PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM004, por importe total a ingresar de 233.492,09 euros (196.399,67 euros de cuota -112.939,05 euros/2012 y 83.460,62 euros/2013- y 37.092,42 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 65.051,78 euros por las apreciadas infracciones tributarias leves (903,51 euros/2012 y 938,93 euros/2013) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y por las apreciadas infracciones tributarias graves (36.017,52 euros/2012 y 27.191,82 euros/2013) consistentes en que el valor normal de mercado que deriva de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no es el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, tipificadas en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 65.051,78 euros mediante decreto de fecha 22 de noviembre de 2021.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter parcial, en fecha 31/03/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, limitándose a "la comprobación de las operaciones con trascendencia tributaria con la sociedad Ulises 29 bis SL, B83113589, quedando por tanto excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".
En paralelo se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad Ulises 29 bis, S.L. (en adelante, ULISES), por el concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.
La sociedad se constituye mediante escritura pública de 09/10/2001; D. Patricio suscribe el 50% de las participaciones y su cónyuge, Dª. Enriqueta, el 50% restante y, además, es administradora única por tiempo indefinido en virtud de escritura pública de 24/09/2003.
En síntesis, su objeto social es la ejecución de operaciones inmobiliarias y el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cualquiera de sus manifestaciones; la construcción de toda clase de obras públicas o privadas; la construcción, edificación, restauración y rehabilitación de toda clase de edificios y la prestación de servicios médicos en general, gestión de hospitales y clínicas, el desarrollo y explotación de actividades y servicios relacionados con el sector geriátrico, incluyendo la construcción y explotación de residencias, centros, hospitales, hoteles y viviendas en régimen compartido y hotelero.
En estas actuaciones, la Inspección pondera según valor de mercado la operación vinculada entre ULISES y su socio, aquí recurrente.
En los ejercicios objeto de comprobación, el recurrente presta a la sociedad servicios médicos como especialista en el campo de la Neuroradiología Intervencionista por los que percibe la cantidad de 75.675,74 euros en cada uno de los ejercicios.
Por su parte, ULISES factura por servicios médicos prestados a diversos clientes los importes de 306.572,43 euros en el ejercicio 2012 y 253.974,59 euros en el ejercicio 2013.
También se valora a precio de mercado la operación vinculada consistente en la cesión de uso de un inmueble a sus dos socios.
La regularización tributaria, aquí impugnada, comprende los siguientes conceptos:
- Incremento de los rendimientos de trabajo como consecuencia de la imputación de ingresos derivada de la valoración de la operación vinculada entre ULISES y su socio, aquí recurrente, consistente en la prestación de servicios médicos.
- Incremento de los rendimientos del capital mobiliario como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada consistente en el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad de ULISES.
- Utilidades percibidas, en su condición de socio, por el valor de los gastos por los suministros de la vivienda utilizada por los socios, que fueron íntegramente satisfechos por la entidad ULISES.
Operación vinculada
SEGUNDO.- Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del TRLIS, que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Prestación de servicios médicos
TERCERO.- Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de la operación vinculada consistente en la prestación de servicios médicos nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de ULISES, ejercicios 2012 y 2013, en nuestra reciente Sentencia 386/2023, de 26 de abril (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 355/21).
En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 386/2023, de 26 de abril, en la que hemos dicho lo siguiente:
" QUINTO.-(..)
Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativos a las operaciones vinculadas.
El art. 13 de la Ley General Tributaria establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios médicos prestados por la persona física y no por la sociedad, derivados de la condición de socio, sin que se haya acreditado por la recurrente que la sociedad tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .
Hay que destacar que se trataba en todos los casos, según constaba en las facturas aportadas, de servicios médicos realizados de forma personalísima por el Dr. Patricio, en el campo de la Neurorradiología Intervencionista, llevados a cabo en las clínicas a las que se facturaban, no probándose por la recurrente que existiera en el domicilio fiscal de la sociedad, ni en ningún otra local, de la sociedad ningún espacio en el que se desarrollase la prestación de servicios.
