PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM006, por importe total a ingresar de 179.486,80 euros (154.732,17 euros de cuota -28.455,93 euros/2011, 66.372,93 euros/2012 y 59.903,31 euros/2013- y 24.754,63 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 116.049,13 euros (21.341,95 euros/2011, 49.779,70 euros/2012 y 44.927,48 euros/2013) por las apreciadas infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con ocultación, habiendo obtenido indebidamente una devolución, tipificadas en el artículo 191.1 y . 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 295.535,93 euros mediante decreto de fecha 3 de noviembre de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 19/05/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011, 2012 y 2013.
El obligado tributario figura de alta en el IAE, epígrafe 824, Profesores formación profesional.
En paralelo se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa, S.L. (en adelante, CR Works), por el concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido, 2012 y 2013.
La sociedad se constituye mediante escritura pública de 26/02/2007; en los ejercicios objeto de comprobación, D. Anton ostenta una participación del 3,49% y su cónyuge, Dª. Consuelo es titular del 96,51% del capital social y administradora única.
Es estas actuaciones, la Inspección concluye que los servicios facturados por CR Works no se habían prestado por las dos empleadas, Dª. Consuelo y Dª. Delia, sino que se habían realizado por el socio minoritario, aquí recurrente, D. Anton, ponderando esta operación vinculada a valor de mercado.
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
Únicamente se impugnan los siguientes conceptos de la regularización tributaria:
- Cuestiones relativas a la operación vinculada entre CR Works y el recurrente, así como su valoración;
- Aplicación del artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF) por retenciones sobre los rendimientos imputados al recurrente;
- Derecho a promover la tasación pericial contradictoria en la valoración de la operación vinculada.
Operación vinculada
SEGUNDO.- Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
TERCERO.- Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de la operación vinculada nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de CR Works, ejercicios 2011 a 2013, en nuestra reciente Sentencia 637/2023, de 6 de julio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 380/21).
En consecuencia, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha 637/2023, de 6 de julio, en la que hemos dicho lo siguiente:
" QUINTO.-(..)
La sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa, S.L. se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 de "otros servicios independientes" y se dedicaba a prestar servicios de asesoramiento en materia de responsabilidad corporativa a sus clientes.
Si bien se constituyó en 2007 con otros socios, en los ejercicios objeto de comprobación sus socios eran Doña Consuelo, administradora única y titular del 96,51% del capital social y Don Anton, que poseía el 3,49% restante del capital social a quien en la misma fecha que adquirió las acciones, el día 13/05/2009, su mujer, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, otorgó a su favor poder tan amplio en relación a la sociedad que le permitía administrar y disponer del patrimonio de esta, otorgar todo tipo de contratos y documentos, comparecer ante juzgados y organismos públicos, dirigir la organización comercial y conferir poderes a otras personas físicas y jurídicas.
La sociedad recurrente contaba además desde el 13/09/2007 hasta el 17/02/2012 con una empleada con categoría de consultora, Doña Delia, que volvió a ser contratada a partir del 1/12/2014.
Esta última percibió 22.958,60 euros en 2011 y 2.567,86 euros en 2012 en concepto de retribuciones, que son cantidades poco significativas en relación al importe de la facturación de la sociedad a sus clientes.
La administradora percibió de la sociedad en concepto de retribuciones declaradas como rendimientos de trabajo en sus autoliquidaciones de IRPF las cantidades de 37.603,73 euros en 2011, 26.503,53 en 2012 y 41.101,90 euros en 2013 de las que más del 20% corresponde a dietas por desplazamiento pero sin que haya acreditado pese a los cuadros aportados su presencia en las sedes de los clientes de la sociedad.
El socio minoritario no fue retribuido en cantidad alguna por la sociedad.
