PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM004, por importe total a ingresar de 19.714,45 euros (16.641,05 euros de cuota -8.517,15 euros/2012 y 8.123,90 euros/2013- y 3.073,40 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 1.703,58 euros (confirmada en reposición) por las apreciadas infracciones tributarias leves (844,48 euros/2012 y 859,10 euros/2013) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 32.583,32 euros mediante decreto de fecha 12 de enero de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter parcial, en fecha 31/03/2017, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, limitándose a "la comprobación de las operaciones con trascendencia tributaria con la sociedad Ulises 29 bis SL, B83113589, quedando por tanto excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".
En paralelo se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad Ulises 29 bis, S.L. (en adelante, ULISES), por el concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.
La sociedad se constituye mediante escritura pública de 09/10/2001; Dª. Regina suscribe el 50% de las participaciones y es administradora única por tiempo indefinido en virtud de escritura pública de 24/09/2003. Su cónyuge, D. Juan Carlos ostenta la titularidad del 50% restante.
En síntesis, su objeto social es la ejecución de operaciones inmobiliarias y el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cualquiera de sus manifestaciones; la construcción de toda clase de obras públicas o privadas; la construcción, edificación, restauración y rehabilitación de toda clase de edificios y la prestación de servicios médicos en general, gestión de hospitales y clínicas, el desarrollo y explotación de actividades y servicios relacionados con el sector geriátrico, incluyendo la construcción y explotación de residencias, centros, hospitales, hoteles y viviendas en régimen compartido y hotelero.
En estas actuaciones, la Inspección valora a precio de mercado la operación vinculada entre ULISES y su socio, D. Juan Carlos, por los servicios médicos prestados por éste como especialista en el campo de la Neuroradiología Intervencionista.
También se pondera según el valor de mercado la operación vinculada consistente en la cesión de uso de un inmueble a sus dos socios.
La regularización tributaria, aquí impugnada, comprende los siguientes conceptos:
- Incremento de los rendimientos del capital mobiliario como consecuencia de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada consistente en el arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad de ULISES.
- Utilidades percibidas, en su condición de socia, por el valor de los gastos de suministros de la vivienda utilizada por los socios, que fueron íntegramente satisfechos por la entidad ULISES.
Operación vinculada
SEGUNDO.- Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Rendimientos del capital mobiliario. Cesión de uso (arrendamiento) del inmueble propiedad de la sociedad
TERCERO.- En relación con el inmueble sito de la DIRECCION000, Madrid, propiedad de ULISES, la sociedad no declara ningún ingreso derivado de su cesión de uso y tampoco consta que los socios le pagasen importe alguno en concepto de arrendamiento y no han aportado ningún documento al respecto.
En consecuencia, la Inspección considera que el arrendamiento del inmueble a los socios constituye una operación vinculada que debe valorarse a precio de mercado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS. Aplicando el método del precio libre comparable, resulta un valor de 57.180 euros y 54.000 euros para los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, por lo que se incrementan los rendimientos del capital mobiliario de la recurrente en la suma de 27.090 euros en 2012 y 25.500 euros en 2013, aplicada la exención hasta el importe de 1.500 euros por los dividendos obtenidos ex artículo 7.1.y) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), ya que el 50% restante es imputable al socio Sr. Juan Carlos.
La parte actora alega que dicha valoración carece del rigor necesario por falta de individualización que hubiera permitido considerar subjetivamente las condiciones de la edificación y la superficie dedicada a sede de la sociedad, vivienda y a despacho profesional, poniendo de relieve que la Inspección no ha visitado el inmueble.
Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de esta operación vinculada nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de ULISES, ejercicios 2012 y 2013, en nuestra reciente Sentencia 386/2023, de 26 de abril (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 355/21).
En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 386/2023, de 26 de abril, en la que hemos dicho, en síntesis, lo siguiente:
" SEXTO.- En cuanto a la valoración del arrendamiento de la vivienda propiedad de la sociedad demandante que es utilizada por los socios como su domicilio, hay que precisar que sobre la cuestión relativa a la forma y motivación que deben tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 13 de marzo de 2013 (recurso de casación nº 295/2011 ), que declara:
"En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.
Por el contrario la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho."