A este respecto hay que destacar que el acta notarial aportada no prueba que los servicios se prestaran en el domicilio de la recurrente, ya que las fotografías a las que se alude no prueban la prestación de los servicios en el domicilio de los socios.
Como se indica en la liquidación el doctor D. Patricio es especialista en Neuroradiologia intervencionista que presta servicios a diferentes entidades médicas dentro de su especialidad, sin que pueda considerarse que tenga medios personales para la prestación de los servicios médicos referidos a las entidades que se relacionan en la liquidación.
En cuanto a la otra persona a la que se alude en la liquidación, como en la misma se indica, se trata de una actuación residual, por lo que no incide en la procedente imputación de la casi totalidad de los ingresos a la persona física D. Patricio, socio de la recurrente.
Por otra parte, el método de cálculo debe considerarse correcto, de conformidad con los preceptos citados, por cuanto es el precio de los servicios contratados con terceros.
Por la recurrente no se ha probado que el lugar de la prestación de servicios sea distinto del de las entidades que abonaron los servicios a la recurrente, por lo que no puede considerarse que la entidad recurrente tenga medios materiales para la prestación de los servicios médicos por las que obtiene los ingresos, teniendo en cuenta que en los ejercicios comprobados no queda acreditado que la entidad recurrente dispusiera de un lugar adecuado para la prestación de los servicios médicos contratados correspondientes a la especialidad referida, que es precisamente la especialidad del socio.
Debe añadirse que la recurrente no prueba que tales servicios se prestaran en el domicilio que constituye la residencia del socio, recayendo en la recurrente la carga de la prueba.
Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.
Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
Las operaciones objeto de valoración son los trabajos realizados por la persona física y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes. Los ingresos que recibe son ingresos de explotación, y provienen de sus clientes por prestación de servicios médicos que sólo ha podido prestar la persona física del socio de la recurrente. Las prestaciones de servicios realizadas, que se han facturado, se han detallado en la liquidación.
Por tanto, como señala la liquidación los servicios prestados por la persona física a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma. Se trata de servicios que no deben diferir en cuanto a su valoración.
En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, antes transcrito regula el método de valoración.
Esta Sala se ha pronunciado en otro supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 en el sentido de que "...para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ."
A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la sociedad y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la sociedad con los terceros. Todo lo cual comporta la legalidad de dicha regularización.
(..)
Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre la imputación de la prestación de servicios médicos a la persona física y no a la sociedad recurrente y, por tanto, de la contraprestación de la misma, que debe atribuirse a la sociedad, por los argumentos detallados que se expresan en la liquidación, que son compartidos por esta Sala, que, a estos efectos, se tienen por reproducidos y que dan respuesta a las alegaciones de la demanda, sin que sea necesario entrar en cada uno de los extremos que se plantean en la demanda."
CUARTO.- Sentado lo anterior, en el escrito de demanda se formulan diversas alegaciones relativas a la existencia y valoración de la operación vinculada consistente en la prestación de servicios médicos.
Tal como se ha expuesto en el fundamento anterior, en nuestra Sentencia 386/2023, de 26 de abril, se confirman las conclusiones de la Inspección, por lo que es obligado asumir que existe una operación vinculada entre ULISES y su socio, D. Patricio, por los servicios médicos personalísimos en el ámbito de la Neurorradiología Intervencionista que éste prestó y que la sociedad facturó a sus clientes abonando a dicho socio una cantidad notablemente inferior que no respeta la normativa aplicable en esta materia. La ponderación según valor de mercado de la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio libre comparable, que conduce a la imputación de ingresos al aquí recurrente, se ha llevado a cabo en sede del Impuesto sobre Sociedades de ULISES. Según lo dicho, esta regularización ha sido confirmada por nuestra precitada Sentencia 386/2023, de 26 de abril, en la que se concluye que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que ULISES obtiene ingresos eran las funciones ejecutadas por el aquí recurrente, quien es el único que realiza dichas prestaciones, pues la sociedad carece de medios materiales y humanos para ello.