Según la red profesional Linkedin y en la información que proporcionó Fundación Élogos, cliente de la sociedad demandante, el socio minoritario Don Anton es licenciado en derecho por la Universidad Autónoma de Madrid, funcionario del Cuerpo Superior de Inspectores de Trabajo y de Seguridad Social, PDD por el IESE (2002) y Master en Responsabilidad Social Corporativa por el Instituto de Empresa en 2006, Director Técnico del Master en Abogacía Laboralista y Director Académico de Programas Executive de la Fundación Sagardoy, profesor de Derecho del Trabajo y Recursos Humanos en la Universidad Carlos III de Madrid, miembro del Consejo Académico de FIDE (Fundación para la Investigación del Derecho y la Empresa) y de CR Works Responsabilidad Corporativa.
El mismo señor ha sido: Director de Recursos Humanos en el Instituto de Crédito Oficial, ICO, Consejero de la Compañía Española de Reafianzamiento, CERSA, y de la Universidad Marítima Mundial en Suecia (1992-2000) y Consultor del Banco Mundial en proyectos de Recursos Humanos en Latinoamérica.
Posee una amplia experiencia en desarrollo e impartición de formación on- line & blended especializada en Recursos Humanos y Relaciones Laborales y en dirección de proyectos de desarrollo de contenidos de webs especializadas (conciliación e igualdad y gestión de prevención de riesgos laborales para la Comunidad de Madrid. Sus principales publicaciones han sido:
-Reestructuraciones de empresas y responsabilidad social, Planes sociales, medidas alternativas y políticas de acompañamiento Anton, Martín R, San Martín C, Delia. Ediciones Cinca. 2010.
-Mercado Laboral Sostenible y Responsabilidad Social: estrategias públicas y privadas, Anton Lombardía, P. Wolters Kluwer, 2010
-La Responsabilidad Social de género en la empresa. Un valor emergente del management empresarial, Anton y Delia. Ediciones Cinca. 2009
-La responsabilidad social de las empresas: promoción en la negociación colectiva(autonomía) o a través de Códigos de Conducta (heteronomía)" Anton y Delia.(in press)
-El desafío Empresarial de la Gestión de la RSC: un enfoque sectorial, de la Anton Lombardía, P y Fuertes, A, IRCO-Fundación Sagardoy, 2007.
-Código de la Responsabilidad Social Corporativa, Anton. Edición T.Aranzadi.2008 y otras publicaciones especializadas en materia de recursos humanos y relaciones laborales en la empresa.
Por su parte la consultora empleada Doña Delia es Licenciada en Derecho por la Universidad Autónoma de Madrid, ha realizado un Máster en Abogacía Internacional Laboral y un curso de alta especialización en Responsabilidad Social Corporativa por la Fundación Sagardoy.
La socia mayoritaria Doña Consuelo es Licenciada en Políticas y Sociología y estaba dada de alta en el RETA al servicio de Instituto Europeo de Sostenibilidad e Innovación, ISEI, y dice que ha realizado programas de especialización en Seguridad Social y responsabilidad social corporativa, sin embargo no acredita que realizara trabajos técnicos sino labores institucionales para la sociedad actora.
La sociedad actora contaba con los medios humanos ya descritos.
En cuanto a los medios materiales, contabilizó equipos para la información que se terminaron de amortizar el 1/01/012, para acreditar el mobiliario aportó dos facturas que eran meros presupuestos según el emisor y medio de transporte sin acreditar que el vehículo adquirido estuviera afecto a la actividad de la sociedad y consta uso particular en la póliza de seguro y su sede se encontraba en el mismo domicilio que sus socios primero en DIRECCION000 y después en la DIRECCION001 de Pozuelo de Alarcón y como fue alquilado en parte a la sociedad se admitió el gasto del alquiler en la determinación del valor de la operación vinculada.
