la reclamación nº NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM004) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 4.454,92, acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM005), por importe de 1.976,53 euros, y contra la denegación de la reducción de dicha sanción; así como, naturalmente, el referido el acuerdo de liquidación en aquellos aspectos que fueron confirmados por la resolución inmediatamente recurrida, y la procedencia de la sanción asociada al mismo.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

[...]

- Gastos de la VH Don Diego ha aportado facturas de suministros (luz, agua y teléfono, comunidad), del inmueble que constituye su residencia habitual, sita en CALLE000, contabilizando, como gasto deducible de su actividad económica, el 50% del gasto de dichas facturas. Es preciso señalar que no consta que el interesado ejerza su actividad en dicho inmueble, tal y como indica en el Modelo 036 presentado por el mismo.

[...]

Deducibilidad de Gastos de Viaje...

[...]

[V] iaje a Barcelona. Presenta factura de la inscripción a las jornadas a nombre de ' DIRECCION000, CALLE001, Madrid); reserva de hotel desde la página de NH Hoteles, billetes de RENFE Madrid-Barcelona-Madrid.

No se admiten los gastos anteriores:

No presenta factura del hotel, solo bono de reserva a través de la página web del grupo hotelero y la confirmación de esta reserva.

La factura de la inscripción no está a nombre del contribuyente, y en el formulario de inscripción indica que el importe corresponde a la inscripción + cena + transporte, no estando desglosado el importe de cada uno de los conceptos.

No presenta factura de los billetes de tren, solo envía los billetes y en ellos no se indica el nombre del viajero".

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción, de 5 de diciembre de 2018, por la infracción del art. 191 LGT, por importe total de 1.976,53 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, por lo que a este recurso importa, estimó en parte la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores.

Tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, consideró deducibles los gastos ocasionados por la asistencia, en calidad de miembro del Comité, a la reunión de la Asociación Internacional para la Protección de la Propiedad Industrial e Intelectual (AIPPI) en Copenhague los días 1 y 2 de junio , y, en este punto, estima la reclamación, con la consecuencia de devolver las actuaciones al órgano gestor para que dicte una nueva liquidación. En cambio, rechaza que sean deducibles las siguientes partidas:

1º.- Respecto de los gastos relativos a la vivienda, argumenta " en el presente caso no ha quedado probado la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio (la presentación del modelo 037, rectificando los metros afectos se realizó en un ejercicio posterior), por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto del mismo como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta. Además, el interesado se aplica la deducción por vivienda habitual al 100%".

2º.- En cuanto a los gastos asociados a la asistencia a las jornadas de la AIPPI en Barcelona, señala que " no se puede admitir la deducibilidad de los gastos de tren y de hotel relacionados con su viaje a Barcelona puesto que no ha presentado las facturas y documentos acreditativos de su pagos".

En cuanto a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, comienza por aclarar que " el TEAC, en resolución de fecha 05 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) analiza el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in ídem".

A continuación, examina la tipicidad de la conducta y la motivación del acuerdo sancionador, indicando que " contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él"

Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, termina razonando que " considerando que el interesado ha deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras exponer detalladamente los antecedentes del asunto, se funda que deben ser considerarse deducibles los siguientes gastos:

1º) Respecto de los asociados al inmueble controvertido, insiste en que se ha probado la afectación del mismo a la actividad profesional del recurrente, como abogado, en un 40 %. Argumenta que la ausencia de información en el modelo 037 del porcentaje de la vivienda destinada a la actividad profesional (en el presente caso, una sala de reuniones, un pequeño despacho y un pequeño cuarto de baño), no ha de privar del derecho a la deducción de los gastos incurridos, en la medida en que estén acreditados". Señala que aportó extracto de la información personal obrante en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM) en la que consta como domicilio profesional de mi representado el mismo que el personal, es decir, el situado en CALLE000, [...] así como un plano de la vivienda, en la que se delimita mediante líneas rojas cual es el porcentaje de la vivienda afecta a la actividad económica, tratándose sede una parte de la misma, compuesta por un despacho-escritorio de 13,73 m2; una sala de reuniones con zona de espera de 58,48 m2 que da a un balcón de 6,35 m2; y un pequeño aseo para visitas de 3,13 m2, aislada del resto. Acompaña también fotografías y alega que con "carácter previo a recibir el Acuerdo de Liquidación recurrido, es decir, con la notificación de la Propuesta de Liquidación, mi representado presentó Modelo 037 por el cual subsanó el referido defecto formal con efectos 01/01/2011".