Ha de descartarse asimismo la pretensión del actor sobre la inclusión de determinados gastos que, se dice, están vinculados con la prestación de servicios médicos. Ello por cuanto, en la valoración según mercado de la operación vinculada que conduce a la imputación de ingresos al socio aquí recurrente, la Inspección aplica el método del precio libre comparable teniendo en cuenta los importes facturados por la sociedad a sus clientes por los servicios que, realmente, ha realizado el socio; tales ingresos se minoran en los gastos necesarios para su obtención, que ascienden a 19.369,87 euros en 2012 y 24.020,06 euros en 2013, entre los que no se incluyen los alegados aquí por el actor, porque no tienen carácter deducible al no haber aportado el correspondiente justificante o bien porque son gastos asociados a otras actividades de la entidad o no están relacionados con su labor profesional.
Como se ha dicho, esta operación ha sido confirmada por la Sentencia 386/2023, de 26 de abril, por lo que la tesis de la parte actora no puede tener acogida.
En suma, las alegaciones del demandante han de ser desestimadas.
Gastos
QUINTO.- En relación con los gastos supuestamente soportados por la sociedad, cuya inclusión en la valoración de la operación vinculada se insta en el escrito de demanda, las conclusiones de la Inspección sobre su carácter no deducible también han sido confirmadas en la Sentencia 386/2023, de 26 de abril, en los siguientes términos:
"SÉPTIMO.- (..)
En cuanto a los gastos, en la demanda no se efectúa una relación particularizada de los mismos ni se justifica su vinculación con la actividad, por lo que no puede considerarse justificada la vinculación con los ingresos. Debiendo añadirse que la referencia en la demanda a que determinados bienes son susceptibles de utilización mixta, no determina la procedencia de la deducibilidad pues no se acredita la vinculación, ni siquiera parcialmente a la actividad empresarial de la demandante.
Debe añadirse, que al no probarse la vinculación del inmueble que constituye el domicilio de los socios, a la actividad empresarial de la demandante, tampoco son deducibles los gastos relacionados con dicho inmueble, tal y como se razona en la liquidación.
Puede destacarse que la función de formación y de contactar con clientes a la que se alude en la demanda no prueba que se utilice parte del inmueble para dicha actividad, pero, en todo caso, serían referidas al socio prestador de los servicios y no a la sociedad, por lo que no puede considerarse vinculados a la actividad empresarial de la recurrente, por lo que debe desestimarse dicha alegación.
En cuanto al resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, por la recurrente no se prueba que se trate de gastos vinculados con su actividad, pues, en unos casos se trata de gastos particulares de las personas físicas de los socios, por lo que no pueden considerarse, ni vinculados con la actividad de la recurrente ni correlacionados con los ingresos."
A lo anterior cabe añadir, en el ámbito de la esfera del aquí recurrente, que no ha acreditado la afectación del inmueble a su actividad; se dice que el despacho profesional supone "aproximadamente" el 20% de la vivienda, pero no aporta absolutamente ningún elemento de prueba para fundamentar lo que no pasa de ser una mera afirmación. Es evidente que el acta de presencia notarial, de 31 de octubre de 2017, nada puede acreditar con las fotografías adjuntas por cuanto se refieren a dicha fecha, notablemente distante de los ejercicios 2012 y 2013 objeto de comprobación. Además, no prueban el desarrollo de una actividad profesional.
En suma, su pretensión no puede tener acogida.
Rendimientos del capital mobiliario. Gastos del inmueble propiedad de la sociedad
SEXTO.- El inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid, propiedad de ULISES se utiliza como vivienda habitual por los socios, D. Patricio y Dª. Enriqueta, quienes lo designan como su domicilio fiscal en sus autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2012 y 2013.
