PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM006, por importe total a ingresar de 20.114,37 euros (36.979,79 euros de cuota -6.080,88 euros/2011, 4.994,36 euros/2012 y 6.243,22 euros/2013- y 2.795,91 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 8.659,23 euros (3.040,44 euros/2011, 2.497,18 euros/2012 y 3.121,61 euros/2013) por las apreciadas infracciones tributarias leves consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, habiendo obtenido indebidamente una devolución, tipificadas en el artículo 191.1 y . 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 28.773,60 euros mediante decreto de fecha 18 de abril de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 23/02/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011, 2012 y 2013.
La contribuyente figura de alta en el IAE, epígrafe 824, Profesores formación profesional.
En paralelo se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa, S.L. (en adelante, CR Works), por el concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido, 2012 y 2013.
La sociedad se constituye mediante escritura pública de 26/02/2007; en los ejercicios objeto de comprobación Dª. Diana es titular del 96,51% del capital social y administradora única y su marido, D. Gustavo, ostenta una participación del 3,49%.
Es estas actuaciones, la Inspección concluye que los servicios facturados por CR Works no se habían prestado por las dos empleadas, Dª. Diana y Dª. Silvia, sino que se habían realizado por el socio minoritario D. Gustavo, ponderando esta operación vinculada a valor de mercado.
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
Los únicos conceptos de la regularización tributaria que se impugnan son los siguientes:
- La Inspección considera que los importes declarados como dietas exentas de gravamen no tienen tal naturaleza, por lo que constituyen retribuciones del trabajo personal satisfechas por CR Works;
- Incrementa en 90 euros los ingresos íntegros declarados por razón de su actividad profesional como profesora en materia de responsabilidad social corporativa y se minora la deducción de gastos;
- La Inspección elimina las deducciones autonómicas consignadas por gastos educativos.
Operación vinculada
SEGUNDO.- Vista la naturaleza del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1.
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
(...)".
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4.
1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
TERCERO.- Llegados a este punto, es obligado tener en cuenta que sobre la regularización de la operación vinculada nos hemos pronunciado a propósito del Impuesto sobre Sociedades de CR Works, ejercicios 2011 a 2013, en nuestra reciente Sentencia 637/2023, de 6 de julio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 380/21).
Por tanto, motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido.
Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha 637/2023, de 6 de julio, en la que hemos dicho lo siguiente:
" QUINTO.-(..)
La sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa, S.L. se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 de "otros servicios independientes" y se dedicaba a prestar servicios de asesoramiento en materia de responsabilidad corporativa a sus clientes.
Si bien se constituyó en 2007 con otros socios, en los ejercicios objeto de comprobación sus socios eran Doña Diana, administradora única y titular del 96,51% del capital social y Don Gustavo, que poseía el 3,49% restante del capital social a quien en la misma fecha que adquirió las acciones, el día 13/05/2009, su mujer, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, otorgó a su favor poder tan amplio en relación a la sociedad que le permitía administrar y disponer del patrimonio de esta, otorgar todo tipo de contratos y documentos, comparecer ante juzgados y organismos públicos, dirigir la organización comercial y conferir poderes a otras personas físicas y jurídicas.
La sociedad recurrente contaba además desde el 13/09/2007 hasta el 17/02/2012 con una empleada con categoría de consultora, Doña Silvia, que volvió a ser contratada a partir del 1/12/2014.
Esta última percibió 22.958,60 euros en 2011 y 2.567,86 euros en 2012 en concepto de retribuciones, que son cantidades poco significativas en relación al importe de la facturación de la sociedad a sus clientes.
La administradora percibió de la sociedad en concepto de retribuciones declaradas como rendimientos de trabajo en sus autoliquidaciones de IRPF las cantidades de 37.603,73 euros en 2011, 26.503,53 en 2012 y 41.101,90 euros en 2013 de las que más del 20% corresponde a dietas por desplazamiento pero sin que haya acreditado pese a los cuadros aportados su presencia en las sedes de los clientes de la sociedad.
