Sentencia Contencioso-Administrativo 295/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 461/2021 de 25 de abril del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de noviembre de 2020 por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada contra la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, y se estima la reclamación número NUM001 que se interpone contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación provisional, anulando el acto sancionador impugnado.

La resolución del TEARM recurrida se pronuncia sobre las siguientes cuestiones:

- Si las cantidades percibidas de una entidad aseguradora por la indemnización de varios siniestros se consideran ganancia patrimonial.

- Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

- Si la ganancia patrimonial declarada por el reclamante referente a la transmisión de un inmueble se ha calculado correctamente.

- Deducibilidad de determinados gastos de la actividad económica declarada.

- Si las cantidades imputadas de la comunidad de bienes son correctas.

- Si el acuerdo sancionador ha sido dictado conforme a Derecho.

Respecto de las cantidades percibidas en concepto de indemnización por los daños sufridos en inmueblepor varios siniestros que afectaron a bienes asegurados, dado que la documentación aportada contiene toda la información necesaria para determinar que no hubo ganancia patrimonial derivada de las cantidades percibidas por los siniestros acaecidos, se considera probadas las pretensiones del reclamante, estimándose sus alegaciones.

Respecto del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF la reclamación es desestimada por no quedar debidamente acreditado el cumplimiento de los requisitos exigibles para la aplicación de la exención. Se argumenta:

" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado de retenciones en el que figuran 60.000 euros como rendimientos exentos por trabajos realizados en el extranjero.

- Listado confeccionado por el reclamante con los viajes realizados al extranjero en el que figuran 54 días (todos ellos con destino Londres salvo un día a Amsterdam, un día a Zurich, un día a Milán, un día a Praga y un día a París).

- Certificado expedido por la "Financial Controller" y apoderada de la entidad CHUBB INSURANCE COMPANY OF EUROPE SE, SUCURSAL EN ESPAÑA en el que manifiesta que el reclamante desde marzo de 2011 hasta marzo de 2015 desempeñó el puesto de Director de Marketing para Europa. Que la totalidad de sus costes salariales, beneficios, gastos de viajes, etc. fue asumido por nuestra central domiciliada en Reino Unido. Se adjunta publicación interna de su nombramiento (esta publicación está en inglés sin traducción al castellano).

- Diversa documentación en inglés e italiano sin traducción al castellano.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

El reclamante manifiesta que en marzo de 2011 es requerido por la entidad del grupo con sede en Reino Unido con la finalidad de desarrollar en ese país una estrategia de desarrollo en la línea de la realizada en España. Que la mercantil en Reino Unido no disponía de ninguna persona con la experiencia del perfil del reclamante y es por ello que acuerdan que se[a] él quien realice breves estancias enReino Unido hasta la finalización del proyecto de desarrollo de marketing de la no residente. Por tanto prestó servicios intragrupo produciendo los mismos una ventaja o utilidad directa en la mercantil del grupo con sede en Reino Unido. El reclamante solicita que se aplique la exención sobre 54 días de permanencia en el extranjero.

Respecto de la documentación aportada en inglés, [...] el contribuyente debía haber aportado la documentación en que basa todas sus pretensiones en idioma castellano, o en su caso traducción de la misma, no pudiéndose tener en cuenta documentos aportados en idioma extranjero.

[...]

[E] l reclamante no aporta ninguna documentación que avale sus manifestaciones ni lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los trabajos se presten para una entidad no residente y que los mismos supongan un beneficio para esta última, en el sentido de tratarse de servicios externalizables, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

El hecho de que se certifique sus costes salariales y de viajes no se deriva la existencia de una ventaja o utilidad. La existencia de facturación por sí sola se considera un "indicio" de la efectiva prestación de los mismos, tal y como ha señalado la OCDE, pues la refacturación de los costes de personal y desplazamiento entre entidades del grupo, suele ser práctica habitual en este tipo de costes. Cosa distinta es la facturación por la prestación de los servicios realizados que sí es un elemento de prueba que ayuda a determinar la existencia de un servicio que genera una utilidad y por la que un tercero estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente y que no ha sido aportada por el reclamante.

[...]

[Q] ue un ejercicio se cumplan los requisitos para la aplicación de la exención no es relevante para ejercicios futuros, y menos cuando hay un cambio en el puesto de trabajo del reclamante, como es el caso, ya que en marzo de 2011 es cuando se le nombra Director de Departamento de Marketing por lo que no son situaciones de partida comparables. Además se desconoce en base a qué documentación presentada por el reclamante la oficina gestora decide no regularizar los rendimientos del trabajo personal.".

Respecto de la regularización de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid perteneciente al cónyuge del reclamante (Doña Elena), la cuestión controvertida consiste en determinar el valor de transmisión del inmueble. El reclamante en el momento de presentar su autoliquidación consigna un valor de 494.235,80 euros que obtiene de restar a los 530.000 euros que constan en el contrato de compra venta privado aportado como valor de transmisión los gastos inherentes a la misma por la cancelación de un préstamo hipotecario.