Como se desprende de las respuestas de los clientes de la mercantil recurrente a los requerimientos de la Inspección, la persona de contacto y quien llevaba el peso de los servicios prestados por parte de esta sociedad era, directa y p ersonalmente, por Don Anton según las sociedades del Grupo Acciona, Michelin, King's Group, FIDE y consistieron en la elaboración de informes, la investigación y el asesoramiento en el campo de la responsabilidad social corporativa, el asesoramiento especializado en expedientes de regulación de empleo, el apoyo en la gestión de recursos humanos y en la realización de acciones formativas en materia laboral en el que era un experto experimentado y para el cliente Michelin España y Portugal con la colaboración externa de Juan Carlos, Pedro Francisco, Flora y Adrian e informes de sindicatos que luego originaron ingresos de clientes.
Las entidades Fundación Elogos y Foretica de la que fue socia Doña Consuelo la señalan como persona de referencia en calidad de apoderada y que los trabajos los realizó la empleada, pero en la Memoria de la fundación solo se hizo constar como equipo de investigación el integrado por Don Anton e Delia y no puede olvidarse la cualificación del primero frente a la segunda en la materia objeto de asesoramiento.
La empleada Doña Delia llevó a cabo labores de colaboración y las funciones institucionales y preparatorias fueron asumidas por la administradora de la sociedad Doña Consuelo.
En los ejercicios regularizados de 2011, 2012 y 2013 la obligada tributaria facturó a sus clientes por los servicios descritos 97.225,43 euros, 177.069,49 euros y 172.000 euros, respectivamente, mientras que el socio Don Anton, verdadero prestador de los servicios con la mera ayuda de Doña Delia y con intervención de las personas que colaboraron en los servicios prestados a Michelin, no percibió retribución alguna por esos mismos servicios cuando no debieron diferir en su valoración.
De estos hechos debidamente contrastados por la Inspección cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que se produjo una operación vinculada entre la sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa SL y su socio Don Anton por los servicios personalísimos de asesoramiento en materia de responsabilidad social corporativa que este le prestó y que la sociedad facturó a sus clientes sin retribuirle en cantidad alguna por los mismos, siendo las labores de Doña Consuelo meramente institucionales, preparatorias y representativas y las labores de colaboración de Doña Delia subordinadas a las directrices del socio minoritario, en consideración a la preparación y experiencia técnica del socio que solo el poseía, al importe de las retribuciones que le fueron abonadas y que solo fue empleada durante un lapso de tiempo que no incluía el de todos los ejercicios regularizados.
No puede olvidarse el hecho de la capacitación y experiencia del socio minoritario que es la razón de que los clientes requiriesen los servicios de la sociedad y que sin en el no los hubieran contratado.
La sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio por esos mismos servicios que le prestó, por lo que procedía su valoración a precio de mercado entre independientes.
La Inspección aplicó el método libre comparable tomando como comparable interno los importes facturados por la sociedad a sus clientes menos los gastos necesarios para su obtención, entre los que se incluían los gastos por la contratación de los colaboradores debidamente justificados y los importes cobrados por los sindicatos para emitir sus informes y no podía considerarse la existencia de valor añadido alguno por parte de la sociedad ante el carácter personalísimo de los servicios ni tampoco procedía valorar los gastos de otra forma sino por su importe real debidamente justificado.
Este método tuvo en cuenta las características de los servicios prestados de carácter personalísimo por el socio minoritario, las funciones asumidas por las partes, pues los riesgos recayeron sobre el prestador, siendo los activos empleados sus aptitudes técnicas y profesionales y los términos contractuales, en los que el prestador no podía ser otro que el Sr. Anton, teniendo en cuenta que Doña Delia era solo una empleada con poca experiencia y retribuciones con una colaboración subordinada y que Doña Consuelo solo asumió labores nstitucionales, preparatorias y de representación de la sociedad.
Por otra parte las pruebas a que se refiere la parte recurrente no sirven para desvirtuar las conclusiones anteriores. La prueba pericial aportada por la actora, elaborada a su instancia y aportada como documento número 46 no acredita que los servicios facturados por la obligada tributaria no fueran prestados por el socio minoritario que era el único que poseía los conocimientos técnicos y la experiencia necesarios para su prestación y que fueron determinantes de la contratación de los servicios con la ayuda subordinada de la empleada y la intervención puntual de los colaboradores contratados.