El socio minoritario no fue retribuido en cantidad alguna por la sociedad.
Según la red profesional Linkedin y en la información que proporcionó Fundación Élogos, cliente de la sociedad demandante, el socio minoritario Don Gustavo es licenciado en derecho por la Universidad Autónoma de Madrid, funcionario del Cuerpo Superior de Inspectores de Trabajo y de Seguridad Social, PDD por el IESE (2002) y Master en Responsabilidad Social Corporativa por el Instituto de Empresa en 2006, Director Técnico del Master en Abogacía Laboralista y Director Académico de Programas Executive de la Fundación Sagardoy, profesor de Derecho del Trabajo y Recursos Humanos en la Universidad Carlos III de Madrid, miembro del Consejo Académico de FIDE (Fundación para la Investigación del Derecho y la Empresa) y de CR Works Responsabilidad Corporativa.
El mismo señor ha sido: Director de Recursos Humanos en el Instituto de Crédito Oficial, ICO, Consejero de la Compañía Española de Reafianzamiento, CERSA, y de la Universidad Marítima Mundial en Suecia (1992-2000) y Consultor del Banco Mundial en proyectos de Recursos Humanos en Latinoamérica.
Posee una amplia experiencia en desarrollo e impartición de formación on-line & blended especializada en Recursos Humanos y Relaciones Laborales y en dirección de proyectos de desarrollo de contenidos de webs especializadas (conciliación e igualdad y gestión de prevención de riesgos laborales para la Comunidad de Madrid. Sus principales publicaciones han sido:
(..)
Por su parte la consultora empleada Doña Silvia es Licenciada en Derecho por la Universidad Autónoma de Madrid, ha realizado un Máster en Abogacía Internacional Laboral y un curso de alta especialización en Responsabilidad Social Corporativa por la Fundación Sagardoy.
La socia mayoritaria Doña Diana es Licenciada en Políticas y Sociología y estaba dada de alta en el RETA al servicio de Instituto Europeo de Sostenibilidad e Innovación, ISEI, y dice que ha realizado programas de especialización en Seguridad Social y responsabilidad social corporativa, sin embargo no acredita que realizara trabajos técnicos sino labores institucionales para la sociedad actora.
La sociedad actora contaba con los medios humanos ya descritos.
En cuanto a los medios materiales, contabilizó equipos para la información que se terminaron de amortizar el 1/01/012, para acreditar el mobiliario aportó dos facturas que eran meros presupuestos según el emisor y medio de transporte sin acreditar que el vehículo adquirido estuviera afecto a la actividad de la sociedad y consta uso particular en la póliza de seguro y su sede se encontraba en el mismo domicilio que sus socios primero en DIRECCION000 y después en la DIRECCION001 de Pozuelo de Alarcón y como fue alquilado en parte a la sociedad se admitió el gasto del alquiler en la determinación del valor de la operación vinculada.
Como se desprende de las respuestas de los clientes de la mercantil recurrente a los requerimientos de la Inspección, la persona de contacto y quien llevaba el peso de los servicios prestados por parte de esta sociedad era, directa y personalmente, por Don Gustavo según las sociedades del Grupo Acciona, Michelin, King's Group, FIDE y consistieron en la elaboración de informes, la investigación y el asesoramiento en el campo de la responsabilidad social corporativa, el asesoramiento especializado en expedientes de regulación de empleo, el apoyo en la gestión de recursos humanos y en la realización de acciones formativas en materia laboral en el que era un experto experimentado y para el cliente Michelin España y Portugal con la colaboración externa de Victorino, Luis Pablo, Inmaculada y Juan Francisco e informes de sindicatos que luego originaron ingresos de clientes.
Las entidades Fundación Elogos y Foretica de la que fue socia Doña Diana la señalan como persona de referencia en calidad de apoderada y que los trabajos los realizó la empleada, pero en la Memoria de la fundación solo se hizo constar como equipo de investigación el integrado por Don Gustavo e Silvia y no puede olvidarse la cualificación del primero frente a la segunda en la materia objeto de asesoramiento.