La oficina gestora modifica el valor declarado por el reclamante motivando, en síntesis, que el valor de transmisión comprobado por la CAM a efectos del Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales, ha sido de 592.081,52 euros y que la hipoteca que parecía gravar el inmueble en fecha de compra responde a una deuda saldada ya en aquélla fecha, según consta en la escritura, a falta de cancelación del asiento registral en 1983.

Respecto del valor comprobado a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales la oficina gestora no aporta ninguna documentación ni de la comprobación a la que hace referencia ni de cómo se ha calculado la misma, por lo que no puede admitirse el mismo.

Respecto de los gastos inherentes a la transmisión del inmueble, el reclamante aporta certificación expedida el 21 de noviembre de 2012 por la entidad Catalunya Banc, S.A, en que se manifiesta que ha sido cancelado dinerariamente el préstamo hipotecario que a continuación se detalla: figura el número de préstamo, la fecha de concesión (11-02-1982), el prestatario (VEMONA, S.A.), el principal del préstamo (36.000 euros), finca hipotecada ( DIRECCION000-Madrid), finca registral ( NUM002 Registro de la Propiedad de Madrid, 1 y solicitud de cancelación registral (NO).

En el certificado aportado ni se certifica la cantidad que se cancela de hipoteca ni figura como prestatario el reclamante ni se especifica la fecha de la cancelación. De hecho, en la escritura firmada ante notario de la adquisición del inmueble se dice expresamente que el inmueble pertenece a la sociedad VEMONA, S.A. y la hipoteca que pesa sobre la finca se ha reembolsado por el total de la cantidad de la que respondía, tanto por principal como por intereses, por lo que únicamente está a falta de formalizarse la oportuna escritura de carta de pago y cancelación de Hipoteca, cuyos gastos serán de cuenta exclusiva de 'Vemona, S.A"

Al no presentarse prueba de la fecha, importe y persona o entidad que realiza la cancelación de la hipoteca, este Tribunal debe atenerse a lo que figura en la escritura de adquisición firmada ante notario ya que se trata de un documento público y hay que tener en cuenta el apartado 1 del artículo 106 de la LGT sobre medios y valoración de prueba.

Por otra parte, y más definitivo que lo anterior, es que en la regulación del valor de transmisión solo se permite la deducción de los gastos y tributos inherentes a la misma, no teniendo tal consideración las cantidades pendientes de cancelar de los préstamos hipotecarios que pesan sobre los bienes transmitidos ya que obedecen a una deuda contraída por el propietario de la que responde el bien.

Por tanto, y dado que el reclamante no aporta prueba de ningún gasto o tributo inherente a la transmisión del inmueble abonado por el mismo, no pueden estimarse sus pretensiones en este punto, y deberá tomarse como valor de transmisión del inmueble 530.000 euros, que es el importe que consta en el contrato de compra venta privado aportado.

Respecto de la deducibilidad de determinados gastos de la actividad económicaperteneciente al cónyuge del reclamante (Doña Elena), el reclamante manifiesta que los gastos ya se consideraron deducibles en el procedimiento de IVA, pero no cabe invocar la teoría de los actos propios pues se trata de dos impuestos distintos.

Respecto de las facturas NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, no pueden admitirse como deducibles las facturas de ejercicios anteriores de las que no puede comprobarse si ya fueron objeto de deducción en el ejercicio anterior, las que no están correlacionadas con la actividad comprobada y las facturas duplicadas.

Respecto de las facturas que la oficina gestora considera bienes de inversión ( NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012) y sobre las que aplica la amortización acelerada, al tratarse de una empresa de reducida dimensión, el reclamante manifiesta que efectivamente son bienes de inversión y que en el ejercicio 2012 había libertad de amortización fiscal para las empresas de reducida dimensión y que opta por amortizar al 100% los bienes que figuran en las facturas NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011.

Dado que el reclamante no aporta pruebas del cumplimiento de los requisitos exigidos para la modalidad de libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo, no procede su aplicación. Y examinadas las facturas NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011 ninguna contiene elementos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, por lo que tampoco procede la libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

El cálculo realizado por la oficina gestora aplicando la amortización acelerada permitida para empresas de reducida dimensión, que es más beneficiosa a los intereses del reclamante que la amortización lineal, es correcto.

Respecto de la factura NUM012 por la compra de un caballo, el reclamante manifiesta que se dio como gasto del ejercicio ya que iba a permanecer menos de un año en el inmovilizado de la empresa. Dado que no aporta prueba al respecto se desestiman sus pretensiones.

Respecto de los gastos de personal regularizados y en referencia a la no inclusión como gasto por parte de la oficina gestora de la seguridad de los empleados que debe abonar la empresa, al no aportar la reclamante justificación de las cotizaciones a la seguridad social por sus empleados en la parte correspondiente a la empresaria, no pueden estimarse sus alegaciones. Los únicos justificantes referentes a liquidaciones de seguridad social a cargo de la empresa son las de la comunidad de bienes " DIRECCION001" pero no las de la actividad económica que aquí se está comprobando. Lo mismo sucede con el Modelo 190, que también pertenece a dicha comunidad.