Las actas notariales de manifestaciones aportadas tampoco sirven para enervar las conclusiones de la Inspección puesto que solo acreditan que en aquel momento se hicieron y quien las hizo pero no la veracidad de lo manifestado.
Y por último, la calificación jurídico tributaria de los rendimientos percibidos por Doña Consuelo como sujeto pasivo del IRPF y la valoración del carácter gratuito del cargo de administrador y su incidencia excede del objeto de este recurso limitado al Impuesto sobre Sociedades.
Por todo ello existió la operación vinculada que hubo que valorar a precio de mercado entre independientes tal como hizo la Inspección con la consiguiente desestimación del presente recurso."
CUARTO.- Sentado lo anterior, el escrito de demanda se explaya en argumentaciones sobre la improcedencia de la regularización de la operación vinculada porque CR Works tiene medios materiales y personales suficientes para la prestación de servicios que se considera realizados por el socio minoritario quien, a lo sumo, se dice, habría incurrido en una aportación circunstancial y accesoria a la actividad empresarial. Se combate, asimismo, la ponderación según valor de mercado de la operación vinculada, la valoración de la prueba, la aplicación de la prueba indiciaria y el carácter personalísimo de los trabajos supuestamente ejecutados por el aquí recurrente.
Pues bien, tal como se ha expuesto en el fundamento anterior, en nuestra Sentencia 637/2023, de 6 de julio, se confirman las conclusiones de la Inspección, por lo que es obligado asumir que existe una operación vinculada entre CR Works y su socio minoritario, D. Anton, por los servicios personalísimos de asesoramiento en materia de responsabilidad social corporativa que éste prestó y que la sociedad facturó a sus clientes sin abonar cantidad alguna a dicho socio. La ponderación según valor de mercado de la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio libre comparable, que conduce a la imputación de ingresos al aquí recurrente, se ha llevado a cabo en sede del Impuesto sobre Sociedades de CR Works. Según lo dicho, esta regularización ha sido confirmada por nuestra precitada Sentencia 637/2023, de 6 de julio, en la que se concluye que la empleada Dª. Delia sólo realiza labores de colaboración, mientras que los servicios prestados por Dª. Consuelo se limitan a labores institucionales, preparatorias y de representación de la sociedad.
Tampoco puede tener acogida la tesis relativa a la vulneración de la capacidad económica por aplicar doble imposición sobre la misma renta. En cuanto al valor añadido que supuestamente aportan los factores productivos ordenados por CR Works, la aplicación del método del precio libre comparable, partiendo de los importes facturados a los clientes por los servicios que, en realidad, ha realizado el socio minoritario, y disminuyéndolos con los gastos necesarios para su obtención, así como su resultado, ya han sido analizados y confirmados en la Sentencia 637/2023, de 6 de julio.
Respecto a las retribuciones, como rendimientos del trabajo, de la administradora y socia mayoritaria, cónyuge del aquí recurrente, que no se tienen en cuenta como gastos en la determinación del valor de mercado de la operación vinculada, la cuestión viene asimismo descartada por la tan mentada Sentencia 637/2023, de 6 de julio y, además, ha sido abordada en Sentencia de esta misma ponente dictada en el día de hoy en el recurso contencioso-administrativo 348/2021 en el que se impugna la regularización tributaria de Dª. Consuelo.