La empleada Doña Silvia llevó a cabo labores de colaboración y las funciones institucionales y preparatorias fueron asumidas por la administradora de la sociedad Doña Diana.
En los ejercicios regularizados de 2011, 2012 y 2013 la obligada tributaria facturó a sus clientes por los servicios descritos 97.225,43 euros, 177.069,49 euros y 172.000 euros, respectivamente, mientras que el socio Don Gustavo, verdadero prestador de los servicios con la mera ayuda de Doña Silvia y con intervención de las personas que colaboraron en los servicios prestados a Michelin, no percibió retribución alguna por esos mismos servicios cuando no debieron diferir en su valoración.
De estos hechos debidamente contrastados por la Inspección cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que se produjo una operación vinculada entre la sociedad CR Works Responsabilidad Corporativa SL y su socio Don Gustavo por los servicios personalísimos de asesoramiento en materia de responsabilidad social corporativa que este le prestó y que la sociedad facturó a sus clientes sin retribuirle en cantidad alguna por los mismos, siendo las labores de Doña Diana meramente institucionales, preparatorias y representativas y las labores de colaboración de Doña Silvia subordinadas a las directrices del socio minoritario, en consideración a la preparación y experiencia técnica del socio que solo el poseía, al importe de las retribuciones que le fueron abonadas y que solo fue empleada durante un lapso de tiempo que no incluía el de todos los ejercicios regularizados.
No puede olvidarse el hecho de la capacitación y experiencia del socio minoritario que es la razón de que los clientes requiriesen los servicios de la sociedad y que sin en el no los hubieran contratado.
La sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio por esos mismos servicios que le prestó, por lo que procedía su valoración a precio de mercado entre independientes.
La Inspección aplicó el método libre comparable tomando como comparable interno los importes facturados por la sociedad a sus clientes menos los gastos necesarios para su obtención, entre los que se incluían los gastos por la contratación de los colaboradores debidamente justificados y los importes cobrados por los sindicatos para emitir sus informes y no podía considerarse la existencia de valor añadido alguno por parte de la sociedad ante el carácter personalísimo de los servicios ni tampoco procedía valorar los gastos de otra forma sino por su importe real debidamente justificado.
Este método tuvo en cuenta las características de los servicios prestados de carácter personalísimo por el socio minoritario, las funciones asumidas por las partes, pues los riesgos recayeron sobre el prestador, siendo los activos empleados sus aptitudes técnicas y profesionales y los términos contractuales, en los que el prestador no podía ser otro que el Sr. Gustavo, teniendo en cuenta que Doña Silvia era solo una empleada con poca experiencia y retribuciones con una colaboración subordinada y que Doña Diana solo asumió labores institucionales, preparatorias y de representación de la sociedad.
Por otra parte las pruebas a que se refiere la parte recurrente no sirven para desvirtuar las conclusiones anteriores. La prueba pericial aportada por la actora, elaborada a su instancia y aportada como documento número 46 no acredita que los servicios facturados por la obligada tributaria no fueran prestados por el socio minoritario que era el único que poseía los conocimientos técnicos y la experiencia necesarios para su prestación y que fueron determinantes de la contratación de los servicios con la ayuda subordinada de la empleada y la intervención puntual de los colaboradores contratados.
Las actas notariales de manifestaciones aportadas tampoco sirven para enervar las conclusiones de la Inspección puesto que solo acreditan que en aquel momento se hicieron y quien las hizo pero no la veracidad de lo manifestado.
Y por último, la calificación jurídico tributaria de los rendimientos percibidos por Doña Diana como sujeto pasivo del IRPF y la valoración del carácter gratuito del cargo de administrador y su incidencia excede del objeto de este recurso limitado al Impuesto sobre Sociedades.
Por todo ello existió la operación vinculada que hubo que valorar a precio de mercado entre independientes tal como hizo la Inspección con la consiguiente desestimación del presente recurso."