En relación a los sueldos a trabajadores por cuenta ajena, la oficina gestora excluye las retribuciones del empleado Don Cecilio, a quien se le retribuyó con 18.229,53 euros. Se presenta contrato de trabajo firmado entre Doña Elena y el interesado como mozo de cuadra que deberá prestar sus servicios en el Club de Campo Villa de Madrid, actividad ajena a la de ganadería vacuna que se desarrolla en la finca de Jerez, pero más afín a la actividad deportiva del señor Evaristo. El reclamante manifiesta que la actividad desarrollada por el mismo está completamente vinculada con la actividad de ganadería de Doña Elena y por ello es esta última actividad la que soporta el coste salarial de dicho empleado y no el Club de Campo Villa de Madrid. Estas manifestaciones no desvirtúan la comprobación realizada por la oficina gestora, y al no aportar el reclamante pruebas de las mismas, se desestiman sus pretensiones.

Respecto de la regularización realizada de las cantidades imputadas a Doña Elena por la comunidad de bienes " DIRECCION001" de la que es comunera, se admiten los ingresos declarados, pero no algunos gastos al no considerarse como deducibles de la actividad de la comunidad, por lo que aumenta el beneficio comprobado respecto al declarado y varía la cantidad que se le imputa a la interesada. La alegación de falta de motivación no se estima porque la oficina gestora realiza una exhaustiva motivación a lo largo de 15 páginas en las que va desglosando los gastos que se han justificado en el trámite de alegaciones respecto de los inicialmente comprobados, los que no se han justificado y el motivo por el que no se pueden considerar como gastos deducibles.

El acuerdo sancionador se anula porque no puede considerarse suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo.

2. En el escrito de demanda, el recurrente sostiene resumidamente:

* La concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la procedencia de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF por los servicios prestados en el extranjero.

* La deducibilidad de los gastos de la actividad económica de la esposa del demandante y de la Comunidad de Bienes " DIRECCION001".

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución del TEARM.

SEGUNDO. - La exención regulada en el art. 7 p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:

" 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Este artículo 9.A.3.b) dispone:

" tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.

A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)".

TERCERO. - El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida.

La resolución del TEAM recurrida descarta la valoración de documentos aportados sin traducción al castellano y cuestiona la prueba de que los servicios fuesen externalizables por ausencia de pruebas adicionales a las aportadas por el recurrente (certificado inicial de la empresa aportado, certificado de retenciones en el que figuran 60.000 euros como rendimientos exentos por trabajos realizados en el extranjero, justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados), como contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Considera que de la certificación de sus costes salariales y de viajes no se deriva la existencia de una ventaja o utilidad.

La existencia de facturación por sí sola se considera un "indicio" de la efectiva prestación de los mismos pues la refacturación de los costes de personal y desplazamiento entre entidades del grupo, suele ser práctica habitual en este tipo de costes.

La facturación por la prestación de los servicios realizados, que no ha sido aportada por el reclamante, si sería un elemento de prueba que ayuda a determinar la existencia de un servicio que genera una utilidad y por la que un tercero estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente.

Además, no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante.

El acuerdo de liquidación refleja lo siguiente (resaltado añadido):

" Requerido para aportar la documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos del artículo 7.p) de la Ley del IRPF para la exención de tributación por IRPF de 60.000,00 de rendimientos de trabajo personal satisfechos por CHUBB INSURANCE COMPANY OFF EUROPE SE, (... ) no se ha acreditado qué tipo de trabajos se han realizado ni para qué entidad ni el beneficio que reporta en el caso de que se trate de entidades vinculadas. El interesado aporta escrituras en las que consta como representante legal de la oficina en Italia. Se han encontrado reseñas de prensa que confirman que desempañaba el cargo de Director de Estrategia Comercial y Marketing de Europa-Senior Vice President, apoderado y, hasta entonces, el de Director Regional del Sur de Europa y Director General de España e Italia. No aporta el contrato de trabajo, en su caso.Tampoco consta que los servicios se hayan realizado efectivamente en el extranjero. No consta si existen retribuciones específicas o se han determinado de forma proporcional. La documentación aportada consiste un esquema de viajes y estancias en diferentes periodos y ciudades y en una serie de facturas correspondientes a billetes de avión y de manutención y/o alojamiento en hoteles. No se justifica lanecesidad de los desplazamientos. No consta elcentro de trabajo ni en España ni en el extranjero al no aportar contrato laboral aunque sí aporta escrituras donde consta como apoderado y representante de la compañía en Italia a designio del consejo de administración, lo que debe ponerse en sintonía con las informaciones comentadas anteriormente. No quedaría pues justificado el derecho a gozar de la exención de 60.000 euros aplicada al no poder determinar la concurrencia de los requisitos para disfrutarla al tratarse fundamentalmente de un problema de prueba (... )

Tratándose además de un alto cargo, sus funciones consistirán principalmente en definir y formular la política de la compañía; planificar, dirigir y coordinar el funcionamiento general de la empresa con otros directivos; evaluar las operaciones y los resultados; informar al consejo que los ha designado; representar a la empresa frente a terceros; gestionar los recursos humanos y materiales en un entorno cambiante; planificar objetivos y métodos de trabajo; dirigir los efectivos y controlar la consecución de objetivos. Por ello, el servicio en sí mismo no tiene un indudable interés económico que beneficie a terceros sino que son servicios que constituyen la esencia misma de la empresa. El servicio prestado por un director no se puede concretar en el tiempo, ni por tanto, cuantificar, medir o valorar. Su trabajo redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto pero no en empresas terceras ni del grupo."