Y en relación con los efectos que pueda comportar la falta de visita del técnico informante al inmueble objeto de valoración, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 420/2010 , declara lo siguiente:
"Ha de señalarse que, como ya dijo esta Sala en sentencia de 14 de julio de 2003 , "la ausencia de visita del técnico que realizó las comprobaciones de valores, no puede considerarse por sí sola como un vicio invalidante de las mismas, si no se pone en relación con aspectos concretos de la valoración que se cuestionan", estableciéndose en la de 31 de julio de 2009, Sección Segunda, los siguientes criterios al efecto: "(...) este criterio general debe ser matizado en aquellos expedientes de comprobación de valores referidos a supuestos de negocios referidos a inmuebles con características que sí exijan de la visita, como puede ser el caso de las fincas urbanas con inmuebles ya construidos, en cuya valoración inciden coeficientes o factores como pueden ser la conservación, la calidad de los materiales etc... En todos estos casos la visita del perito que emite la valoración se evidencia como imprescindible para poder apreciar la incidencia en la valoración de factores que es posible considerar a la vista del propio método utilizado para efectuarla.
Por lo que el informe pericial efectuado sin la previa visita no resulta correcto determinando su omisión la nulidad de dicho dictamen y consecuentemente de la comprobación de valores y liquidación complementaria efectuada"."
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación nº 3369/2914 ), sintetiza su doctrina sobre la cuestión relativa a la motivación de las comprobaciones de valores en estos términos: (..) Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.
No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.
La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria debe reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.
Uno de los métodos que la Administración tributaria viene empleando para tratar de fundar los informes de sus peritos es el "método de comparación en el mercado". Para su aplicación debe partirse de una premisa ineludible: hallarse ante inmuebles "comparables". Al margen de la inexistencia de un mercado inmobiliario homogéneo, lo que no puede aceptarse es la comparación entre elementos disímiles. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que "...el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal".
En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( casa. 3791/2011 ).
Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, "individualizada", esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito."
En el presente caso, cumple manifestar que consta en el expediente el informe de valoración, se remite a unas ofertas de arrendamiento obtenidas de internet, de las que se desconoce si fue o no finalmente el importe de renta pactado y no consta que se hubiera visitado el interior del inmueble, por lo que de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, no puede considerarse válida la motivación de la valoración del arrendamiento referida, debiendo en este punto estimarse las alegaciones de la demanda."
En consecuencia, las alegaciones de la actora han de ser estimadas habida cuenta que la valoración a precio de mercado de la operación vinculada consistente en la cesión de uso a los socios del inmueble de la DIRECCION000 ya fue anulada por defecto de motivación en la precitada Sentencia, anulando el acuerdo de liquidación en este extremo relativo al incremento de los rendimientos del capital mobiliario que trae causa del arrendamiento de dicho inmueble a los socios.
Rendimientos del capital mobiliario. Gastos del inmueble propiedad de la sociedad
CUARTO.- Este inmueble de la DIRECCION000, propiedad de ULISES, se utiliza como vivienda habitual por los socios, Dª. Regina y D. Juan Carlos, quienes lo designan como su domicilio fiscal en sus autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2012 y 2013.
Los gastos de suministros (luz, gas, teléfono y agua), que alcanzan un total de 13.400,99 euros en 2012 y 13.679,26 euros en 2013, son satisfechos por la sociedad; en la regularización de su situación tributaria la Inspección concluye que no se acredita la vinculación de dicho inmueble con la actividad profesional de la entidad, por lo que tales gastos son de carácter personal de los socios y deben ser abonados por ellos. Al ser asumidos por la sociedad, se califican como retribuciones en especie ex artículo 42.1 de la Ley del IRPF.
Por tanto, para la contribuyente dichas rentas en especie constituyen un rendimiento del capital mobiliario conforme a lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF. Es por ello que se incrementan tales rendimientos en la suma de 6.700,50 euros y 6.839,63 euros, en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, coincidiendo con la mitad de los gastos asumidos por ULISES porque ostenta una participación del 50% en el capital social, siendo titular del resto su cónyuge.
Lo único que se alega en relación con este aspecto de la regularización es que el inmueble estaba parcialmente afecto (en un 20%) a la actividad profesional del socio D. Juan Carlos; además, se insiste en que la sociedad realizaba en el mismo parte de su actividad económica.
La vinculación del inmueble a la actividad profesional de la sociedad ya fue descartada en la precitada Sentencia 386/2023, de 26 de abril, en los siguientes términos:
"SÉPTIMO.- (..)
En cuanto a los gastos, en la demanda no se efectúa una relación particularizada de los mismos ni se justifica su vinculación con la actividad, por lo que no puede considerarse justificada la vinculación con los ingresos. (..)
Debe añadirse, que al no probarse la vinculación del inmueble que constituye el domicilio de los socios, a la actividad empresarial de la demandante, tampoco son deducibles los gastos relacionados con dicho inmueble, tal y como se razona en la liquidación.