Dietas
CUARTO.- Sentado lo anterior, en concepto de retribuciones declaradas como rendimientos de trabajo en sus autoliquidaciones del IRPF, la recurrente percibe de CR Works las cantidades de 37.603,73 euros en 2011, 26.503,53 en 2012 y 41.101,90 euros en 2013, de las que consigna como dietas por desplazamiento exentas del impuesto los siguientes importes: 11.801,73 euros/2011, 9.403,53 euros/12 y 11.203,90 euros/2013. La Inspección concluye que no se ha justificado la condición de dietas de estas últimas cantidades, por lo que pasan a incrementar los rendimientos de trabajo.
En el escrito de demanda se insiste en que se han acreditado las visitas de la actora a los clientes y, por tanto, la naturaleza de dietas de los correspondientes gastos de desplazamiento.
Pues bien, como se ha expuesto, en nuestra Sentencia 637/2023, de 6 de julio, se confirman las conclusiones de la Inspección, por lo que es obligado apreciar que los servicios prestados por Dª. Diana se limitan a labores institucionales, preparatorias y de representación de la sociedad, sin que se haya acreditado su presencia en las sedes de los clientes de la sociedad, pese a los cuadros aportados a tales efectos, en relación con las dietas por desplazamiento. Por tanto, es obligado aplicar aquí idénticas consideraciones sin que, por lo demás, se aprecien elementos de prueba que nos permitan desviarnos de las mismas.
En cuanto a las alegaciones relativas a la regularización de su cónyuge, ésta no es objeto del presente pleito y, en todo caso, en la precitada Sentencia 637/2023, de 6 de julio, se confirma asimismo que existe una operación vinculada entre CR Works y su socio minoritario, D. Gustavo, por los servicios personalísimos de asesoramiento en materia de responsabilidad social corporativa que éste prestó y que la sociedad facturó a sus clientes sin abonar cantidad alguna por los mismos a dicho socio, confirmando toda la regularización relativa a la misma, que se efectúa en sede del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a Dª. Silvia, esta empleada realiza únicamente labores de colaboración.
También debe desestimarse la tesis sobre el doble gravamen postulado por la actora pues, según lo expuesto, en la ponderación según valor de mercado de la operación vinculada, que conduce a la imputación de ingresos al socio minoritario, la Inspección aplica el método del precio libre comparable. Para ello no tiene en cuenta la totalidad de los ingresos de la sociedad, sino únicamente los importes facturados a sus clientes por los servicios que, realmente, ha realizado el socio minoritario; tales ingresos se minoran en los gastos necesarios para su obtención, entre los que se incluyen los correspondientes a la contratación de los colaboradores debidamente justificados. Por tanto, en la cantidad imputada al socio minoritario como retribución por sus servicios, no se incluyen los gastos en los que ha incurrido la entidad para tal generación de ingresos, todo lo cual ya ha sido objeto de análisis en la Sentencia 637/2023, de 6 de julio.
En todo caso, al valorar la operación vinculada, la Inspección explica el motivo por el que las retribuciones de la aquí recurrente no se incluyen como gastos, ello en los siguientes términos:
"Respecto de las retribuciones satisfechas a la esposa de Gustavo y administradora de la mercantil CR, SL el importe satisfecho no se tiene en cuenta para determinar el valor de mercado ya que los ingresos derivados del asesoramiento y/o consultoría en materia de responsabilidad se podrían haber obtenido sin la participación de la Sra Diana. Es conveniente recordar, que no figura como persona de contacto con los clientes siendo Gustavo el contacto en la mayoría de los supuestos, carece de experiencia profesional y conocimientos demandados por los clientes (asesoramiento en expedientes de regulación de empleo de grandes empresas, etc), no ha publicado material relacionado con la responsabilidad social. Es difícil de entender que la Sra Diana pueda generar ingreso alguno sin la participación directa de su cónyuge el Sr. Gustavo y además, no ha sido capaz de dar una explicación sobre la toma de contacto con los clientes de CR, SL.