En la demanda se alega que Don Evaristo fue empleado de Chubb Insurance Company of Europe SE, Sucursal en España, desde el 1 enero de 1991 hasta el 6 marzo de 2015; los trabajos que llevó a cabo en el extranjero se realizaron para una empresa del grupo no residente, en concreto para la compañía del grupo Chubb con sede en Reino Unido y domicilio en Londres; los viajes al extranjero comienzan en marzo de 2011 cuando es nombrado Director de Marketing Estratégico para Europa (se aporta mail de nombramiento, con traducción legalizada al castellano); en los años previos había desarrollado una labor similar en España e Italia y debido al éxito de su labor al frente de la estrategia de marketing y expansión de la compañía en España es requerido por la entidad del grupo con sede en Reino Unido para que implemente allí la misma estrategia de desarrollo en la relación con los brokers y venta de producto.

No disponía la central de la empresa en Londres de ninguna persona de la experiencia y perfil del demandante, labor que podía ser externalizada, pero se acuerda que sea él quien la realice, manteniendo su base de operaciones en Madrid y con desplazamientos al Reino Unido durante un periodo de tiempo limitado (hasta marzo de 2015), hasta la finalización del proyecto de desarrollo de marketing de la no residente.

Por tanto, prestó servicios intragrupo produciendo los mismos una utilidad o ventaja directa en la mercantil del grupo con sede en Reino Unido. Además, todos los costes salariales, beneficios, gastos de viaje etc, fueron asumidos por la no residente y oportunamente repercutidos (se aporta certificado 190 de retenciones del recurrente, donde se consigna como exentos 60.000 euros).

Por otra parte, alega que ostentó cargos de representación legal, fue apoderado, pero nunca fue miembro del Consejo de Administración ni ostentó cargos como el de consejero o Administrador, no siéndole propias las materias de planificación, dirección y coordinación del funcionamiento general de la empresa. Aporta, con traducción jurada al castellano, el otorgamiento de poderes desde 2009 a Evaristo para ser apoderado y representante legal de la empresa, no miembro del Consejo de Administración.

Pues bien, conviene recordar que la Administración sustenta la regularización tributaria en que no se justifica la concurrencia de los requisitos para aplicar la exención del artículo 7 p) LIRPF, con fundamento en las siguientes consideraciones: (i) la falta de acreditación del tipo de trabajos que se han realizado en cada uno de los desplazamientos al extranjero; (ii) no se justifica la necesidad de los desplazamientos. No consta el centro de trabajo ni en España ni en el extranjero al no aportar contrato laboral y tampoco si se han retribuido los trabajos específicamente o se han determinado de forma proporcional; y (iii) no se justifica que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras.

Por tanto, debemos centrar la cuestión controvertida sobre tales consideraciones de la Administración tributaria, pues la concurrencia del resto de los requisitos para la obtención del beneficio fiscal no resulta discutida.

En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se estima acreditado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueron efectuados para unas entidades no residentes en España, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 7 letra p) de la LIRPF.

En efecto, conviene recordar que nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Y ello es así, dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Abordando el examen de aquellos requisitos legales que resultan controvertidos, ha de afirmarse, frente a lo sostenido por la parte demandante, que la documentación antes reseñada aportada por el demandante no concreta suficientemente los servicios prestados por el actor en los desplazamientos al extranjero, cuando ostentaba el cargo de Director de Marketing Estratégico para Europa del grupo Chubb.

Basta con remitirnos a la descripción literal que de tales servicios se hace en el certificado de su empresa Chubb Insurance Company of Europe SE, Sucursal en España, donde se dice:

" Por la presente Elisenda apoderada de Chubb Insurance Company of Europe SE, Sucursal en España certifica que Don Evaristo con DM NUM013 fue empleado de esta compañía desde enero de 1991 hasta 6 de marzo de 2015 ejerciendo durante esos años diversos puestos de responsabilidad en la compañía.

Desde de 2011 hasta marzo de 2015 desempeñó el puesto de Director de Marketing para Europa. La totalidad de los costes salariales, beneficios, gastos de viajes etc. fue asumido por nuestra central domiciliada en Reino Unido."

La reproducción literal evidencia la falta de concreción de los servicios prestados e impide afirmar que se tratara de verdaderos servicios prestados a la empresa que se dice destinataria de los mismos - en este caso, la central domiciliada en Reino Unido- y, desde luego, impide constatar que supusieran beneficio o valor añadido alguno para la misma.