En este sentido, al valorar la operación vinculada, la Inspección explica el motivo por el que las retribuciones de la aquí recurrente no se incluyen como gastos, ello en los siguientes términos:
"Respecto de las retribuciones satisfechas a la esposa de Anton y administradora de la mercantil CR, SL el importe satisfecho no se tiene en cuenta para determinar el valor de mercado ya que los ingresos derivados del asesoramiento y/o consultoría en materia de responsabilidad se podrían haber obtenido sin la participación de la Sra Consuelo. Es conveniente recordar, que no figura como persona de contacto con los clientes siendo Anton el contacto en la mayoría de los supuestos, carece de experiencia profesional y conocimientos demandados por los clientes (asesoramiento en expedientes de regulación de empleo de grandes empresas, etc), no ha publicado material relacionado con la responsabilidad social. Es difícil de entender que la Sra Consuelo pueda generar ingreso alguno sin la participación directa de su cónyuge el Sr. Anton y además, no ha sido capaz de dar una explicación sobre la toma de contacto con los clientes de CR, SL.
En consecuencia, a juicio de la Inspección, el papel de la Sra Consuelo es la realización de funciones y firma en nombre de la sociedad es decir, contacto institucional utilizando la terminología de algunos de sus clientes al ser preguntado si la Sra. Consuelo ha acudido en alguna ocasión a sus instalaciones. Recordemos que durante los ejercicios objeto de comprobación su esposo el Sr. Anton era funcionario público es decir, incompatibilidad absoluta para el ejercicio de una actividad económica."
En suma, las alegaciones del demandante han de ser desestimadas.
Retenciones
QUINTO.- El recurrente aduce que tiene derecho a la deducción de las cantidades que CR Works debió retener sobre el importe de los ingresos que la Inspección le imputa como rendimientos de actividades económicas.
Según el artículo 99.5 de la Ley del IRPF,
"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Lo que el contribuyente omite convenientemente en su argumentación es que el artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de CR Works. Esta no es la situación que plantea el escenario del supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio minoritario por su prestación de servicios, que tributó como trabajos realizados por la sociedad e ingresos generados en sede del Impuesto sobre Sociedades. Indudablemente, esta actuación requiere un concierto de voluntades, por lo que la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF.
Tasación pericial contradictoria
SEXTO.- Seguidamente, el recurrente plantea que se le ha privado de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria frente a la valoración de la operación vinculada.
En lo hace a la normativa aplicable, el artículo 16.9 del TRLIS estipula:
" 9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
(..)"
De otro lado, según el artículo 21.3 del RIS,
"Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria , el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
En el caso de autos la Inspección ha determinado el valor de mercado de la operación vinculada sin necesidad de comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la LGT pues, como ya se ha dicho, ha partido del importe facturado por CR Works a sus clientes por los servicios que realmente llevó a cabo el socio minoritario, aquí recurrente.
Por tanto, no es aplicable la previsión de la tasación pericial contradictoria, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones del actor.
Acuerdo sancionador
SÉPTIMO.- Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
OCTAVO.- Sentado lo anterior, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma y por defecto de motivación de la culpabilidad.
Las sanciones se imponen conforme a lo previsto en el artículo 191.1 y . 5 de la LGT porque el contribuyente dejó de ingresar, mediando ocultación, las cantidades de 28.742,94 euros en 2011, 78.058,12 euros en 2012 y 74.732,70 euros en 2013, obteniendo, además, devoluciones indebidas en dichos ejercicios por importe de 46,63 euros, 608,46 euros y 2.094,56 euros, respectivamente.
Tras la cita y transcripción de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se recoge, en síntesis, la siguiente motivación:
" B) Aplicación al caso concreto
A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del IRPF en los períodos comprobados, por cuanto no declaró el valor normal de mercado de los servicios profesionales que prestó a la entidad vinculada CR WORKS RESPONSABILIDAD CORPORATIVA, SL, dedujo gastos en su actividad económica declarada de forma improcedente y aplicó varias deducciones sobre la cuota incumpliendo los requisitos legales para ello.