2º) Respecto de los gastos asociados al viaje a Barcelona para asistencia a las jornadas de la AIPPI, argumenta que aportó ante el TEARM los billetes de tren (Madrid-Barcelona), la reserva del hotel, la factura por la inscripción en las mencionadas Jornadas AIPPI y, por último, justificante de pago de dicha inscripción, y que la argumentación del TEAR es contraria a "toda lógica jurídica" y contraria a la doctrina relativa a la prueba de los gastos deducibles.

Finalmente, considera improcedente la sanción y reprocha al acuerdo correspondiente la ausencia de motivación de la culpabilidad.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

Tras defender que la estimación parcial de la reclamación impide entrar en las cuestiones de fondo, en cuanto la liquidación no existe, dado que al ser anulada por el TEAR y ha desaparecido del mundo jurídico, expone las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

1º.- Respecto de los gastos relativos al inmueble aduce que el recurrente no ha acreditado que una parte de su vivienda habitual esté afecta al desarrollo de su actividad profesional, al considerar insuficiente la declaración censal aportada, de fecha 9 de Octubre de 2018, que, además, contrasta con su declaración, así como los plantos y fotografías, y la captura de pantalla de los datos del ICAM, también de 2018.

2º.- En cuanto a los gastos de viaje, señala que "no presenta el recurrente factura ni documento acreditativo de los pagos por tales conceptos, lo que excluye pueda entenderse efectivamente realizado el gasto, así como tampoco justifica la vinculación con la actividad económica desarrollada".

Finalmente, insiste en que el acuerdo de sanción no existe, si bien agrega que el mismo "determina la concurrencia del elemento de culpabilidad que resulta de la deducción de gastos fiscalmente improcedentes".

TERCERO. Sobre el objeto del proceso.

A fin de salir al paso de la primera de las alegaciones efectuadas por la Abogacía del Estado, conviene aclarar que el objeto del presente proceso subsiste y se circunscribe a las pretensiones que, al haber sido desestimadas por el TEAR, subsisten respecto de los actos administrativos recurridos y han sido ejercitadas en este recurso contencioso-administrativo.

Al respecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 19 de mayo de 2020 (Recurso: 6242/2017 Ponente: Excmo. Sr. Don Ángel Aguallo Avilés), fijó en su fundamento jurídico quinto los siguientes " criterios interpretativos sobre los artículos 239.3 , 241.ter y 249 de la LGT ; 66.3 y 68.1 y 2 del RVA; 19.1, 25, 28 y 67.1 de la LJCA; y 24.1 CE":

"1.- Una resolución de un tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación y/o sancionadores practicados por la Inspección tributaria, aunque anule las liquidaciones y sanciones cuestionadas, es susceptible de recurso contencioso-administrativo, que no ha perdido su objeto, pues perdura el interés legítimo de quien instó la reclamación en que por el órgano jurisdiccional se examinen y resuelvan las pretensiones y motivaciones sustanciales alegadas en las reclamaciones y rechazadas por el tribunal económico-administrativo [ artículo 249 LGT ; y artículos 19.1.a ) y 25 de la LJCA ]. [...].

