Sentencia Contencioso-Administrativo 593/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 536/2021 de 28 de junio del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2020, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-21013-2017, 28-27593-2017 y 28-27594-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 20/10/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación A2885017026008579 ), con origen en la propuesta sancionadora A51 78114051, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas n° 28-21013-2017 por la sanción derivada del ejercicio 2011, n° 28-27593-2017 por el ejercicio 2012 y n° 28-27594-2017 por el ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción a ingresar de 154.379,49 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 116.010,76 euros correspondiente a la sanción sin considerar reducciones del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el periodo 2013.

La indicada resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, acuerda que se confirman las sanciones impuestas por la Inspección, salvo las relativas a los ejercicios 2011 y 2012 por la comisión de la infracción del artículo 16.10 del TRILS que, como se expuso en el Fundamento de Derecho Quinto, procede su anulación.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2020 y, en último término, anule el acuerdo sancionador dictado en su día por la Inspección.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 14 de enero de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto a la entidad ÁPICES SOLUCIONES, S.L (en adelante, APICES) por los conceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades, relativo a los períodos 2011, 2012 y 2013, que culminaron el 20 de junio de 2017 formalizándose acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades, período 2011, 2012 y 2013. Como consecuencia del ajuste bilateral practicado por la Inspección por el concepto de operaciones vinculadas, la cuota neta regularizada fue casi irrelevante. La Inspección alude a este ajuste bilateral, reconociendo la falta de perjuicio a las arcas públicas e incluso la ausencia de finalidad de beneficio fiscal, pero aun así subsumiendo la conducta del contribuyente en el tipo infractor del artículo 16.10 TRLIS e imponiéndole una elevadísima sanción, desproporcionada con el resultado de la regularización por este concepto. A raíz de la regularización practicada se instruyó un procedimiento sancionador contra la entidad por la comisión de sendas infracciones de los artículos 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y 191 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Que la estimación parcial del TEAR ha llevado a la anulación de las sanciones impuestas por la infracción tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS en relación con las operaciones vinculadas realizadas entre APICES y FACILITATOR, correspondientes al ejercicio 2011 y 2012, al entender que en dichos ejercicios el importe de las operaciones no superó los 250.000€, confirmando, por el contrario, la sanción relativa al ejercicio 2013, al superar dicho límite y entender incumplida la obligación de documentación recogida en el precepto.

Por otro lado, en cuanto a la regularización de las operaciones vinculadas realizadas entre APICES y HEALTH, al no superar su volumen el límite establecido para ser exigible la documentación prevista en el referido precepto, la inspección imputó a la recurrente la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT en los ejercicios 2012 y 2013, siendo confirmada por el TEAR, al entender que concurren tanto el elemento objetivo de la infracción consistente en dejar de ingresar la cuota resultante de la regularización practicada, como el elemento subjetivo de la culpabilidad, al considerar que la conducta del contribuyente fue culpable a la hora de determinar incorrectamente el valor de mercado, a la postre corregido por la inspección.

Que como consecuencia de la estimación parcial, el importe de la sanción derivada del artículo 16.10 TRLIS asciende ahora a 81.207,53€ y el importe de la sanción derivada del artículo 191 LGT asciende a 22.226,54€.

Alega, en síntesis, la improcedencia de la sanción impuesta como consecuencia de imputarle la comisión de la infracción del artículo 16.10 del TRLIS. Por un lado, considera que no ha cometido la infracción que está tipificada en dicho precepto y, por otro lado, en cualquier caso, no se ha acreditado por parte de la Inspección ni el TEAR la existencia de culpabilidad por su parte, elemento necesario para la imposición de la sanción. Considera que la actuación o conducta objeto de reproche y merecedora de la sanción impuesta no se corresponde con el tipo infractor descrito en dicho precepto, lo que supone una vulneración del principio de tipicidad en materia infractora y sancionadora. Dicho precepto hay que relacionarlo con el artículo 18 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 20 del mismo RIS. Por tanto, en el caso de entidades de reducida dimensión, se excluye del contenido obligatorio otra información tal como el análisis de comparabilidad o la explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, entre otras. En el caso que nos ocupa, los informes aportados a la Inspección el día 21 de diciembre de 2016 y que obran en el expediente, contenían una información aún más completa que la exigida en dicho precepto a las empresas de reducida dimensión. Así, para cada uno de los ejercicios se recogía la siguiente información:

-Información específica del obligado tributario. Incluye la identificación del obligado tributario y la de las sociedades vinculadas que operan con él. La descripción de las operaciones vinculadas, naturaleza, características e importes.

-Análisis de comparabilidad. Características de los servicios relativos a las operaciones realizadas, el análisis funcional y términos contractuales.

-Análisis económico. Selección del método de valoración, aplicación del método de valoración, búsqueda de empresas comparables, obtención de las medidas de tendencia central y dispersión y la comparación con los resultados de la empresa.

-Política de precios de transferencia.

Señala que estos informes se aportaron por el contribuyente varios meses después de iniciada la inspección, de forma voluntaria y sin que mediara ningún requerimiento previo por parte del actuario. Sin embargo, a pesar de la tenencia y aportación de dicha documentación, la inspección consideró que el contribuyente no había cumplido con la obligación formal de documentación exigida en el artículo 16.2 del TRLIS.

La Inspección analiza y critica el método de valoración utilizado en los informes aportados (método del margen sobre costes en sede de la entidad APICES), considerando que el análisis de comparabilidad se debía haber realizado en sede de las sociedades FACILITATOR y HEALTH, utilizando el más correcto -según su parecer- método de valoración del coste de producción incrementado. A esta discrepancia por el método de valoración utilizado anuda también la inspección la conducta infractora tipificada en el artículo 16.2 LTRLIS. Por tanto, las dos conductas que la inspección ha considerado constitutivas de la infracción tipificada en el artículo 16.10. 2º y merecedoras de la elevada sanción impuesta a la entidad son, por un lado, que la entidad realizó los informes aportados a la inspección posteriormente a la fecha a que se refiere el artículo 18 del RIS y que, por tanto, no disponía de ellos en dicha fecha, esto es, a la finalización del plazo voluntario de declaración y, por otro lado, que tales informes, en cualquier caso no constituyen documentación completa y exacta a efectos del artículo 16.10 del TRLIS, al cuestionar el método de valoración utilizado en ellos. Sin embargo, ninguna de estas conductas se puede subsumir en el supuesto infractor tipificado en el artículo 16.10 TRLIS, que es "no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a su disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas". La inspección está confundiendo el tipo infractor, pues la infracción tipificada en el precepto no es "no disponer de la documentación preceptiva a la fecha de finalización del plazo voluntario de liquidación" sino "no aportarla en el momento que lo requiera la Administración, requerimiento que ésta puede hacer a partir del plazo voluntario de declaración". En el artículo 18 del RIS, complementando al artículo 16 del TRLIS se describe la obligación del contribuyente: "la obligación de aportar, a requerimiento de la Administración Tributaria, la documentación establecida en esta sección". Seguidamente, matiza el artículo que esta documentación debe estar disponible a partir del plazo voluntario de declaración, lo cual quiere decir que es a partir de esa fecha cuando la Administración podrá requerirla al contribuyente, porque es desde esa fecha cuando podría iniciar una comprobación para eventualmente efectuar correcciones valorativas a la luz de dicha documentación. Es el incumplimiento de aportar los informes cuando lo requiera la Administración (o aportarlos incompletos, inexactos o con datos falsos) lo que constituye la infracción tipificada en el artículo 16.10 2º del TRLIS y no el no disponer de ellos en una fecha concreta (fecha de presentación de las liquidaciones o a partir del plazo voluntario de declaración).