Puede destacarse que la función de formación y de contactar con clientes a la que se alude en la demanda no prueba que se utilice parte del inmueble para dicha actividad, pero, en todo caso, serían referidas al socio prestador de los servicios y no a la sociedad, por lo que no puede considerarse vinculados a la actividad empresarial de la recurrente, por lo que debe desestimarse dicha alegación. (..)"
A lo anterior cabe añadir que tampoco se ha acreditado la afectación parcial del inmueble a la actividad profesional del socio cónyuge de la aquí recurrente, lo cual ha sido asimismo confirmado en Sentencia de esta misma ponente, del día de hoy, dictada en el recurso contencioso-administrativo 351/2021 relativo a la regularización tributaria de D. Juan Carlos.
Se aduce que el despacho profesional supone "aproximadamente" el 20% de la vivienda, pero no se aporta absolutamente ningún elemento de prueba para fundamentar lo que no pasa de ser una mera afirmación. Es evidente que el acta de presencia notarial, de 31 de octubre de 2017, nada puede acreditar con las fotografías adjuntas por cuanto se refieren a dicha fecha, notablemente distante de los ejercicios 2012 y 2013 objeto de comprobación. Además, no prueban el desarrollo de una actividad profesional.
En suma, la tesis de la recurrente no puede prosperar.
En definitiva, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado salvo en lo que hace al incremento de los rendimientos del capital mobiliario, en la suma de 27.090 euros en 2012 y 25.500 euros en 2013, derivado de la valoración a precio de mercado de la cesión de uso del inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid, propiedad de ULISES, considerada una operación vinculada entre la sociedad y sus socios, que se anula por no ser conforme a derecho.
Acuerdo sancionador
QUINTO.- En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por defecto de motivación.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SEXTO.- Es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación de la liquidación en el limitado extremo ya expuesto, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción.
Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.
Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.
Tras la cita de la normativa y la jurisprudencia aplicables, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:
" La obligada tributaria dejó de ingresar unas cuotas correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 y 2013 por importe de 8.517,15.- euros y 7.250,79.-euros, respectivamente, obteniendo además una devolución improcedente en el ejercicio 2013 por importe de 873,11.- euros.; estando tipificadas estas conductas como constitutivas de infracción tributaria en el citado artículo 191 de la LGT .
No obstante, respecto de las cuotas no ingresadas derivadas del ajuste secundario por la valoración a precio de mercado de la operación vinculada consistente en la cesión de uso del inmueble propiedad de la sociedad ULISES 29 BIS SL, de la que era socia, no procede imposición de sanción.
Por el contrario, si procede sancionar la parte de las cuotas no ingresadas derivadas de los rendimientos del Capital Mobiliario no declarados por la obligada tributaria en los ejercicios 2012 y 2013, procedentes de las rentas en especie percibidas por los gastos personales de los socios que satisfizo la sociedad ULISES 29 BIS SL, y que constituían utilidades percibidas por su condición de socia. Esta conducta se sanciona como infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la LGT .
Respecto de esta parte de cuota, puede afirmarse que concurrió en la obligada tributaria el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que dejo de ingresar cuotas tributarias del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, estando tipificada dicha conducta como constitutiva de infracción tributaria tal como se ha expuesto en el apartado A) anterior. (..)
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada, de las alegaciones presentadas y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de la interesada, si debe ser calificada como culpable en todo caso, -a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -, ya que presentó unas declaraciones incompletas o inexactas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos de referencia, al no haber declarado los rendimientos del capital mobiliario derivados de las rentas en especie percibidas, consistentes en gastos personales de los socios satisfechos por la sociedad ULISES 29 BIS SL, y que constituían utilidades percibidas por su condición de socia; derivándose de ello una parte de las cuotas no ingresadas.
La parte de cuota dejada de ingresar derivada del resto de los ajustes realizados por las operaciones vinculadas no procede ser sancionada.
Respecto a la alegada falta de intencionalidad en la conducta de la obligada tributaria, cabe señalar que Regina era socia al 50% de la sociedad ULISES 29 BIS, S.L, perteneciendo el 50% restante de su capital a su esposo D. Juan Carlos.
Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.
De los hechos recogidos en el acuerdo de liquidación puede concluirse lo siguiente:
-La obligada tributaria y su esposo fueron quienes crearon la sociedad, la participan, administran y controlan.