Por su parte, no pueden alegarse en el presente expediente ninguna de la eximentes de responsabilidad previstas en el apartado 2.d del artículo 179 (..) por cuanto la sanción que nos ocupa:
i) No se ha basado en la realización de consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, sino que se expresan debidamente individualizados los motivos por los que se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta del obligado tributario (..)
ii) No se refiere a cuestiones "peculiares" o "poco frecuentes", sino a cuestiones respecto de las que la norma fiscal es clara y precisa (..)
iii) No se refiere a ninguna interpretación discrepante razonable y razonada, como se exige en la Sentencia del Tribunal Supremo (..)
En lo que al presente caso se refiere, la conducta del obligado tributario (de haber presentado en el plazo establecido las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 con datos inexactos e incompletos que determinaban cuotas dejadas de ingresar y devoluciones improcedentes) no puede fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (..)
Así:
A) En cuanto a la no declaración del valor normal de mercado de los servicios profesionales que prestó a la entidad vinculada CR WORKS RESPONSABILIDAD CORPORATIVA, SL, el artículo 41 de la LIRPF regula de forma palmaria la regla especial de valoración para las operaciones vinculadas: (..)
A este respecto hay que considerar que:
a) Anton, en la fecha de devengo del impuesto en los tres ejercicios comprobados (2011 a 2013), aunque sólo contaba con el 3,49 por 100 del capital social de la entidad CR WORKS RESPONSABILIDAD CORPORATIVA SL, era cónyuge del socio mayoritario con el 96,51 por 100 del capital restante, a la sazón administradora única de la sociedad, Consuelo. Además, el domicilio familiar del matrimonio era el mismo que el de la sociedad. Por tanto, pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de las obligaciones jurídico-tributarias respectivas.
b) La sociedad CR WORKS RESPONSABILIDAD CORPORATIVA SL, sin la participación personalísima y directa de Anton, no podría haber prestado los servicios controvertidos, siendo el activo fundamental empleado en el desarrollo de la actividad económica de la sociedad, las cualidades profesionales, los conocimientos técnicos y la experiencia de Anton en el sector de la responsabilidad corporativa y la legislación laboral, como se desprende de su currículum que consta en las actuaciones.
c) No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido. Es más, entre CR WORKS RESPONSABILIDAD CORPORATIVA SL y Anton no se convino contraprestación ninguna, con el fin de ocultar la prestación de servicios realmente efectuada por la persona física.
Esta ausencia de retribución por los servicios prestados por Anton a la sociedad ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente, lo que ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no correlacionados con la propia actividad económica de ésta, sino correspondientes a la esfera privada o personal tanto de Anton como de su cónyuge, socio mayoritario y administradora única de la sociedad, Consuelo.
d) El obligado tributario conocía la existencia de vinculación entre él y la sociedad a la que presta el servicio, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS.
B) Por lo que respecta a la regularización de los gastos declarados en la actividad económica de profesor/ponente, la legislación e interpretación judicial y administrativa son palmarias:
a) El exceso de gastos declarado por encima de los registrados en el correspondiente Libro registro de gastos - exigido por el artículo 104.3 LIRPF y 68.5 RIRPF -, contraviene directamente el principio de inscripción contable establecido en el artículo 19.3 del TRLIS (texto al que se remite el artículo 26.1 de la LIRPF para el cálculo del rendimiento neto de actividades económicas) y la jurisprudencia aplicable al respecto.
b) Por lo que se refiere a los gastos destinados a la satisfacción de las necesidades privadas o personales de Anton o que corresponden, en su caso, a la sociedad vinculada, consisten en billetes de tren, carburante a nombre de CR WORKS, taxis, parking (en algunos tickets figura la matrícula NUM007 correspondiente a un vehículo propiedad de CR WORKS), autopistas, restaurantes, hotel en Londres, lavado de automóvil, librería y material informático, por lo que se trata de gastos en relación con los cuales el obligado tributario no prueba su afectación a la actividad de profesor desarrollada, cuando la carga de la prueba recae sobre él, por lo que, si no acredita su correlación con los ingresos, han de considerarse liberalidades no deducibles del artículo 14.1.e) del TRLIS, de acuerdo también con las exigencias probatorias establecidas por la jurisprudencia.