Alega la nulidad de la sanción por falta de acreditación de culpabilidad en la conducta del contribuyente respecto del tipo infractor descrito en el artículo 16.10 TRLIS. No hubo ocultación ni intencionalidad de elusión fiscal. Que a la luz de las directrices de la OCDE, que son las que inspiran y motivan la regulación interna de operaciones vinculadas, no podemos sino concluir que la conducta del obligado fue diligente y cumplidora, en la medida que, gracias a que aportó la documentación incluso más completa de que lo exigía la norma- la Administración pudo realizar su trabajo en idóneas condiciones. Cita al Tribunal Supremo, en su sentencia de 18/05/2020, recurso de casación nº 6187/2017 sobre la interpretación que, respecto de estos preceptos, art. 16.10 TRLIS y 191 LGT. Entiende la demandante que aplicando dicha doctrina al supuesto que nos ocupa, es evidente que i) la entidad cumplió con sus obligaciones de documentación, habiendo aportado a la Administración los informes relativos a las operaciones vinculadas entre las sociedades afectadas, dotando a aquélla de la información necesaria que le permitió llevar a cabo la regularización finalmente practicada, ii) la entidad había consignado en sus declaraciones el mismo valor recogido en los informes aportados y iii) las diferencias valorativas fueron corregidas por la inspección por medio de la correspondiente regularización. Por tanto, tal como se desprende de la interpretación de nuestro Alto Tribunal, su conducta no puede ser sancionable conforme al artículo 16.10 TRLIS (tampoco conforme al 191LGT).

Igualmente, considera improcedente la sanción impuesta como consecuencia de imputarle la infracción del artículo 191 de la LGT, porque ni la Inspección ni el TEAR posteriormente -quien se ha limitado a reproducir textualmente la redacción del acuerdo sancionador-, han acreditado el elemento de culpabilidad o intencionalidad en la actuación del contribuyente.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador objeto del presente recurso dan cuenta de manera detallada de las complejas operaciones realizadas en torno a tres sociedades, APICES SOLUCIONES SL, HEALTH GLOBAL RESEARCH SL y FACILITATOR RESEARCH CORPORATION SL, de las que D. Hugo es socio único, ya sea directa o indirectamente. En el curso del procedimiento inspector, se ha llevado a cabo un procedimiento para determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas entre las sociedades, por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación. En sede de la sociedad HEALTH se ha determinado el valor de mercado de las operaciones vinculadas entre esta entidad y las sociedades APICES y FACILITATOR en los ejercicios 2012 y 2013. En sede de la sociedad FACILITATOR se ha determinado el valor de mercado de las operaciones vinculadas entre esta entidad y la sociedad APICES en los ejercicios 2011 a 2013, aplicando para ello el método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Tales hechos no son aquí objeto de controversia, y han sido reconocidos y aceptados por la sociedad, según consta en el expediente.

Cita el artículo 16.10 del TRLIS. Las obligaciones de documentación se encuentran desarrolladas en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en redacción dada por el apartado diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), en vigor desde 19 de noviembre de 2008. De acuerdo con el contenido de este precepto, en la operación vinculada que se establece entre las sociedades HEALTH y APICIES no existe la obligación de disponer de la documentación a que se refiere el artículo 16.2 LIS en relación con los servicios prestados por la sociedad HEALTH a la sociedad APICES, dado que en ninguno de los ejercicios 2012 y 2013 el valor de los servicios facturados por esa entidad a APICES supera los 250.000 euros. Por lo que respecta a la sociedad FACILITATOR, dado que el valor declarado de los servicios prestados a APICES supera los 250.000 cada uno de los ejercicios 2011 a 2013, resulta exigible la documentación a que se refiere el artículo 16.2 del TRLIS. En el caso que nos ocupa, la entidad aportó informes de documentación de precios de transferencia correspondientes a cada uno de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. En estos informes, las valoraciones residen en la sociedad APICES y tratan de justificar el valor por el cual se han cuantificado los servicios prestados por las entidades FACILITATOR y HEATH a la sociedad APICES. Sin embargo, la Inspección razona como, a pesar de la aportación por parte del obligado tributario de los informes aludidos, ello no supone que se cumpla lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS y sus normas reglamentarias de desarrollo.