En consecuencia, a juicio de la Inspección, el papel de la Sra Diana es la realización de funciones y firma en nombre de la sociedad es decir, contacto institucional utilizando la terminología de algunos de sus clientes al ser preguntado si la Sra. Diana ha acudido en alguna ocasión a sus instalaciones. Recordemos que durante los ejercicios objeto de comprobación su esposo el Sr. Gustavo era funcionario público es decir, incompatibilidad absoluta para el ejercicio de una actividad económica."
En suma, las alegaciones de la demandante han de ser desestimadas.
Rendimientos de actividades económicas
QUINTO.- En el ejercicio 2011 se incrementa en 90 euros la cantidad declarada como rendimientos de actividades económicas porque se había consignado, erróneamente, el importe neto facturado en lugar de los honorarios íntegros (factura emitida a la Asociación Española de Asesores Fiscales y Tributarios).
En el escrito de demanda se asume que este punto de la regularización es correcto.
En cuanto a los gastos cuya deducción ha sida rechazada por la Inspección, por falta de justificación o porque no se acredita su relación con los ingresos, nada se alega por la recurrente, quien se limita a cuestionar nuevamente las conclusiones alcanzadas por la Inspección sobre su cualificación profesional para el desarrollo de los cometidos de CR Words en materia de responsabilidad social corporativa, a propósito de la regularización de la operación vinculada y consiguiente imputación de ingresos al socio minoritario, todo lo cual, como ya se ha dicho, ha sido confirmado en nuestra Sentencia 637/2023, de 6 de julio.
En definitiva, también este aspecto del acuerdo de liquidación ha de ser confirmado.
Deducciones autonómicas por gastos educativos
SEXTO.- La contribuyente se deduce los siguientes importes por gastos educativos: 1709,65 euros, 1496,2 euros y 1428,47 euros en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, respectivamente.
La Inspección rechaza la deducción porque no se acredita el pago de los gastos habida cuenta que no se aportan los correspondientes justificantes. De hecho, en el Impuesto sobre Sociedades, CR Works había consignado como gastos deducibles los correspondientes al colegio, academias de idiomas, material escolar, libros y uniformes escolares de los hijos de sus socios.
Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, sólo tienen derecho a la aplicación de esta deducción "aquellos contribuyentes cuya base imponible, entendiendo como tal la suma de la base imponible general y la del ahorro, junto con la correspondiente al resto de miembros de su unidad familiar, no supere la cantidad en euros correspondiente a multiplicar por 30.000 el número de miembros de dicha unidad familiar."
El límite previsto en el precitado artículo 18.2 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, se excede como consecuencia de la regularización tributaria practicada al cónyuge de la aquí recurrente, confirmada además por Sentencia de esta misma ponente dictada, en el día de hoy, en el recurso contencioso-administrativo 437/2021, en el que se impugna la regularización tributaria de D. Gustavo.
Las alegaciones del escrito de demanda se remiten a todas las cuestiones relacionadas con la regularización de la operación de vinculada que, como ya se ha indicado, ha sido confirmada en nuestra tan mentada Sentencia 637/2023, de 6 de julio.
En todo caso, además, no se ha acreditado la realización del gasto.
Por consiguiente, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida, lo que nos conduce a la confirmación íntegra del acuerdo de liquidación.
Acuerdo sancionador
SÉPTIMO.- Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
OCTAVO.- Sentado lo anterior, se insta la nulidad del acuerdo sancionador como consecuencia inherente de la anulación del acuerdo de liquidación. Obviamente, la confirmación de este último conlleva la desestimación de esta pretensión.
Además, se solicita su nulidad por defecto de motivación de la culpabilidad, añadiendo que se ha presentado documentación para acreditar la realidad y naturaleza de las dietas.
Las sanciones se imponen conforme a lo previsto en el artículo 191.1 y . 5 de la LGT porque la obligada tributaria dejó de ingresar las cantidades de 3.143,44 euros en 2011, 2.926,90 euros en 2012 y 5.109,80 euros en 2013, obteniendo indebidamente, además, devoluciones en dichos ejercicios por importe de 2.937,44 euros, 2.067,46 euros y 1.133,42 euros, respectivamente.