Naturalmente, es la naturaleza de los servicios prestados y las funciones desarrolladas en dichos cometidos por el obligado tributario lo que pone de manifiesto que, con independencia de que esos servicios también pudieran beneficiar al grupo empresarial en su conjunto, reportaban un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes destinatarias de tales trabajos, empresas receptoras de los mismos. Sin embargo, en este caso no se cuenta con información suficiente sobre los concretos servicios prestados a la central del grupo para concluir que reportaban ese beneficio o utilidad a la entidad no residente. Es más, ni siquiera resulta posible constatar la realidad de la prestación de verdaderos servicios a terceros.

Dicha circunstancia, unida a la ausencia de otros documentos que justificaran la realidad y la naturaleza de los servicios prestados -tales como documentos suscritos por la empresa reseñada en el certificado, en su condición de destinataria de los trabajos (central del grupo en Londres) donde se especificaran y describieran dichos trabajos y su relación con los viajes documentados por el actor; contratos de prestación de servicios del actor para la mercantil para la que trabajaba el recurrente y la mercantil destinataria de los servicios para determinar sus funciones y cometidos en ambos casos así como el centro de trabajo; documentos justificativos de la asignación de un proyecto en concreto en el extranjero al trabajador; correspondencia electrónica entre las entidad no residente para la que se prestan los servicios y el trabajador, etc.-, impide estimar acreditada la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 7 letra p) de la LIRPF, en los términos que han sido expuestos por nuestra jurisprudencia.

Por todo lo expuesto, no se estima acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa expuesta para la aplicación de la exención tributaria que nos ocupa, al carecerse de la suficiente información sobre los servicios supuestamente prestados por el recurrente a la central del grupo no residente para concluir en otro sentido, incumpliéndose por ello los requisitos exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero.

Por lo demás, las alegaciones del interesado acerca de que se haya podido concluir la comprobación de Don Evaristo por la Administración por el concepto tributario IRPF, en el ejercicio 2010, en el que alega que desempeñaba la misma labor para Italia y Francia, considerando la AEAT correcta la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para ese ejercicio, no desvirtúa las conclusiones anteriores por cuanto que se trata de ejercicio diferente y se desconoce documentación y circunstancias alegadas en el expediente para poder concluir en su identidad con el ejercicio y la exención de autos.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo en este apartado.

CUARTO. -DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE DOÑA Elena, ESPOSA DEL DEMANDANTE.

1. Las facturas declaradas por la AEAT como no deducibles que se cuestionan en la demanda son las siguientes, con los siguientes argumentos, en síntesis:

* Por falta de motivación, las que el TEARM y la AEAT refieren como facturas NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, respecto de las que el recurrente alega desconocer las facturas a que se refieren; y que las que reproduce en la demanda (factura NUM003 del año 2011 y factura NUM003 del año 2012; factura NUM004; factura NUM006; factura de veterinario; factura NUM005 del año 2013 y factura NUM005 del año 2012) fueron admitidas en su integridad como gastos (IVA soportado deducible) en la comprobación de IVA que se le hizo al demandante del mismo año 2012.

* Facturas NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011. Facturas relativas a bienes de inversión y su amortización. Mantiene las mismas alegaciones acerca de la posibilidad de deducir el 100% del valor del bien realizando en los años sucesivos las reversiones oportunas contables.

* Gastos de sueldos y salarios y seguridad social, empleados de Doña Elena : se alega aportar documentación acreditativa del pago de las cotizaciones de la Seguridad Social por Doña Elena .

Sobre estas facturas la liquidación provisional de 21-12-2016 contiene la siguiente argumentación:

" Requeridos los libros de la actividad económica de la Señora Elena en formato electrónico y las facturas que respalden las anotaciones, se hace constar que los primeros no han sido aportados en el formato requerido y que las segundas no han sido aportadas. Antes que declarar no deducibles los gastos de la actividad económica por falta de aportación de los justificantes necesarios se decide considerar que la interesada ha ejercitado su derecho a no aportar documentos en poder de la Administración, teniendo en consideración las facturas aportadas en una comprobación de IVA previa por el mismo ejercicio.

Los ingresos de explotación declarados coinciden con las facturas emitidas y las imputaciones de terceros (41.780,38). La(s) subvenciones declaradas ascienden a 112.717,78 euros. Confrontado este dato con nuestra información, no hay discrepancia.

Respecto a los gastos, se ha comprobado lo siguiente:

Constan facturas recibidas aportadas en el expediente de IVA mencionado anteriormente numeradas de NUM016 a NUM017. Una vez examinadas, resulta que la NUM003, NUM004 y la NUM005 corresponden a 2011; la NUM006 no es una factura completa pues no tiene número como tal y no hay certeza del emisor; la NUM014 contiene una descripción del concepto que pone en duda su correlación con la actividad (de alpaca); la NUM007 es duplicado de la NUM015; la NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012 documentan inversiones en inmovilizado y no gastos, por lo que su importe sólo sería deducible en años sucesivos vía amortización. En este sentido, la NUM008 y la NUM011 serían inversiones en edificios amortizables con un coeficiente lineal máximo del 3% anual duplicado al aplicar la aceleración de amortizaciones permitida por la legislación, debiendo tener en cuenta además el periodo de utilización durante el ejercicio 2012 (15.032,71x0,03x2) y 225,52 (13.399,6-.902,6x0,03x2x183/365).