Considera el Abogado del Estado que concurre el elemento objetivo de la infracción sancionada en virtud del art. 16.10 2º del TRLIS al encontrarnos con una documentación "falseada" ya que ha sido generada utilizando datos inexistentes al tiempo de presentación de las correspondientes autoliquidaciones, con la única finalidad de evitar el incumplimiento del citado artículo 16 del TRLIS. Pero, además, tal y como considera la Inspección las deficiencias conceptuales de la documentación aportada tampoco permitirían dar por cumplido ese requisito, ya que esos informes no constituyen la documentación completa y exacta exigida. En definitiva, en cuanto al periodo 2013, en relación con las operaciones vinculadas entre FACILITATOR y APICES, dado que no se considera cumplido el requisito establecido en el artículo 16.2 del TRLIS en los términos establecidos en las normas reglamentarias de desarrollo, concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en dicho artículo. En cambio, por lo que respecta a las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES, la infracción producida es la establecida en el artículo 191 de la LGT. Dado que las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES no requería de la documentación prevista en el artículo 16.2 TRLIS, en la medida que el valor de mercado determinado por la Inspección en relación con esas operaciones vinculadas entre estas dos sociedades ha supuesto una minoración de los gastos deducidos declarados, que a su vez a dado lugar a unas cuotas dejadas de ingresar, estaríamos ante un supuesto de infracción tributaria tipificado en el artículo 191 LGT.

Entiende que los elementos objetivos de las infracciones quedaron objetivados por la liquidación derivada del acta practicada en conformidad, sin que por la vía de impugnación de la sanción puedan entrar a valorarse los elementos fijados en la liquidación, lo que determina que no cabe considerar alegaciones sobre dicha cuestión.

En cuanto al elemento subjetivo, manifiesta que el acuerdo sancionador describe con detalle los hechos y motiva perfectamente las conductas que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los amplios razonamientos que recogen en el propio acuerdo, que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando y detallando la normativa aplicable, la conducta concreta de la actora que se subsume en el tipo aplicado, concretando la intencionalidad y culpabilidad de su conducta. La Administración no ha deducido la culpabilidad de la actora con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente litigio es preciso partir de que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa:

"Tercero.- Tipicidad de la conducta.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 178 de la LGT :

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley".

En el presente caso, la conducta en que ha incurrido el sujeto pasivo se encuentra tipificada como infracción tributaria en el artículo 16.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 191 de la LGT :

A).- Infracción por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación exigida en el artículo 16 del TRLIS relativa a operaciones vinculadas.

El artículo 16.10 del TRLIS, establece:

"10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes."

Las obligaciones de documentación se encuentran desarrolladas en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en redacción dada por el apartado diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), en vigor desde 19 de noviembre de 2008.

El artículo 18 del RIS señala lo siguiente:

"Artículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.

1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto , y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo."

Sin embargo, cuando se cumplen determinados requisitos no resulta exigible la documentación a la que se refieren los artículos anteriores. Como consta en la propuesta de sanción, el artículo 18.4.e) del Real Decreto 1177/2004 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que no será exigible la documentación prevista en esa sección del Reglamento en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

"(...)

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. (...)"

De acuerdo con el contenido de este precepto, en la operación vinculada que se establece entre las sociedades HEALTH y APICIES no existe la obligación de disponer de la documentación a que se refiere el artículo 16.2 LIS en relación con los servicios prestados por la sociedad HEALTH a la sociedad APICES, dado que en ninguno de los ejercicios 2012 y 2013 el valor de los servicios facturados por esa entidad a APICES supera los 250.000 euros. Se recuerda en este sentido que dicho valor declarado inicialmente por las partes es de 82.133,32 euros en 2012 y 224.622,20 euros en 2013.