2.- Frente a las nuevas liquidaciones y sanciones que, en ejecución de la resolución del tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria, se practiquen en lugar de las anuladas, no cabe interponer recurso de reposición ( artículo 241.ter.7 LGT ) ni reclamación económico-administrativa, sino el recurso contra la referida ejecución de la resolución regulado en los artículos 241.ter LGT y 68 RVA ( artículos 241.ter.2 LGT y 68.1 RVA), recurso que, en ningún caso, podría fundarse en las pretensiones o alegaciones planteadas en la reclamación y ya rechazadas por la resolución del tribunal económico-administrativo que se ejecuta ( artículos 241.ter.8 LGT y 68.2 RVA).

3.- En principio, tampoco procedería interponer por quien formuló la reclamación económico-administrativa un recurso contencioso-administrativo contra las nuevas liquidaciones y sanciones que se apoyara en las pretensiones y los motivos alegados ante el tribunal económico-administrativo y desestimados por este, porque, en la parte de tales liquidaciones y sanciones confirmada por la resolución de dicho tribunal, serían actos consentidos y firmes, al no haberse acudido a la vía jurisdiccional para impugnar la resolución parcialmente desestimatoria ( artículo 28 LJCA )".

La conclusión es que "en aquellos supuestos en los que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico-administrativas instadas contra liquidaciones o/y sanciones, las pretensiones y alegaciones sustanciales que la vertebran sobre tales actos rechazadas por los tribunales económico-administrativos pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa, sin que sea preciso ni pertinente que el interesado o la interesada espere a que se practiquen unas nuevas liquidaciones o/y sanciones por parte de los órganos de la Administración tributaria en sustitución de las parcialmente anuladas".

De acuerdo con los criterios anteriores, procede examinar las pretensiones deducidas respecto de los aquellos aspectos que subsisten de los actos administrativos originarios tras la estimación parcial de las reclamaciones económico- administrativas por el TEAR de Madrid.

CUARTO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Las partidas controvertidas son dos:

A) Sobre los gastos asociados al uso del inmueble afecto a la actividad profesional.

La controversia se centra en la deducibilidad de los gastos asociados al uso del inmueble situado en la calle CALLE000, que, según el recurrente, se halla parcialmente afecto a su actividad profesional de abogado, lo que niega la Administración.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges ".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, " elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2 . Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e ) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

Esta Sala -a partir de la Sentencia de la Sección 5ª de 10 de marzo de 2015, dictada en el recurso nº 43/2013-, ha venido declarando que las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que se pueda destinar una parte de la vivienda al desarrollo de la actividad económica. Y esta afectación parcial faculta al contribuyente para deducir los gastos correspondientes a los suministros en el porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012).

En todo caso, para deducir tales gastos, es necesario acreditar la realidad de la afectación parcial de la vivienda del contribuyente a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado ( Sentencias de 3 de febrero de 2021, recurso 1145/2019, de 2 de diciembre de 2020, recurso 975/2019, de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, y de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018).

En el caso que nos ocupa, la Administración se funda en que el referido inmueble no figura en la declaración de alta -o de modificación- en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Pues bien, sin dejar de reconocer que esa declaración, además de obligada, no constituye una "mera formalidad", lo cierto es que ni estamos ante un supuesto de prueba tasada ni se establece por la Ley, que hemos reproducido más arriba, la necesidad de cumplir con dicha obligación para tener derecho a la deducción de que se trata, a modo de presunción iuris et de iure.

La afectación del inmueble a la actividad es una cuestión puramente fáctica sometida principio de libre valoración probatoria.