La NUM009 corresponde a una instalación de riego, luego la amortización acelerada sería de 808,13 euros (11612,99x0,1x2x127/365). La NUM010 corresponde a un tractor, correspondiendo una amortización acelerada de 7220,29 euros (49.315,25x0,16x2x167/365). La NUM012 responde a la compra de un caballo, siendo amortizables 18,66 euros (1400x0,16/12).

Según el artículo 30 del reglamento del IRPF , las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

Respecto del resto de facturas computadas en el libro de facturas recibidas, sólo se puede declarar que no son deducibles al no haberse aportado el respaldo documental correspondiente. Por todo ello consideramos deducible exclusivamente 78.817,05 euros, importe de las facturas aportadas con las precisiones apuntadas, que englobarían los conceptos consumos de explotación, reparaciones y conservación, servicios de profesionales independientes, otros servicios exteriores, tributos, gastos financieros, amortización y otros. Faltaría por determinar el importe de los sueldos y salarios y la seguridad social. Empezando por éste último concepto, se pueden deducir las cuotas del RETA (2.974,92). No constan justificantes de las cotizaciones por los empleados. En relación con los sueldos a trabajadores por cuenta ajena, constan consignados en la declaración 92.742,85 euros de retribuciones. Se consideran deducibles 76.799,44 euros devengados, coincidentes con las retribuciones declaradas en el modelo 190 de la entidad, excluyendo las retribuciones del empleado que se considera a continuación.

Requerido el contrato de trabajo de D. Cecilio, a quien se le retribuyó con 18.229,53 euros, se presenta contrato de trabajo firmado entre Dª Elena y el interesado como mozo de cuadra que deberá prestar sus servicios en el Club de Campo Villa de Madrid, actividad ajena a la de ganadería vacuna que se desarrolla en la finca de Jerez, pero más afín a la actividad deportiva del señor Evaristo."

2. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general. Normativa de aplicación.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

El artículo 11 LIS estable que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3.1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

3. Sobre la alegación de indefensión y falta de motivación.

Sostiene el recurrente en este apartado que la liquidación impugnada no contiene la motivación exigible a este tipo de actos administrativos, lo que le impide conocer las facturas que se excluyen. Alega desconocer cuáles son los gastos que son admitidos finalmente por la Administración y cuáles no, como gasto deducible.

El motivo no puede ser estimado.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000), tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013), señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel). En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias " y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Pues bien, examinada la liquidación tributaria impugnada en este recurso se observa que en la misma se alude a cada una de las clases de gastos que el obligado tributario declaró como deducibles y se exponen razonadamente los motivos por los que se rechazan, hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la deducibilidad.

La liquidación se encuentra suficientemente motivada, lo cual no exige que se relacionen uno a uno los diferentes gastos alegados, bastando con agruparlos por conceptos o clases para a continuación expresar las razones que en relación con cada uno de ellos determinan su no deducibilidad, como se ha hecho.

En este caso y como se deduce de la trascripción que hemos realizado del acta, las facturas a que alude corresponden a la numeración del expediente referente al IVA del ejercicio 2012 y los motivos por los que se excluyen quedan claramente expresados en la misma. Que no entraña indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

4. Respecto de las facturas que la oficina gestora considera bienes de inversión ( NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012) y sobre las que aplica la amortización acelerada, al tratarse de una empresa de reducida dimensión, la recurrente alega estar amparada la deducción del 100% del valor del bien en la normativa aplicable que permitía la libertad de amortización fiscal.

No se puede acoger este argumento. Los incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión establecidos en los artículos 108 a 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis, permite dos casos de libertad de amortización: la libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo y la libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

En relación con la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, el artículo 110 del TRLIS establece lo siguiente:

" Artículo 110. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

Los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo".

Respecto de la posibilidad de acelerar la amortización a efectos fiscales de los bienes cuyo valor unitario exceda de 601,01 euros, el cómputo acelerado de las amortizaciones, aun cuando la inversión no vaya acompañada de creación de empleo, se establece en el artículo 111 del TRLIS:

" Artículo 111. Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial.

1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, así como los elementos del inmovilizado inmaterial, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.

3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material o inmaterial construidos o producidos por la propia empresa.

4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.

5. Los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 11 de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en un 150 por 100 de la amortización que resulte de aplicar dichos apartados.

6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias".

En este caso, las resoluciones recurridas constatan como las facturas impugnadas NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011 no contienen elementos cuyo valor unitario exceda de 601,01 euros, por lo que no procede la libertad de amortización dado que el reclamante no aporta pruebas del cumplimiento de los requisitos materiales exigidos para la modalidad de libertad de amortización a que pretende acogerse y que bajo el prisma del artículo 105.1 LGT, los hechos constitutivos para disfrutar de un beneficio fiscal corresponde demostrarlos al contribuyente.

5. Gastos de sueldos y salarios

Respecto de la no inclusión como gasto de la seguridad social de los empleados que debe abonar la empresa, los documentos que se aportan con la demanda no acreditan que se haya liquidado y pagado por Doña Elena las cuotas de seguridad social que le corresponden como empresaria ya que así se infiere de su propio texto donde se dice: " Este documento no implica el pago de las cuotas si no va acompañado del correspondiente comprobante de ingreso de la Entidad Financiera"; documento que no se ha aportado por la interesada.