Por lo que respecta a la sociedad FACILITATOR, dado que el valor declarado de los servicios prestados a APICES supera los 250.000 cada uno de los ejercicios 2011 a 2013, resulta exigible la documentación a que se refiere el artículo 16.2 del TRLIS. Concretamente, el valor dado por las entidades a estos servicios ha sido para cada uno de estos años el siguiente:

Pues bien, a pesar de lo anterior, en diligencia nº 14 de 21 de diciembre de 2016 se han aportado por el obligado tributario tres informes de documentación de precios de transferencia correspondientes a cada uno de los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

En estos informes, se trata de justificar el valor por el cual se han cuantificado los servicios prestados por las entidades FACILITATOR y HEATH a la sociedad APICES.

Por las razones que a continuación se expondrán, considera la Inspección que, a pesar de la aportación por parte del obligado tributario de los informes aludidos, ello no supone que se cumpla lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS y sus normas reglamentarias de desarrollo.

En primer lugar, resulta relevante tener en cuenta que en los informes aportados correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012 se están utilizando datos de empresas de la Base de Datos Amadeus de los ejercicios 2010 a 2012. Y en el informe aportado del ejercicio 2013 se están utilizando datos de empresas de la Base de Datos Amadeus de los ejercicios 2011 a 2013.

La normativa mercantil establece un plazo para la formulación de las cuentas anuales de tres meses desde el cierre de su ejercicio social y un plazo de seis meses desde el inicio de cada ejercicio para que la Junta General apruebe las cuentas del ejercicio anterior (30 de junio para las sociedades cuyo ejercicio fiscal coincida con el año natural). Por su parte la normativa del Registro Mercantil determina un plazo máximo para la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil de un mes desde la celebración de la Junta general en la que se aprueban las cuentas, circunstancia que retrasa hasta el 30 de julio la fecha tope de dicha presentación en los casos de empresas cuyo ejercicio económico coincida con el año natural.

Teniendo en cuenta estas circunstancias, la información relativa a un ejercicio concreto se vuelca a las bases de datos ORBIS o AMADEUS a partir de agosto del ejercicio siguiente. Esto es, la información relativa al ejercicio 2012 solo puede estar en estas bases de datos a partir del mes de agosto de 2013; y la información relativa al ejercicio 2013 solo puede estar en estas bases de datos a partir del mes de agosto de 2014.

En el presente supuesto:

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2011 el día 18/07/2012, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus de los ejercicios 2011 y 2012.

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2012 el día 19/07/2013, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus del ejercicio 2012.

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2013 el día 17/07/2014, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus del ejercicio 2013.

El plazo voluntario de presentación de estas declaraciones-liquidaciones finaliza el 25 del mes de julio del año siguiente a cada ejercicio. Teniendo en cuenta estas circunstancias, resulta evidente que la sociedad no disponía de la documentación requerida en los términos previstos Reglamentariamente. De hecho no podía tener los informes aportados cuando lo exige el precitado artículo 18 del RIS, es decir, a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Estos informes no están fechados ni firmados. Y si se tiene en cuenta, además, que su aportación se hace en la diligencia nº 14 de 21 de diciembre de 2016, más de 11 meses después del inicio de las actuaciones inspectoras, se puede deducir que con la aportación de estos informes se estaría tratando de dar por cumplido un requisito con el fin de evitar las consecuencias que su incumplimiento puede acarrear, en lugar de determinar de forma correcta el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

La conclusión anterior se ve reforzada al analizar el contenido de los informes aportados y el método de valoración utilizado en los mismos por el obligado tributario. Pero para analizar el método de valoración utilizado se considera conveniente, como punto de partida, describir sucintamente la forma de operar de las sociedades intervinientes:

Como anteriormente se ha indicado, la sociedad HEALTH tiene prácticamente como único activo determinante para la prestación de los servicios facturados, el concurso de una persona, D. Maximiliano, persona que antes de la creación de la entidad trabajaba para la sociedad APICES y que, con independencia de la relación de actuaciones concretas que estas sociedades vinculadas manifiestan que hace este señor, lo cierto es que se trata de una persona cualificada que presta sus servicios en la ejecución de los contratos suscritos con APICES. Es una persona que trabaja en las instalaciones y con los medios de la sociedad APICES.