Los gastos de suministros (luz, gas, teléfono y agua), que alcanzan un total de 13.400,99 euros en 2012 y 13.679,26 euros en 2013, son satisfechos por la sociedad; en la regularización de su situación tributaria la Inspección concluye que no se acredita la vinculación de dicho inmueble con la actividad profesional de la entidad, por lo que tales gastos son de carácter personal de los socios y deben ser abonados por ellos. Al ser asumidos por la sociedad, se califican como retribuciones en especie ex artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF).
Por tanto, para el obligado tributario dichas rentas en especie constituyen un rendimiento del capital mobiliario conforme a lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF. Es por ello que se incrementan tales rendimientos en la suma de 6.700,50 euros y 6.839,63 euros, en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, coincidiendo con la mitad de los gastos asumidos por ULISES porque ostenta una participación del 50% en el capital social, siendo titular del resto la socia Dª. Enriqueta.
Este aspecto de la regularización no se discute por el demandante, salvo en lo que hace a la afectación de parte del inmueble a su actividad profesional, que ya ha sido descartada en el fundamento anterior, por lo que las conclusiones de la Inspección han de ser confirmadas.
Rendimientos del capital mobiliario. Cesión de uso (arrendamiento) del inmueble propiedad de la sociedad
SÉPTIMO.- En relación con este inmueble sito de la DIRECCION000, la sociedad no declara ningún ingreso derivado de su cesión de uso y tampoco consta que los socios le pagasen importe alguno en concepto de arrendamiento y no han aportado ningún documento al respecto.
En consecuencia, la Inspección considera que el arrendamiento del inmueble a los socios constituye una operación vinculada que debe valorarse a precio de mercado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS. Aplicando el método del precio libre comparable, resulta un valor de 57.180 euros y 54.000 euros para los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, por lo que se incrementan los rendimientos del capital mobiliario del recurrente en la suma de 27.090 euros en 2012 y 25.500 euros en 2013, aplicada la exención hasta el importe de 1.500 euros por los dividendos obtenidos ex artículo 7.1.y) de la Ley del IRPF, ya que el 50% restante es imputable a la socia Sra. Enriqueta.
La parte actora alega que dicha valoración carece del rigor necesario por falta de individualización que hubiera permitido considerar subjetivamente las condiciones de la edificación y la superficie dedicada a sede de la sociedad, vivienda y a despacho profesional, poniendo de relieve que la Inspección no ha visitado el inmueble.
Pues bien, sus alegaciones han de ser estimadas habida cuenta que esta valoración a precio de mercado ya fue anulada en nuestra Sentencia 386/2023, de 26 de abril, por defecto de motivación. En síntesis, se pronuncia en los siguientes términos:
" SEXTO.- En cuanto a la valoración del arrendamiento de la vivienda propiedad de la sociedad demandante que es utilizada por los socios como su domicilio, hay que precisar que sobre la cuestión relativa a la forma y motivación que deben tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 13 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 295/2011 ), que declara:
"En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.
Por el contrario la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho."
Y en relación con los efectos que pueda comportar la falta de visita del técnico informante al inmueble objeto de valoración, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 420/2010 , declara lo siguiente:
"Ha de señalarse que, como ya dijo esta Sala en sentencia de 14 de julio de 2003 , "la ausencia de visita del técnico que realizó las comprobaciones de valores, no puede considerarse por sí sola como un vicio invalidante de las mismas, si no se pone en relación con aspectos concretos de la valoración que se cuestionan", estableciéndose en la de 31 de julio de 2009, Sección Segunda, los siguientes criterios al efecto: "(...) este criterio general debe ser matizado en aquellos expedientes de comprobación de valores referidos a supuestos de negocios referidos a inmuebles con características que sí exijan de la visita, como puede ser el caso de las fincas urbanas con inmuebles ya construidos, en cuya valoración inciden coeficientes o factores como pueden ser la conservación, la calidad de los materiales etc... En todos estos casos la visita del perito que emite la valoración se evidencia como imprescindible para poder apreciar la incidencia en la valoración de factores que es posible considerar a la vista del propio método utilizado para efectuarla.