Tras la cita y transcripción de la normativa aplicable, en el acuerdo sancionador se recoge, en síntesis, la siguiente motivación:
" B) Aplicación al caso concreto
A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma, cuando menos negligente, la normativa reguladora del IRPF en los períodos comprobados, por cuanto no declaró como rendimientos del trabajo unas cantidades percibidas injustificadamente como dietas exceptuadas de gravamen, no declaró el importe íntegro de una factura emitida sino el neto después de la retención por IRPF, dedujo gastos en su actividad económica declarada de forma improcedente y aplicó varias deducciones sobre la cuota incumpliendo los requisitos legales para ello. No pueden alegarse en el presente expediente ninguna de la eximentes de responsabilidad previstas en el apartado 2.d del artículo 179 (..) por cuanto la sanción que nos ocupa:
i) No se ha basado en la realización de consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, sino que se expresan debidamente individualizados los motivos por los que se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta del obligado tributario (..)
ii) No se refiere a cuestiones "peculiares" o "poco frecuentes", sino a cuestiones respecto de las que la norma fiscal es clara y precisa (..)
iii) No se refiere a ninguna interpretación discrepante razonable y razonada (..)
En lo que al presente caso se refiere, las conductas del obligado tributario (de haber presentado en el plazo establecido las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2011 a 2013 con datos inexactos e incompletos que determinaban devoluciones indebidas y cuotas dejadas de ingresar) no pueden fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (..)
Así:
A) En cuanto a la regularización de las dietas exceptuadas de gravamen, el artículo 17.1 d) de la LIRPF efectivamente determina que los gastos de locomoción, manutención y estancia pueden no gravarse, pero siempre que cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente. (..)
En el presente expediente, como documentación justificativa de las dietas exceptuadas de gravamen, sólo constan documentos internos de la entidad pagadora CR WORKS, SL (unos cuadros mensuales y las nóminas).
Pues bien, es reiterada la doctrina de la Audiencia Nacional (sentencias de 02-06-2005 , 26-01-2006 , 23-05-2007 , 15-06-2011 , ...) según la cual no es suficiente la documentación interna elaborada por la propia parte interesada, como las hojas de liquidación de gastos de viaje, sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos.
Además, procede mencionar aquí la fuerte vinculación entre pagador y perceptor de las dietas controvertidas, pues el primero (la sociedad CR WORKS, SL) es propiedad en un 96,51 por ciento y es administrada por el segundo ( Diana).
En definitiva, es claro que unas retribuciones del trabajo consideradas dietas exceptuadas de gravamen de las que no existe documentación justificativa (más allá de la elaborada internamente por el pagador, a su vez propiedad y administrado por el perceptor) no pueden considerarse como tales, pues no se cumplen los requisitos legales para ello, debiendo haberse declarado como un rendimiento del trabajo más, sujeto y no exento al impuesto.
B) Por lo que respecta a la declaración de unos honorarios facturados por su importe neto de retención, en lugar de por su importe íntegro, no hace falta realizar ningún comentario al respecto de la evidente improcedencia de dicha conducta.
C) Por lo que respecta a la regularización de los gastos declarados en la actividad económica de profesora/ponente, la legislación e interpretación judicial y administrativa son palmarias:
- La no aportación de soportes documentales contraviene directamente lo dispuesto en el artículo 104.1 de la Ley del Impuesto , el artículo 106.3 de la LGT y el requisito de la justificación documental exigido por la jurisprudencia.
- Y esta falta de acreditación documental impide, asimismo, a la Inspección de los tributos comprobar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad desarrollada, por lo que habrían de calificarse como liberalidades no deducibles del artículo 14.1 e) del TRLIS, de acuerdo también con las exigencias probatorias establecidas por la jurisprudencia al respecto.
D) En relación con las deducciones regularizadas:
a) El obligado tributario no puede pretender aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la parte de su residencia arrendada a su sociedad vinculada CR WORKS, pues dicha parte no constituye, lógicamente, su residencia habitual, incumpliéndose lo dispuesto en el artículo 68.1.1º de la LIRPF , que regula dicha deducción (..)
b) En cuanto a la deducción por gastos educativos, el artículo 18 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, exige varios requisitos para su aplicación, entre los que el obligado tributario incumple dos de ellos, de forma que no le puede caber duda razonable acerca de su no derecho a aplicarla: en primer lugar, excede del límite de base imponible de la unidad familiar establecido en el punto 2 del artículo 18 mencionado; y, en segundo lugar, por no aportar los preceptivos soportes documentales. En este último sentido, debe ponerse de manifiesto que el obligado tributario debía ser plenamente consciente de su no derecho a la aplicación de la deducción controvertida cuando, de acuerdo con la liquidación practicada a la entidad vinculada CR WORKS, ésta contabilizó y consignó como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades los gastos de colegio, academias de idiomas, material escolar, libros y uniformes escolares, etc. de los hijos de sus socios, Gustavo y Diana.
c) Finalmente, por lo que respecta a la deducción por inversión en vivienda habitual de nueva construcción, tampoco le podía caber duda alguna al obligado tributario de su improcedencia, pues el artículo 12 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre , antes mencionado, exigía una serie de requisitos para la aplicación de la deducción que Diana sabía que no cumplía: en relación con la anterior vivienda habitual sita en la DIRECCION000, de Madrid, porque fue adquirida antes del 30 de abril de 2009, en concreto, el 6 de julio de 2000; y, en relación con la siguiente vivienda habitual sita en la DIRECCION001, de Pozuelo de Alarcón (Madrid), porque no se trataba de una vivienda de nueva construcción en los términos previstos en la Ley del IVA, ya que la citada adquisición no fue objeto de primera entrega, estando exenta de IVA y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
Además, cabe recalcar que la conducta del obligado tributario (de presentar declaraciones incompletas e inexactas con resultado de obtener una devolución indebida y dejar de ingresar la cuota procedente en cada uno de los tres ejercicios comprobados) no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de manera que, de no mediar la intervención de la Inspección de los Tributos, el obligado tributario se habría beneficiado improcedentemente de declarar como dietas exentas unos rendimientos del trabajo plenamente sujetos al impuesto, de declarar un importe inferior al reflejado en una factura, de declarar unos gastos no deducibles en su actividad económica y de aplicar unas deducciones por inversión en vivienda habitual, gastos educativos y vivienda nueva a las que no tenía derecho.
Por todo ello, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer.
(..)
Por tanto, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario contraviniendo la normativa aplicable en las materias expuestas no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta antijurídica ha provocado la elusión de la cuota a ingresar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2011 a 2013, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."
NOVENO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala el acuerdo sancionador está sobradamente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitarse a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta de la obligada tributaria.
En cuanto al tema de las dietas exentas, se rechaza dicha calificación porque se considera que no se ha probado su realidad. La normativa tributaria es clara a este respecto, por lo que no puede admitirse una interpretación razonable de la norma o ausencia de culpabilidad por el mero hecho de que se haya aportado prueba documental dirigida a probar su existencia y requisitos, tal como postula la actora, porque ha resultado insuficiente para lograr el resultado pretendido. Además, contrariamente a lo alegado, el acuerdo sancionador no se limita a la transcripción de los hechos lo que, sin duda, sería insuficiente para justificar la culpabilidad, sino que analiza las circunstancias del caso, en concreto, que la documental aportada es de elaboración interna y la vinculación entre la contribuyente (socia mayoritaria) y la entidad. Esto último también se tiene en cuenta en relación con la deducción por gastos de educación habida cuenta que, a su vez, habían sido objeto de deducción en el Impuesto sobre Sociedades de CR Works lo que, dada la condición de socia mayoritaria y administradora única de la contribuyente, debía ser conocido por ésta.
Recordemos que no es necesario un ánimo defraudatorio o dolo, sino que es suficiente que no se haya desplegado la diligencia debida, esto es, se haya sido negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 4.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