-Los gastos personales de los socios que fueron satisfechos y contabilizados por la sociedad, constituyen rentas en especie percibidas en concepto de utilidades por su condición de socios de ULISES 29 BIS SL.
-Dichas utilidades percibidas de la sociedad ULISES 29 BIS SL, constituyen rendimientos del capital mobiliario que debieron ser declaradas por los socios en su impuesto personal.
En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Inspección, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que la contribuyente era plenamente conocedora de que la sociedad, -de la que era participe al 100% junto con su esposo-, contabilizaba y satisfacía la totalidad de los gastos personales consistentes en los consumos de suministros de gas, agua, telefonía e internet y electricidad de la vivienda que utilizaban como domicilio familiar, no incluyendo en sus declaraciones del impuesto personal, tales ingresos como rentas en especie percibidas que constituían rendimientos del capital mobiliario en concepto de otra utilidades percibidas por su condición de socia. El importe de estos gastos fue satisfecho al 100% por la sociedad ULISES 29 SL, sin que se acreditara ante la Inspección afectación alguna del inmueble a la actividad económica propia de la sociedad ULISES 29 BIS, S.L.
Se trataba en todo caso, de gastos de carácter personal de Dª Regina y su esposo D. Juan Carlos y, que se recibieron por su condición de socios de la Sociedad ULISES 29 BIS, S.L., residentes en el inmueble. Son gastos personales, que fueron abonados y contabilizados por la Sociedad ULISES 29 BIS, que deben ser calificados como retribución en especie de los fondos propios de la sociedad, de acuerdo con el art 42.1 de la ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas .
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
En el presente expediente no puede estimarse la presencia de ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.
En cuanto a la interpretación razonable de la norma es conveniente recordar los siguientes pronunciamientos(..)
Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que la obligada tributaria no tenía duda razonable acerca de la obligación de incluir en su declaración del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos en los ejercicios 2012 y 2013, siendo una parte de ellos, las utilidades obtenidas por su condición de socia de la entidad ULISES 29 SL.
Por tanto, la conducta regularizada por la Inspección no puede justificarse en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
En consecuencia, y en contra de lo alegado por ella, se estima que la conducta de la obligada tributaria no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia suficiente en el actuar de Dña., Regina a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente no declarando rendimientos del capital mobiliario obtenidos en forma de utilidades percibidas por su condición de socio de ULISES 29 BIS SL.
La culpabilidad ha quedado debidamente motivada tanto en el acuerdo de propuesta de sanción, como en el presente acuerdo de resolución del expediente sancionador, detallando la conducta calificada como infractora, y las circunstancias que rodeaban a la obligada tributaria que le hacían conocedora de su acción incorrecta, y de la voluntariedad de la misma
En consecuencia, la conducta de la obligada tributaria, si resultó constitutiva de infracción tributaria debiendo ser sancionada al no concurrir ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/03 , desestimándose la alegación planteada en sentido contrario.
SÉPTIMO.- Cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta de la obligada tributaria.
No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación de la contribuyente de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y su conducta para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
El acuerdo sancionador no se limita a la transcripción de los hechos lo que, sin duda, sería insuficiente para justificar la culpabilidad, sino que analiza las circunstancias del caso, en concreto, la vinculación entre la contribuyente y la entidad que asume los gastos del inmueble de su propiedad que es utilizado por ella y su cónyuge como vivienda habitual. También se tiene en cuenta que los socios, además, están casados. Estas circunstancias evidencian que sabían perfectamente que no abonaban cantidad alguna por los suministros del inmueble que ocupaban.
Recordemos que no es necesario un ánimo defraudatorio o dolo, sino que es suficiente que no se haya desplegado la diligencia debida, esto es, se haya sido negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La presunción de inocencia queda así desvirtuada con la actividad probatoria desplegada por la Inspección, de la que se infiere sin dificultad la culpabilidad de la contribuyente.
Por último, es obligado analizar la posible incidencia que pudiera tener en el acuerdo sancionador la estimación de las alegaciones de la recurrente relativas al acuerdo de liquidación, en el limitado extremo de anular el incremento de los rendimientos del capital mobiliario que trae causa de la valoración a precio de mercado de la cesión de uso del inmueble de la DIRECCION000, Madrid.
Pues bien, tal como consta en la transcripción recogida en el fundamento anterior, este extremo de la regularización tributaria no conlleva sanción alguna, por lo que no procede efectuar ninguna modificación en el acuerdo sancionador, que ha de ser íntegramente confirmado.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo expuesto en nuestro Fundamento Tercero, y confirmando el resto de la actuación administrativa.
OCTAVO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