La demanda remite a la Sala a un listado de movimientos bancarios de las cuentas del demandante y su esposa durante el año 2012, que obraría en el expediente, acreditativos del pago cuestionado, pero sin concreción alguna al documento al que se alude, ni a movimientos, importes y fechas. Con lo que la Sala no va a llevar a cabo esta labor que en la demanda y en el escrito de conclusiones se ha obviado, y que las carencias de la prueba aportada de este gasto ya se habían puesto de manifiesto tanto por la Administración como por el TEARM.

En consecuencia, la demanda va a ser desestimada en este punto.

QUINTO. - DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LA COMUNIDAD DE BIENES.

1. Las facturas declaradas por la AEAT como no deducibles que se cuestionan en la demanda son las siguientes, con los siguientes argumentos, en síntesis:

* En el expediente, las facturas contenidas en el archivo que se denomina "Gastos de distinto titular". Se alega que los suministros eléctricos y de telefonía siguen a nombre de la fallecida Estefanía porque no se cambió la titularidad por la Comunidad Hereditaria " DIRECCION001" y que hay pagos que se efectuaron por los gestores que administraban la Comunidad Hereditaria por cuenta de las herederas (TEPRO CONSULTORES AGRICOLAS).

* Las contenidas en el expediente como "Facturas sin justificar" relativas a la Comunidad Hereditaria, porque consisten en gastos de comunidad y suministros de los que se aportaron las facturas y el justificante de su pago bancario.

* Se alega en estos apartados también la falta de motivación.

Señala la liquidación:

" En relación con la comunidad de bienes DIRECCION001, de la cual Dª Elena es titular de un 33%:

Examinada la documentación aportada y, en concreto, los libros de facturas emitidas y recibidas correspondientes a la actividad agraria, una vez confrontados con los justificantes de ingresos y de gastos, resulta lo siguiente:

Los ingresos declarados en el modelo 184 se ajustan a los datos imputados por terceros y a los registrados en el libro de facturas emitidas de la CB.

Las diferencias surgen del lado de los gastos deducibles.

La comunidad considera deducibles gastos por un total de 224.266,79 euros. Según el desglose que aporta en contestación al requerimiento, corresponden 949,74 a gastos financieros, 50.668,88 a gastos de personal, 7.864,14 a tributos, 112.376,56 a trabajos y servicios y 47.051,57 a compras. El total suma 218.910,89 euros frente a los 224.266,79 consignados en el modelo 184.

En el caso de los gastos de personal contratado por cuenta ajena no se aportó justificante alguno de la retribución devengada. Únicamente se poseía la información contenida en nuestra base de datos, a través del modelo de retenciones presentado por la entidad, que satisfizo 42.136 euros por este concepto (asiento 142, añadido por esta parte en la relación adjunta).

Durante el plazo de alegaciones, la representante de la comunidad presenta documentación que acredita la procedencia del gasto de 42.136 euros, por lo que debe aceptarse su deducibilidad.

Presentó en un principio justificantes de pago de cuotas a la Seguridad Social únicamente por 4.133,66 euros (asiento 144, añadido por esta parte en la relación adjunta) pero durante el periodo de alegaciones justifica la procedencia de 7.497,90.

Del gasto derivado de los arrendamientos de terrenos rústicos (asiento 145 y 146, añadidos por esta parte en la relación adjunta) documentados en contratos, sólo se aportaron éstos, sin que consten las facturas emitidas por los arrendadores. La comunidad alega que no era obligatoria la emisión de facturas por tratarse de un arrendamiento rústico exento de IVA, aportando los movimientos bancarios que supuestamente acreditan el pago de la renta. Efectivamente, la interesada resalta ciertos cargos en la cuenta de la entidad Tepro Consultores Agrícolas SL, por un importe similar en la mayoría de los casos y aproximado en algún otro a la renta anual a percibir por los arrendadores. Se trata de cheques compensados de los que no se conoce el librador ni el librado. Los contratos aportados tienen una duración de 9 meses y corresponden al año 2011, no al 2012, que es el que se está comprobando. A mayor abundamiento, los propios contratos excluyen su objeto de la Ley de Arrendamientos Rústicos reproduciendo lo estipulado en su artículo 6. a), pudiendo incurrir también en el supuesto del apartado d ):

Artículo 6. Arrendamientos exceptuados de esta ley .

Quedan exceptuados de esta ley:

a) Los arrendamientos que por su índole sean sólo de temporada, inferior al año agrícola.

b) Los arrendamientos de tierras labradas y preparadas por cuenta del propietario para la siembra o para la plantación a la que específicamente se refiera el contrato.

c) Los que tengan por objeto fincas adquiridas por causa de utilidad pública o de interés social, en los términos que disponga la legislación especial aplicable.

d) Los que tengan como objeto principal:

1.º Aprovechamientos de rastrojeras, pastos secundarios, praderas roturadas, montaneras y, en general, aprovechamientos de carácter secundario.

