Sentencia Contencioso-Administrativo 963/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 801/2021 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad Técnicas para la Madera y Derivados SA impugna la resolución de 21/12/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa 28/13104/2019 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, referencia 2019GRC06610147E deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017 por importe de 0 euros y de la reclamación económico administrativa 28/14746/2019 deducida contra acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior en cuantía de 4. 187,50 euros.

En esta resolución se confirman los actos administrativos sometidos a revisión, ya que la compensación de bases imponibles negativas es una opción y conforme al artículo 119. 3 solo podrá ejercitarse con la presentación de una declaración y no cabe modificación posterior salvo que la rectificación se presente en periodo voluntario de declaración

La AEAT cuenta con la declaración de 2016 y aplica la presunción de veracidad de su contenido.

Existe una discrepancia entre los saldos pendientes de aplicación que según la AEAT era de 197. 775,54 euros y según la declaración de la reclamante era de 221, 672,34 euros.

En la declaración del impuesto se compensaron bases imponibles negativas por importe de 77. 391,91 euros mayor que el que correspondía según anteriores declaraciones de 27. 916,70 euros sin haberlo acreditado.

El acuerdo sancionador cuenta con todos los elementos incluida la acreditación y motivación de la culpa.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas con condena en costas y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Desde 2009 se fueron arrastrando bases imponibles negativas sin causar perjuicio a la Hacienda Pública y lo que se produjo fue un error sin tener ánimo de defraudar 27. 916,70 euros

En las cuentas anuales el saldo es de 193. 755,64 euros y está correcto y no es el de 221. 672,34 euros declarados.

Las cuentas anuales son un documento mercantil que surte efectos frente a terceros con prevalencia sobre la autoliquidación.

No hay sustracción de elementos determinantes de la base imponible sino un error de transcripción sin ocultación alguna de datos que no se puede sancionar al no existir culpabilidad y si divergencia de criterio jurídico.

TERCERO: La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que hay una discrepancia no acreditada en el saldo de las bases imponibles negativas a compensar en el futuro de 27. 916,60 euros.

Concurre el elemento de la culpabilidad sin que pueda apreciarse una interpretación razonable de la norma y el acuerdo sancionador se debe confirmar.

CUARTO: Mediante acuerdo de 9/05/2019, dictado por la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, se notificó la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017, que fue recurrida en origen por importe de 0 euros, frente a la autoliquidación de la obligada tributaria que declaró un saldo de bases imponibles a compensar en el futuro 221. 672,34 euros frente al saldo de 193. 755,64 euros comprobado derivado de las autoliquidaciones del sujeto pasivo con una diferencia no acreditada de 27. 916,70 euros.

Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:

" Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Según los datos que le constan a la Administración en el año 2016 el IS fue positivo por importe de (+53. 506,94) la cual compenso con la totalidad pendiente del año 2009 y con parte del año 2010, quedando de este último pendiente (-49. 475,21).

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- El interesado remite la manifestación de conformidad con la propuesta de liquidación provisional practicada por este órgano gestor, por lo que en aplicación del artículo 96 del R. D. 1065/2007, de 7 de julio , se resuelve el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional manteniendo los mismos criterios expresados en la propuesta de liquidación provisional

La liquidación provisional anterior fue confirmada por acuerdo del mismo órgano gestor de 10/06/2019 desestimatorio del recurso de reposición deducido contra la misma que contiene la fundamentación jurídica siguiente:

(...)

"Así pues, según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 27/2014 , para tener derecho a la compensación de bases imponibles negativas deberán cumplirse, entre otros, los siguientes requisitos:

1. - Que las bases imponibles negativas hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación con carácter previo.

2. - Que el sujeto pasivo acredite tanto la cuantía de las bases imponibles que compensa en dicho período como su procedencia. La acreditación o justificación deberá hacerse mediante exhibición a la Administración tributaria de la contabilidad y de aquellos otros documentos que soporten el derecho a la compensación, así como de la liquidación o autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la que resultó la base imponible negativa que se compensa.

En relación a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4. a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2. a y 3. a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el artículo 105. 1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende acreditar en 2017 la existencia de un saldo de 221. 672,34 euros en relación con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de aplicación aplicarse es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, su existencia mediante exhibición a la Administración tributaria tanto de la liquidación o autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la que resultó la base imponible negativa que se compensa, como de la contabilidad y de aquellos otros documentos que soporten el derecho a la compensación, circunstancia que no se entiende producida en el supuesto que nos ocupa.