Igualmente, la sociedad FACILITATOR desarrolla principalmente la gestión administrativa de los proyectos contratados por la sociedad APICES con clientes externos, y tiene como principal activo un número muy reducido de personas identificadas anteriormente que también trabajan en las instalaciones y con los medios materiales de APICES.

APICES es un C.R.O., es decir, Compañía de Investigación por Contrato, un tipo de empresa que presta servicios de externalización a las farmacéuticas en la fase final de investigación clínica de medicamentos, tanto nuevos como usos distintos de los medicamentos. La Farmacéutica encarga a APICES proyectos de investigación clínica.

La tarea de APICES es diseñar los proyectos desde la selección de investigadores que participan en el proyecto, pedir todos los permisos a las autoridades administrativas, firmar los convenios con hospitales y clínicas, pagar tasas e impuestos, relaciones con las agencias de medicamentos, recoger datos de los pacientes participantes y control de veracidad de los datos, control de farmacovigilancia, análisis de los datos estadísticos, redactar informes estadísticos hasta presentarlos en congresos nacionales/internacionales.

Es la sociedad APICES la verdadera responsable de la contratación y facturación a terceros, de la ejecución de todos los trabajos que como C.R.O. factura a las empresas farmacéuticas para llevar a cabo todos los ensayos clínicos necesarios para la puesta en funcionamiento de nuevos productos farmacéuticos o terapias del sector médico. En definitiva, quien aporta valor, quién se responsabiliza de la ejecución de los trabajos frente a terceros, quién es constantemente auditada por las propias Farmacéuticas que revisan la correcta ejecución de todos los proyectos contratados y quien necesita de una autorización específica para actuar en un sector especialmente regulado y sensible, es la sociedad APICES.

Teniendo en cuenta esta forma de operar, y aunque la Inspección haya partido de la existencia de las sociedades HEALTH y FACILITAOR y de la realidad de los servicios que éstas prestan a la sociedad APICES, es evidente que cualquier intento para buscar la forma más fácil de seleccionar el criterio de comparabilidad que debe llevar a determinar el valor normal de mercado de los servicios prestados por HEALTH y FACILITAOR debe realizarse en sede de las entidades prestadoras de dichos servicios. Y es que, si se tratase de partes independientes, no podría distar mucho el coste de unos servicios para la entidad APICES de los gastos de contratar a las personas que trabajan en FACILITATOR y HEALTH; de hecho, la única persona que trabaja para HEALTH lo hacía anteriormente para APICES con un salario similar. Y todos los trabajadores de FACILITATOR y HEALTH utilizan las instalaciones y los medios de APICES.

A pesar de lo anterior, en los informes aportados se determina la comparabilidad en sede de la sociedad APICES, mediante un método que pretende determinar su margen sobre costes. De esta manera, las operaciones cuya adecuación a una situación de libre mercado son analizadas son las prestaciones de servicios de APICES a sus clientes, prestaciones que al estar sujetas al principio de libre competencia estarán siempre por naturaleza dentro del valor normal de mercado, ya que se trata de operaciones realizadas entre partes independientes.

Por este motivo, los informes aportados no son fieles al propósito para el que han sido concebidos, es decir, al análisis de la adecuación a una situación de plena competencia de la operación vinculada.

De acuerdo con la valoración efectuada, el valor que realmente aporta la sociedad APICES, la que contrata con clientes terceros y la que se compromete a ejecutar los proyectos en los términos acordados en los contratos, se traslada a unas sociedades cuya existencia es claramente irrelevante e innecesaria, pues bastaría asumir la contratación de su personal por parte de APICES para que esta última no tuviera ninguna necesidad de asumir unos costes tan desproporcionados. Es evidente por tanto que en una situación de libre competencia lo pagado por APICES a FACILITATOR y a HEALTH nunca ascendería a esos importes tan desproporcionados.