C) En relación con las deducciones regularizadas:
a) El obligado tributario no puede pretender aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte de su residencia arrendada a su sociedad vinculada CR WORKS, pues dicha parte no constituye, lógicamente, su residencia habitual, incumpliéndose lo dispuesto en el artículo 68.1.1º de la LIRPF , que regula dicha deducción (..)
b) En cuanto a la deducción por gastos educativos, el artículo 18 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, exige varios requisitos para su aplicación, entre los que el obligado tributario incumple dos de ellos, de forma que no le puede caber duda razonable acerca de su no derecho a aplicarla: en primer lugar, excede del límite de base imponible de la unidad familiar establecido en el punto 2 del artículo 18 mencionado; y, en segundo lugar, por no aportar los preceptivos soportes documentales. En este último sentido, debe ponerse de manifiesto que el obligado tributario debía ser plenamente consciente de su no derecho a la aplicación de la deducción controvertida cuando, de acuerdo con la liquidación practicada a la entidad vinculada CR WORKS, ésta contabilizó y consignó como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades los gastos de colegio, academias de idiomas, material escolar, libros y uniformes escolares, etc. de los hijos de sus socios, Anton y Consuelo.
c) Finalmente, por lo que respecta a la deducción por inversión en vivienda habitual de nueva construcción, tampoco le podía caber duda alguna al obligado tributario de su improcedencia, pues el artículo 12 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre , antes mencionado, exigía una serie de requisitos para la aplicación de la deducción que Anton sabía que no cumplía: en relación con la anterior vivienda habitual sita en la DIRECCION000, de Madrid, porque fue adquirida antes del 30 de abril de 2009, en concreto, el 6 de julio de 2000; y, en relación con la siguiente vivienda habitual sita en la DIRECCION001, de Pozuelo de Alarcón (Madrid), porque no se trataba de una vivienda de nueva construcción en los términos previstos en la Ley del IVA, ya que la citada adquisición no fue objeto de primera entrega, estando exenta de IVA y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
Cabe recalcar que la conducta del obligado tributario (de presentar declaraciones incompletas e inexactas con resultado de dejar de ingresar la cuota procedente en cada uno de los ejercicios comprobados) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de manera que, de no mediar la intervención de la Inspección de los Tributos, el obligado tributario se habría beneficiado improcedentemente de no declarar por su valor normal de mercado los servicios profesionales prestados a su sociedad vinculada, de declarar unos gastos no deducibles en su actividad económica de profesor/ponente y de aplicar unas deducciones por inversión en vivienda habitual, gastos educativos y vivienda nueva a las que no tenía derecho.
Por todo ello, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer.
(..)
En cuanto a la prestación de servicios realizada por Anton a CR WORKS, se produjo entre dos personas o entidades vinculadas (cónyuge de socio y de la administradora/sociedad) al existir una relación de vinculación entre ellos (art. 16.3 del TRLIS) y, además, la valoración de dichos servicios por su valor de mercado entre las partes vinculadas ha dado lugar a un perjuicio económico para la Hacienda Pública ya que ha provocado un menor ingreso por IRPF, como se pone de manifiesto en la regularización origen de la presente sanción, que no se compensa con su declaración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad vinculada, al tener éste un tipo impositivo netamente inferior.
En consecuencia, a la vista de los hechos expuestos, concurre, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos, en este caso ninguna, han incumplido la normativa tributaria y han permitido a la persona física la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Así, al no convenirse retribución alguna entre CR WORKS y Anton, se ocultaba la prestación de servicios por éste a aquélla en materia de responsabilidad social corporativa y legislación laboral, de manera que se aprecian indicios claros de culpabilidad en la actuación de la persona física Anton, e indicios de una colaboración activa de la sociedad vinculada en la actuación de éste, circunstancias que dan lugar además a la apreciación de la existencia de ocultación en la conducta del obligado tributario, como más adelante se mencionará a la hora de la calificar la infracción cometida.