Cuanto más teniendo en cuenta que, tanto en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada con en fase de reposición, el contribuyente ha manifestado su conformidad con dicha regularización.

CONSIDERANDO que, por otra parte, en la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2017 presentada, la entidad interesada solicitó una devolución por importe de 13. 680,00 euros

Por dicho motivo en la liquidación provisional realizada respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2017 se procede a incluir la devolución inicialmente efectuada, modificando el importe líquido resultante de la misma. "

En relación a la liquidación provisional y su confirmación en reposición, la parte recurrente reconoce que se ajusta a derecho al admitir que el saldo de bases imponibles negativas de periodos anteriores desde 2009 a compensar en el futuro era de 193. 755,64 euros y no el declarado en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 de 221. 672,34 euros, por lo que a los efectos del artículo 26 de la Ley 27/2014, en relación al artículo 105 de la Ley 58/2003, el exceso de 27. 916,70 euros no se ha justificado, procedía la regularización y la liquidación resultante practicada.

QUINTO: En cuanto al acuerdo sancionador también recurrido, este fue dictado el día 11/07/2019 por el mismo órgano gestor, derivado de la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2017, que impuso a la recurrente una sanción de 4. 187,50 euros por una infracción tributaria grave del artículo 195 de la LGT por acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros.

La base de la sanción se fijó en 27. 916,70 euros y la sanción se cuantificó en el 15% de dicha base.

La parte recurrente tras admitir la existencia de la divergencia entre el saldo a compensar declarado y el que legalmente procedía y afirmar que este último fue el consignado en la cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, considera que su conducta no era sancionable por deberse a un mero error sin que concurriese el elemento subjetivo de la culpabilidad y estaba amparada por una interpretación razonable de la norma aplicable.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183. 1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24. 2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. "

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable. "

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el caso de autos el acuerdo sancionador recurrido contiene la siguiente motivación:

(...)

"Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.

No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Según lo dispuesto en el mencionado artículo 26, para tener derecho a la compensación de bases imponibles negativas deberán cumplirse, entre otros, los siguientes requisitos: ?1. - Que las bases imponibles negativas hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación con carácter previo.

2. - Que el sujeto pasivo acredite tanto la cuantía de las bases imponibles que compensa en dicho período como su procedencia. La acreditación o justificación deberá hacerse mediante exhibición a la Administración tributaria de la contabilidad y de aquellos otros documentos que soporten el derecho a la compensación, así como de la liquidación o autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la que resultó la base imponible negativa que se compensa.

La sanción se impone de acuerdo con el Art. 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes". . ?Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces

No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla.

En relación a su manifestación en la que indica y afirma que se trata de un error, cabe indicar que sólo el error invencible exonera de responsabilidad en la comisión de la infracción al contribuyente. Es decir, el propio contribuyente manifiesta que efectivamente ha cometido el error, si bien, no prueba que tal error fue inevitable.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179. 2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son: ?'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. ?d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. ?e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. ?Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc. , pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.

Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

Se trata de una norma novedosa y sin precedentes. ?- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia. ?- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia. ?- Se plantean reiterados recursos sobre la norma. ?- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente. ?

En el supuesto que nos ocupa, examinada la normativa que regula la compensación de bases imponibles negativas ( artículo 26 de la LIS) no se observa respecto de dicha disposición normativa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma en el sentido descrito previamente ni que justifique que se consignase un saldo a compensar superior al procedente. ?En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales. ?Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183. 1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. "

La exposición precedente evidencia que la Administración tributaria ha motivado y acreditado la culpabilidad del infractor individualizando la conducta que considera, por lo menos, negligente, poniéndola en relación con la regularización practicada, puesto que la mercantil actora, sin la diligencia que le era exigible, declaró en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 un exceso de saldo en concepto de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a compensar en el futuro no justificado, que no hubiera aflorado y se hubiera arrastrado indebidamente sino hubiera sido por la labor comprobadora de la AEAT, incluso aunque en las cuentas anuales depositadas el dato fuese correcto.

No se acredita la concurrencia de un error invencible ni de fuerza mayor como suceso imprevisible o previsible pero inevitable que pudiera excluir su responsabilidad tributaria ni tampoco una interpretación razonable de la norma aplicable a los efectos del artículo 179. 2. d) de la Ley 58/2003, pues no tiene cabida en el artículo 26 de la LIS consignar un saldo a compensar superior al legalmente procedente por no haberse acreditado y así se lo dice la Administración.

SEXTO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139. 1 de la LRJCA

A efectos del número cuatro del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2. 000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243. 2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.