Por lo que el informe pericial efectuado sin la previa visita no resulta correcto determinando su omisión la nulidad de dicho dictamen y consecuentemente de la comprobación de valores y liquidación complementaria efectuada"."
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación nº 3369/2914 ), sintetiza su doctrina sobre la cuestión relativa a la motivación de las comprobaciones de valores en estos términos: (..) Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.
No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.
La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria debe reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.
Uno de los métodos que la Administración tributaria viene empleando para tratar de fundar los informes de sus peritos es el "método de comparación en el mercado". Para su aplicación debe partirse de una premisa ineludible: hallarse ante inmuebles "comparables". Al margen de la inexistencia de un mercado inmobiliario homogéneo, lo que no puede aceptarse es la comparación entre elementos disímiles. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que "...el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal".
En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( casa. 3791/2011 ).
Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, "individualizada", esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito."
En el presente caso, cumple manifestar que consta en el expediente el informe de valoración, se remite a unas ofertas de arrendamiento obtenidas de internet, de las que se desconoce si fue o no finalmente el importe de renta pactado y no consta que se hubiera visitado el interior del inmueble, por lo que de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, no puede considerarse válida la motivación de la valoración del arrendamiento referida, debiendo en este punto estimarse las alegaciones de la demanda."
En definitiva, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado salvo en lo que hace al incremento de los rendimientos del capital mobiliario, en la suma de 27.090 euros en 2012 y 25.500 euros en 2013, derivado de la valoración a precio de mercado de la cesión de uso del inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid, propiedad de ULISES, considerada una operación vinculada entre la sociedad y sus socios, que se anula por no ser conforme a derecho.
Acuerdo sancionador
OCTAVO.- En el escrito de demanda no se formula ningún motivo de impugnación del acuerdo sancionador, por lo que, en principio, ha de ser confirmado.
Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación de la liquidación en el limitado extremo ya expuesto, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.
Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.
Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.
Ahora bien, la estimación de las alegaciones del recurrente relativas al acuerdo de liquidación, en el limitado extremo de anular el incremento de los rendimientos del capital mobiliario que trae causa de la valoración a precio de mercado de la cesión de uso del inmueble de la DIRECCION000, Madrid, tiene una indudable incidencia en el acuerdo sancionador, que la Sala se ve obligada a analizar.
En las infracciones leves tipificadas en el artículo 191 de la LGT sólo se tiene en cuenta, para calcular la base de las respectivas sanciones, el incremento de los rendimientos del capital mobiliario derivado de los gastos por suministros del inmueble sito en la DIRECCION000. Como este aspecto de la liquidación ha sido confirmado, no procede realizar ninguna modificación en las sanciones, que han de ser asimismo confirmadas (903,51 euros/2012 y 938,93 euros/2013).
En el caso de las infracciones tipificadas en el artículo 16.10 del TRLIS, ha sido necesario que la AEAT efectúe correcciones valorativas de las operaciones vinculadas, por lo que estas sanciones excluyen la del artículo 191 de la LGT.
En el acuerdo sancionador se tienen en cuenta, por un lado, las correcciones de la operación vinculada consistente en la prestación de servicios médicos y, por otro, las de la cesión de uso del inmueble de la DIRECCION000, Madrid. La anulación de la regularización de esta última operación vinculada conlleva la de la sanciones que traen causa de la misma, que ascienden a 4.288,50 euros en el ejercicio 2012 y 4.050 euros en 2013.
Por el contrario, se confirman las sanciones que derivadas de la regularización de la operación vinculada consistente en la prestación de servicios médicos, por importe de 31.729,02 euros y 23.141,82 euros en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo expuesto en nuestro Fundamento Séptimo y anulando el acuerdo sancionador en el limitado extremo relativo a las sanciones impuestas por la comisión de la infracción grave del artículo 16.10 del TRLIS, por importe de 4.288,50 euros en el ejercicio 2012 y 4.050 euros en 2013, confirmando el resto de la actuación administrativa.
NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