Esta conclusión de la existencia de culpabilidad en un caso de infracción del artículo 16 del TRLIS, es decir, de la obligada valoración a precios de mercado de los servicios prestados por la persona física a su sociedad vinculada, es confirmada por el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 20-04-2017 que resuelve el recurso de casación número 1172/2016 . En esta sentencia, para un caso como el presente, en el que se han puesto de manifiesto, no sólo en el acuerdo de liquidación, sino en el presente acuerdo sancionador, los elementos fácticos que concurren en el expediente (vinculación de CR WORKS y Anton, servicios de carácter personalísimo prestados directamente por Anton a los clientes de CR WORKS, escaso valor añadido aportado por la sociedad más allá de colaboradores puntuales y subalternos de Anton cuyos gastos se ponderan en la determinación del valor de mercado, incumplimiento absoluto del artículo 16 del TRLIS al no convenirse retribución alguna entre CR WORKS y Anton), llevan al Tribunal Supremo a confirmar la conducta culpable del obligado tributario.
Por lo que respecta al resto de motivos de la regularización - gastos no deducibles en la actividad económica declarada y deducciones sobre la cuota que incumplen los requisitos legales para su aplicación - debe ponerse de manifiesto que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo o teniendo la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable - requisitos para la deducibilidad de los gastos de las actividades económicas y para la aplicación de las deducciones sobre la cuota - la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que la normativa aplicable era clara, no pudiéndose apreciar una interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.
Por tanto, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario contraviniendo la normativa aplicable en materia de valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas y de gastos de actividades económicas y deducciones sobre la cuotano se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
(..)
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta antijurídica ha provocado la elusión de la cuota a ingresar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2011 a 2013, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."
NOVENO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala el acuerdo sancionador está sobradamente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitarse a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario que, tal como se ha reseñado, ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que conlleva la existencia de operaciones vinculadas que, por imperativo legal, han de valorarse por su precio normal de mercado.
También se motiva adecuadamente la incorrecta deducción de gastos y demás elementos de la regularización tributaria que no han sido objeto de impugnación.
La vinculación entre la sociedad y el contribuyente, socio minoritario y cónyuge de la administradora y socia mayoritaria, es evidente y no se discute.
Es cierto que la sociedad cuenta con otros medios personales, que actúan como colaboradores, pero su labor se ha tenido en cuenta en la ponderación de la facturación de la prestación de servicios por la sociedad. Ahora bien, ello no permite eludir la normativa propia de las operaciones vinculadas, por lo que la prestación de servicios que el socio hace a la sociedad ha de remunerarse conforme al valor de mercado.
Por lo demás, no puede admitirse una interpretación razonable de la norma, tal como se postula, cuando ni siquiera se ha tributado por unas retribuciones vagamente inferiores al precio normal de mercado de la actividad efectivamente realizada por el contribuyente, sino que CR Works no le ha abonado cantidad alguna por los servicios efectivamente realizados. La normativa sobre operaciones vinculadas es clara y carece de lagunas legales que pudieran amparar la actuación voluntaria del interesado.
No estamos ante un supuesto de declaración incorrecta derivada de un error de interpretación. El contribuyente es perfectamente consciente de los rendimientos reales de la actividad económica que desarrolla y de que no percibe ninguna cantidad retributiva de la sociedad.
De cuanto se ha expuesto se infiere, cuando menos, la conducta negligente y voluntaria del obligado tributario. Ello por cuanto, en los términos ya analizados, la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada le ha permitido eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF.
En suma, no cabe admitir ninguna interpretación razonable de la norma, como pretende el recurrente, pues una cosa es que él mantenga una interpretación discrepante y otra, bien diferente, que pueda considerarse razonable.
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