2.º Aprovechamientos encaminados a semillar o mejorar barbechos.

3.º La caza.

4.º Explotaciones ganaderas de tipo industrial, o locales o terrenos dedicados exclusivamente a la estabulación del ganado.

5.º Cualquier otra actividad diferente a la agrícola, ganadera o forestal.

e) Los arrendamientos que afecten a bienes comunales, bienes propios de las corporaciones locales y montes vecinales en mano común, que se regirán por sus normas específicas.

El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece la obligación de expedir factura: De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2 .º, 3 .º, 4 .º, 5 .º, 15 .º, 20 .º, 21 .º, 22 .º, 24 .º y 25.º de la Ley del Impuesto . El artículo 20.Uno, apartado 23º de la Ley del IVA declara que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

A la vista de todo lo anterior cabría considerar obligatoria la expedición de una factura por los servicios prestados, de manera que se pudiera ejercer el derecho a la deducción del gasto soportado. No resulta suficiente para ello, a nuestro entender, la documentación aportada pues supone únicamente un indicio pero no certifica la información que aportaría la factura.

Existían una serie de gastos, calificados como SIN JUSTIFICANTE en la relación adjunta, que no tenían respaldo documental, aparte de los correspondientes al asiento 142, del que ya hemos tratado anteriormente, que resultan deducibles al haber sido aportados los justificantes necesarios.

Otros se califican como NO ES FACTURA COMPLETA, lo que se traduce en que no consta el número de factura, el destinatario no es el titular o falta algún requisito básico de la factura completa. No se presentan alegaciones a este respecto.

Los calificados como NO RELACIONADO CON LA ACTIVIDAD incluyen servicios de reparación de electrodomésticos (frigoríficos y lavaplatos) cuya relación con la actividad no queda demostrada por su naturaleza o situación. La comunidad no alega nada en relación a estos gastos.

Los gastos bajo la rúbrica DISTINTO TITULAR se documentan con facturas emitidas a nombre de otra persona, que puede ser un comunero o no e incluyen gastos de energía, comunicaciones o tributos. La interesada considera errónea la interpretación por la cual no son deducibles estos gastos invocando la sentencia del TSJ de Andalucía de 14/7/2006. A pesar de tratarse de distinto titular y de no ser vinculante para la Administración la doctrina de los TSJ, podría tenerse ésta en consideración si se demostrara una conexión entre los terrenos e instalaciones en los que desarrolla su actividad la comunidad de herederos y la dirección en la que se ha contratado el servicio de Endesa y de Telefónica, por lo que podría tratarse de explotaciones independientes de la comunidad. Parece tratarse de las DIRECCION002 y DIRECCION003 de las que no consta título de propiedad ni de atribución a la comunidad de herederos.

Tras la comprobación y a la vista de las alegaciones presentadas, se consideran deducibles para la comunidad de herederos los calificados como tales en la relación adjunta por un importe total de 137.368,57 euros.

Relación de gastos declarados deducibles y no deducibles:

(...) "

Se contiene a continuación un extenso listado con los datos de las facturas que se han considerado deducibles, y las no deducibles porque tienen distinto titular, no son factura completa o vienen referidas a gastos no relacionados con la actividad o respecto de los que se aportan contratos sin factura.

La justificación legal de la no admisión de los gastos es la misma que para la no admisión de los gastos de la actividad económica de la Sra. Elena.

Damos aquí por reproducidos los argumentos contenidos en apartados anteriores sobre la inexistencia de falta de motivación y sobre la carga de la prueba que en el caso incumbía a quien pretende deducir el gasto, la comunidad hereditaria.

La liquidación contiene una extensa y detallada exposición sobre los gastos excluidos y los motivos de la exclusión. Sin embargo, en la demanda no se argumenta gasto por gasto la deducibilidad. Se realizan alegaciones genéricas sobre la Comunidad Hereditaria y la obtención del CIF, y se alude en concreto a los suministros eléctricos y de telefonía, para defender que siguen a nombre de la fallecida, o se alega que la cuenta desde la que se pagan los gastos pertenece a los gestores; alegaciones desconectadas con los motivos por los que los gastos han sido excluidos.

Por ello, a falta de acreditación del pago por la Comunidad Hereditaria de los gastos y su correlación con los ingresos correspondientes a la actividad agraria que realiza, también la liquidación impugnada va a ser confirmada en este extremo.

SEXTO. - De la regularización de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de un inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid perteneciente al cónyuge del reclamante.

En este apartado la demanda no realiza una impugnación concreta.

Se dice: " En relación con este inmueble, simplemente queremos recordar que, el Acto Recurrido, estima en parte el alegato de mi mandante, pues no admite el valor comprobado de la Administración, y fija el valor del mismo en el valor consignado en el contrato de compraventa: 530.000€.

Existen gastos e impuestos asociados a esta venta, como la plusvalía, pero dada la antigüedad de la liquidación, no se conservan, y en este aspecto no se admite el valor declarado, pero si estima y modifica el valor dado por la Administración en la comprobación de valores que fija en 530.000€ valor consignado en la escritura"

En consecuencia con todo lo expresado, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa.

SEPTIMO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación