Sentencia Contencioso-Administrativo 158/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 220/2022 de 27 de noviembre del 2023

PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de diciembre de 2021, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa número, NUM000, presentada contra la resolución del recurso de reposición (N° recurso: 2020GRC13630029G), formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 4.004,51 euros.

La liquidación provisional recurrida, que procede a regularizar la declaración reduciendo los gastos deducibles, excluyendo los de capital invertido en la adquisición de la vivienda y los gastos de amortización de bienes muebles arrendados, señala lo siguiente:

"Se procede a regularizar la declaración de la renta ejercicio 2015 en los términos que se exponen a continuación, modificando los gastos que se dedujo procedentes del inmueble situado en Madrid, en la CALLE000 NUM002, con referencia catastral NUM003, que estuvo arrendado en el ejercicio.

Los gastos que pueden ser deducidos vienen recogidos en la normativa en su artículo 23 de la LIRPF y artículo 13 y 14 del Reglamento, analizando los mismos, esta oficina gestora justifica esta propuesta mediante el análisis de los gastos admitidos.

Dado que el importe de los gastos pendientes de deducir de años anteriores no está acreditado y se presume que ha incluido importes que no son deducibles como el gasto por amortización procedente del préstamo hipotecario cuando la normativa habla únicamente de los intereses de capitales de financiación ajena, de la información que se desprende de nuestra base de datos:

- Se procede a incluir los intereses de capital de financiación ajena, por importe de 1.815,46 euros".

En la resolución del recurso de reposición, tras transcribirse el texto del art. 23.1. a) 1º de la ley de IRPF y del art. 13 a) del Reglamento, se expresa lo siguiente:

" En el presente caso, el recurrente financió la adquisición de la vivienda con un préstamo hipotecario concertado con la entidad KUTXA en el año 2005. Por tanto, según se dispone en ese artículo, en los años en que el inmueble esté arrendado, podrá deducir del rendimiento íntegro el importe de los intereses de dicho préstamo, que en el año 2016 asciende a 1.815,46 euros. Este es el importe que consta en los datos obrantes en nuestro poder y que se ha incluido en la liquidación provisional en aplicación del citado artículo.

(...)

En el presente caso el recurrente alega que el mobiliario fue adquirido en el año 2005 no disponiéndose de factura acreditativa dado el tiempo transcurrido, y que correspondería una amortización anual de 1.497,03 euros (el 10%). Por tanto, según los datos que se señalan dichos bienes ya están totalmente amortizados puesto que el 100% del valor del bien se habría amortizado en 10 años. Si la adquisición corresponde al 2005, a razón del 10% de amortización cada año, el último año en que podría aplicarse sería el 2014 (previo cumplimiento de todos los requisitos establecidos) (...)".

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por lo que ahora nos interesa, reproduce el contenido de la liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición formulado contra aquella, y con sustento en la STS de 14 de noviembre de 2013 (rec. 3262/2012), afirma que, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, lo que no concurre en este caso. Añade respecto de la amortización de los bienes muebles arrendados conjuntamente con el inmueble que el reclamante no ha acreditado los gastos que pretende hacer valer, es más, no acreditando mediante los justificantes oportunos que se le haya admitido la deducibilidad de gastos por un determinado importe.

Por otro lado, estima la aplicación de la reducción del 60% por arrendamiento de vivienda sobre el rendimiento neto resultante de la regularización, lo que determina la estimación parcial de la reclamación.

La parte demandante en defensa de su pretensión alega, en síntesis, que la liquidación tributaria impugnada infringe el principio de confianza legítima en relación con los principios de seguridad jurídica, buena fe y lealtad institucional.

El recurrente expone que con motivo de la estimación de un recurso de reposición, mediante resolución de 13 de abril de 2011 de la Delegación de Madrid de la AEAT, presentado contra la desestimación de una solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio fiscal 2008 se aceptó por la AEAT la deducción de gastos en relación con las rentas inmobiliarias obtenidas con motivo del arrendamiento de una vivienda, comprensiva del capital amortizado y los intereses abonados por el préstamo hipotecario obtenido para la adquisición de tal vivienda.

Añade que con motivo de la autoliquidación del impuesto del ejercicio 2012, fue incoado un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, en el que fue requerido para justificar los gastos de capital inmobiliario, aplicados en la autoliquidación de IRPF-2012, correspondientes al inmueble que tiene arrendado, sito en la CALLE000, nº NUM002 de Madrid. En respuesta a tal requerimiento, alegó que como "Otros gastos fiscalmente deducibles" había consignado la cantidad de 1.497,03 euros correspondiente al 10 % de amortización del valor total del mobiliario cedido con el inmueble y que constaba, de forma detallada, en la estipulación sexta del contrato de arrendamiento que se acompañó, tratándose de un mobiliario que se compró en 2005 para uso privado porque la vivienda, comprada en ese año, era el domicilio habitual del declarante. Si bien unos años más tarde se destinó a su arrendamiento y dado el tiempo transcurrido no conservaba justificantes de compra. Con posterioridad la Administración tributaria no dictó liquidación provisional en dicho procedimiento.

En la respuesta al requerimiento, el obligado tributario hacía mención a que esa misma información ya había sido facilitada a la AEAT con motivo de la rectificación de la autoliquidación del ejerció fiscal 2008.

Tras exponer alguna jurisprudencia acerca del principio de confianza legítima y, en particular, la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, afirma que resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.

Insiste en que, en ninguna fase de este procedimiento incoado por el ejercicio de 2018, así como los incoados por los ejercicios de 2017, 2016, 2015, e incluso, en el de 2012, la Administración Tributaria ha cuestionado las cantidades incluidas en las autoliquidaciones respectivas de cada ejercicio como amortización anual del mobiliario puesto a disposición del arrendatario. Pues lo que la Administración Tributaria ha expresado en las contestaciones a los recursos de reposición interpuestos, en su momento, es que la amortización ya se había completado al haber transcurrido el periodo de los diez años, desde su compra en 2005, establecidos en las tablas de amortización publicadas oficialmente, lo cual considera incorrecto

Añade que el importe de esta deducción por cantidades destinadas a la amortización de bienes muebles de 1.838,45 €, se compone de la suma de dos cantidades, una, de 1.497,03 que es la que se viene aplicando desde el ejercicio de 2012 y que se puso en conocimiento de la AEAT el día 29/03/2014, sin que dicho Organismo requiriera más información. La segunda cantidad, 341,42 se incluyó en la autoliquidación de 2016 porque en dicho ejercicio se incorporaron varios enseres, solicitados por el arrendatario, al mobiliario puesto a disposición de este, sin que en ningún momento de las tramitaciones abiertas por la Agencia Tributaria haya solicitado que se acreditara este importe específico.

Igualmente, reprocha a la AEAT un comportamiento errático y arbitrario sobre esa deducción en la tramitación de los procedimientos comprobados de los ejercicios 2018, 2017, 2016 y 2015.

A continuación, transcribe los artículos 23.4.b) LIRPF, 14 del RD 439/2007, 11.1 LIS y 1.1 y 2 del RD 1777/2004, y concluye que no dejan lugar a dudas de que la amortización del mobiliario puesto a disposición del arrendatario se inicia en 2012 cuando adquiere efectividad al aplicarse el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas según se le comunicó a la Agencia Tributaria en el escrito de 29/03/2014. en el que, asimismo, se comunicaba la valoración que se le daba al conjunto del mobiliario que era usado y del que se desconocía su precio de compra original.

Precisa que dicho mobiliario era detallado elemento por elemento, de forma exhaustiva, en el contrato de arrendamiento suscrito y que se acompañaba al escrito remitido a la Agencia Tributaria por lo que, se puede considerar normal, que dicho Organismo no requiriera prueba pericial de su importe, y que, en cualquier caso, se dio por satisfecha con la información facilitada en contestación a su requerimiento y dejó caducar el procedimiento sin requerir más información.

En consecuencia, si la amortización, por importe anual de 1.497,03 €, correspondiente al 10 por ciento de su valor en aplicación de las tablas de amortización oficialmente aprobadas, se inicia en el ejercicio de 2012 el cómputo de los 10 años terminará en el ejercicio de 2021.

Por otra parte, señala que la amortización por importe anual de 341,42 € (10 por ciento de su valor en aplicación de las tablas de amortización oficiales) iniciada en el ejercicio de 2016, no ha sido combatida por la Agencia Tributaria. Es más, ni siquiera se ha dado cuenta de que era una nueva cantidad y la ha metido en el mismo saco dándola por amortizada como la que se practicaba desde 2012, a pesar de mencionarse en fase de alegaciones y del recurso de reposición.

Concluye afirmando que esta confusión de la Administración Tributaria conlleva que, en este momento procesal, el contribuyente no tenga medios de prueba a su disposición para acreditar el importe de esta deducción. La obligación de guardar durante cuatro años las facturas de compra ha prescrito, los muebles objeto de esta deducción se han retirado, en el ejercicio de 2020, de la vivienda arrendada y por tanto no son susceptibles de efectuar peritaje alguno sobre los mismos.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora, alegando, con base en la jurisprudencia, que no se ha producido la infracción del principio de confianza legítima denunciada.

Añade que en el presente caso el mobiliario fue adquirido en el año 2005 y dichos bienes ya estaban totalmente amortizados, y que no se ha acreditado la existencia de los gastos deducibles.

SEGUNDO.- El principio de confianza legítima.

La cuestión ahora controvertida consiste, en primer lugar, en determinar si las resoluciones impugnadas lesionan el principio de confianza legítima y vinculación a los actos propios, en estrecha relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica.

El principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

En todo, caso, nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tal y como afirma la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, donde se declara lo siguiente:

"Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

La STS de 15 de enero de 2015, rec. 1370/2013, aplicando también esta doctrina al ámbito tributario, incide en las características que deben reunir los actos administrativos definitorios de la conducta vinculante para la Administración, declarando lo siguiente:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, rec. 4048/2013, se pronuncia también sobre la vigencia del principio examinado, incidiendo en los requisitos esenciales que exige la apreciación de confianza legítima en los siguientes términos:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Por último, en este repaso a la reciente jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima, debe hacerse mención a la STS de 22 de diciembre de 2010, rec. 257/2009, que ponía el acento en la relación existente entre los principios de buena fe, el principio de confianza legítima y el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, del siguiente modo: "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

En todo caso, con independencia de lo hasta aquí expuesto, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación".

TERCERO.- La posición de la Sala sobre la aplicación al caso del principio de confianza legítima

Expuesta la doctrina jurisprudencial sobre el principio de confianza legítima, debemos dilucidar si las circunstancias concurrentes en el supuesto que nos atañe conducen a la vinculación de la Administración al criterio sobre la deducibilidad de los gastos mantenido por el obligado tributario, con sustento en decisiones adoptadas por aquella con anterioridad.

En el examen de los comportamientos de la AEAT con anterioridad a la regularización tributaria que nos ocupa, hemos de precisar, en primer lugar, que el recurrente hace hincapié en que con motivo de la estimación de un recurso de reposición -resolución de 13 de abril de 2011 de la Delegación de Madrid de la AEAT-, presentado contra la desestimación de una solicitud de rectificación de autoliquidación del ejercicio fiscal 2008, se aceptó por la AEAT la deducción de gastos en relación con las rentas inmobiliarias obtenidas con motivo del arrendamiento de una vivienda, comprensiva del capital amortizado y los intereses abonados por el préstamo hipotecario obtenido para la adquisición de tal vivienda.

Sin embargo, la lectura de dicha resolución estimatoria del recurso de reposición y el contenido del escrito de recurso, pone de manifiesto que la resolución de 13 de abril de 2011 de la Delegación de Madrid de la AEAT se pronunciaba, exclusivamente, sobre el porcentaje aplicable a la reducción del rendimiento neto, calculado después de deducir los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la cifra de rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pero no emitía juicio alguno expreso sobre la procedencia de los gastos deducidos por el contribuyente, pues sobre esta cuestión no versaba la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por este.

En segundo lugar, el recurrente afirma que con motivo de la autoliquidación del impuesto del ejercicio 2012, fue incoado un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, en el que fue requerido para justificar los gastos de capital inmobiliario, aplicados en la autoliquidación de IRPF-2012, correspondientes al inmueble que tenía arrendado. En respuesta a tal requerimiento, alegó que como "Otros gastos fiscalmente deducibles" había consignado la cantidad de 1.497,03 euros correspondiente al 10 % de amortización del valor total del mobiliario cedido con el inmueble y que constaba, de forma detallada, en la estipulación sexta del contrato de arrendamiento que se acompañó, tratándose de un mobiliario que se compró en 2005 para uso privado porque la vivienda, comprada en ese año, era el domicilio habitual del declarante. Añadía que unos años más tarde se destinó a su arrendamiento y dado el tiempo transcurrido no conservaba justificantes de compra.