Esta Sala ha venido reconociendo la destacada importancia de la declaración censal como prueba de la afectación del inmueble a una determinada actividad económica, en cuanto constituye un dato (un acto propio) que evidencia una actuación previa del propio recurrente que no ampara su pretensión [Según la Sentencia de la Sección 5ª de 3 de julio de 2020, recurso 493/2019), "e l hecho de no incluir en sus declaraciones censales ningún inmueble afecto a la actividad -a pesar de que en el modelo 037 hay que expresar tanto el inmueble afecto como su porcentaje de afectación -, avala la decisión administrativa"]. Sin embargo, como decíamos, dicha declaración ni constituye un requisito legal de la deducción de que tratamos ni puede entenderse -su falta- como un caso de prueba tasada que impide la demostración del hecho de la afectación por otros medios. La Administración, por tanto, no puede ampararse en la omisión del inmueble en la declaración censal para no admitir y no valorar pruebas pertinentes y útiles al respecto.

Sin embargo, a la vista de las pruebas practicadas y tomando en consideración el principio de facilidad probatoria ( art. 217.7 LEC) , este Tribunal considera no acreditada la afectación parcial de la vivienda a la actividad de abogado del recurrente en el ejercicio controvertido.

Destacamos, sobre este punto, que examinado el expediente se observa que, si bien en las facturas emitidas aparece la dirección indicada de su vivienda, en muchas de las facturas recibidas y en los recibos bancarios aparece un domicilio diferente ( CALLE001) coincidente con el del profesional al que presta colaboración y que constituye su principal cliente. A partir de lo anterior, los documentos aportados resultan insuficientes. La declaración censal es, como se reconoce, posterior a la notificación de la propuesta de resolución (25 de septiembre de 2018) y el resto de la documentación aportada, como señala la Abogacía del Estado, en el mejor de los casos, haría referencia al estado de la vivienda en 2018, fecha en que se presentaron los citados documentos.

En todo caso, lo determinante es que no se ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba ni se ha propuesto alguna prueba directa o indirecta de lo que se afirma, entre las pudieran mencionarse el correspondiente certificado del Colegio de Abogados de Madrid sobre el histórico de direcciones del despacho del recurrente o la declaración de personas que, por su relación con el inmueble o con la actividad profesional del interesado, pudiesen dar razones de la utilización del mismo en la actividad de que se trata.

B) Sobre los gastos asociados al viaje controvertido.

Distinta suerte ha de correr esta partida de gasto. Conviene recordar que el TEAR consideró deducibles los gastos ocasionados por la asistencia, en calidad de miembro del Comité, a la reunión de la Asociación Internacional para la Protección de la Propiedad Industrial e Intelectual (AIPPI) en Copenhague los días 1 y 2 de junio, pero rechaza los asociados al viaje a Barcelona para asistir a las jornadas de la citada Asociación con fundamento en que, respecto de los gastos de tren y de hotel "no ha presentado las facturas y documentos acreditativos de su pagos".

Frente a lo anterior se constata que el propio razonamiento del TEAR lleva a estimar deducible el importe de coste de la inscripción en las jornadas. Sobre este punto, consta la factura, emitida respecto de " DIRECCION000, CALLE001, [...], Madrid"; a la atención del recurrente, y el abono de la misma mediante transferencia bancaria.

Por lo que se fiere a su desplazamiento en tren, la posesión del billete, que se aporta, implica su pago. Respecto del hotel, además de la reserva, que, frente a lo que se afirma, figura a nombre del recurrente, entre las facturas recibidas que constan en el expediente administrativo aparece el justificante pago de la citada reserva del hotel de Barcelona por la estancia de una sola persona los días 12 de febrero a 14 de febrero de 2014. Tanto en la reserva de hotel como en la factura de suscrición a las jornadas, que también fue pagada, según se ha dicho, consta el nombre del interesado y su dirección en la CALLE001, a que se hacía referencia a propósito de la partida anterior La coincidencia de fechas, junto con la expresión del nombre del interesado en la factura, reserva y pagos, justifica de modo razonable que los servicios de desplazamiento y transporte fueron recibidos por el propio contribuyente y que dichos servicios obedecieron a su asistencia a las jornadas de la Asociación Internacional para la Protección de la Propiedad Industrial e Intelectual.

El motivo se estima.

SEXTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 5, apartado B), de esa sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.