Ciertamente, mediante resolución de 7 de marzo de 2014 de la Delegación de Madrid de la AEAT, se requirió al recurrente en relación con la declaración anual del IRPF del ejercicio 2012, para que justificara los gastos de capital inmobiliario, aplicados en la autoliquidación de IRPF-2012, correspondientes al inmueble que tiene arrendado, sito en la CALLE000, nº NUM002 de Madrid. Asimismo, se indicaba que con la notificación de esa comunicación se iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, que podía finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

Es verdad que el obligado tributario cumplió con tal requerimiento, haciendo las alegaciones expresadas, y también es cierto que con posterioridad la Administración tributaria no dictó liquidación provisional en dicho procedimiento.

Pues bien, examinados estos hechos cabe concluir que de ninguno de ellos es posible deducir la existencia de actos o signos externos de la Administración lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la misma en el sentido pretendido por aquel, consistente en la plena deducibilidad de los gastos consignados en su autoliquidación.

En el primero el debate no versó exactamente sobre la deducibilidad de los gastos ahora controvertidos, y en el segundo no hubo pronunciamiento alguno por parte de la Administración tributaria, caducando el expediente de gestión iniciado.

Por lo demás, por lo que atañe al resto de las circunstancias en que el recurrente sustenta la existencia de actos propios generadores de confianza legítima en el comportamiento de la Administración, conviene recordar, como dice la jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Además, carece de transcendencia alguna para justificar la existencia de confianza legítima en la deducibilidad de los gastos controvertidos, la imputación que hace el recurrente a la AEAT, al manifestar que esta ha seguido un comportamiento errático y arbitrario sobre esa deducción en la tramitación de los procedimientos comprobados de 2015 a 2018, ambos inclusive, al ser, precisamente, estos ejercicios los que fueron objeto de regularización tributaria y concluyeron con las liquidaciones provisionales recurridas ante esta Sala.

Por último, no cuestiona la parte recurrente la improcedencia de la deducción de la amortización del capital invertido en la adquisición de la vivienda arrendada, con arreglo a lo previsto en el artículo 23 de la LIRPF, en virtud del cual tan solo a los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición lo son, como sostiene la liquidación provisional impugnada.

En consecuencia, rechazada la infracción del principio de confianza legítima, debe ser desestimado este motivo de impugnación.

CUARTO.- La deducibilidad de gastos de amortización de los bienes muebles cedidos con el inmueble arrendado.

El recurrente considera que tiene derecho a la deducción de los gastos de amortización de los bienes muebles cedidos con el inmueble que, según dice, fueron adquiridos en el año 2005.

El artículo 23.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) señala:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: [...]

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."

En el RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en su artículo 14 dice:

"Artículo 14. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.

1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30. 1.ª de este Reglamento.

3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento."

El artículo 30 del RIRPF establece lo siguiente:

"Artículo 30. Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.

El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto , con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto."

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS). dispone en su artículo 12:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla: (...)"

Dentro de esta tabla se recoge, entre otros, el coeficiente máximo de amortización para instalaciones, mobiliario y otros enseres que es del 10%

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el precio y la fecha de adquisición de los bienes muebles cedidos con el inmueble arrendado, pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente alega que el mobiliario cedido con el inmueble arrendado fue adquirido en el año 2005 y que la amortización del mismo comenzó en el año 2012, anualidad en la que arrendo el inmueble que hasta entonces había sido ocupado por el obligado tributario.

Sin embargo, reconoce el recurrente que no dispone de facturas acreditativas de la adquisición de dicho mobiliario, ni de ningún otro documento que justifique su precio y su fecha de adquisición.

No cabe excusar la no disponibilidad de la documentación acreditativa del gasto deducible por parte del recurrente en su confianza en la conducta administrativa, como ya se ha expuesto, sin perjuicio de que, en todo caso, sea carga del contribuyente conservar dicha documentación durante todo el periodo de tiempo en que pretenda gozar de la deducción de los gastos.

En tales circunstancias, no resulta posible admitir la deducción pretendida por la parte demandante, ya sea porque no se justifica en modo alguno el gasto amortizable, ya sea porque se estimen amortizados los bienes muebles cedidos, al haber transcurrido más de diez años desde su adquisición en el ejercicio fiscal controvertido, dado que el periodo de amortización no podía exceder de 10 años.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de setecientos euros (700€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.