Se considera conveniente destacar asimismo el contendido de lo dispuesto en su punto 45, apartado B.2 por el Documento de la Secretaría de la OCDE, de julio de 2010, sobre "Métodos de Precios de Transferencia", según el cual "el método de precios de transferencia elegido debería ser consistente con el análisis funcional de la transacción vinculada. Este hecho está ligado a la elección de la "parte(s) analizada(s)"...

"En el método del coste incrementado, la parte analizada es el vendedor (frecuentemente, un fabricante o proveedor de servicios) y el indicador económico analizado es el margen sobre costes del vendedor."

En definitiva, el análisis de comparabilidad en este supuesto debía haberse realizado, como así lo ha hecho la Inspección, en sede las sociedades FACILITATOR y HEALTH, utilizando para ello el método del coste de producción incrementado.

Estas consideraciones refuerzan, en primer término, la conclusión a que se ha llegado anteriormente de que estos informes se han realizado posteriormente a la fecha exigida por el RIS, con la intención de evitar las consecuencias del incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16.2 TRLIS. Pero, además, considera la Inspección que las deficiencias conceptuales de la documentación aportada tampoco permitirían dar por cumplido ese requisito, ya que esos informes no constituyen la documentación completa y exacta exigida.

En definitiva, en relación con las operaciones vinculadas entre FACILITATOR y APICES, dado que no se considera cumplido el requisito establecido en el artículo 16.2 del TRLIS en los términos establecidos en las normas reglamentarias de desarrollo, puede afirmarse que concurre en el interesado el elemento objetivo de las infracción tributaria descrita en dicho artículo, y en consecuencia, estaríamos ante un supuesto de infracción tributaria de acuerdo con lo indicado en el artículo 16.10 anteriormente reproducido.

En cambio, por lo que respecta a las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES, dado que no está obligada esta entidad a llevar esta documentación, la infracción que se ha producido será la que derive de lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT .

B).- Infracción por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones.

Partiendo de las conclusiones a que se llega en el apartado anterior, y dado que las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES no requería de la documentación prevista en el artículo 16.2 TRLIS, en la medida que el valor de mercado determinado por la Inspección en relación con esas operaciones vinculadas entre estas dos sociedades ha supuesto una minoración de los gastos deducidos declarados, que a su vez a dado lugar a unas cuotas dejadas de ingresar, estamos ante el elemento objetivo de la infracción tributaria tipificado en el artículo 191 LGT .

El artículo 191.1 de la LGT , establece: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

(...)"

Esta infracción afecta únicamente a los ejercicios 2012 y 2013. En 2012 porque se ha cuantificado en APICES el gasto de la operación vinculada con HEALTH en 69.888,54 euros más de su correcto valor de mercado; en 2013, porque ese exceso de cuantificación se cifra en 184.206,80 euros. Y en ambos casos se ha producido un dejar de ingresar tal y como se desprende del acta asociada a este expediente.

En cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.10. 2º TRLIS, la infracción tributaria descrita anteriormente en relación con las operaciones vinculadas entre FACILITATOR y APICES resulta incompatible con las infracciones previstas en los artículos 191 , 192 , 193 o 195 LGT .

Se da respuesta en este apartado referido a la tipicidad a la alegación del obligado tributario en cuanto a la existencia del elemento objetivo de la infracción tributaria, por cuanto que ha quedado demostrado que la conducta del obligado tributario se encuentra tipificada como infracción tributaria en el artículo 16.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 191 de la LGT . Concurre por tanto en este caso el supuesto de hecho que determina la existencia del elemento objetivo necesario para imponer una sanción tributaria, pero como sabemos, se precisa además de la concurrencia del elemento subjetivo que analizamos en el siguiente apartado referido a la culpabilidad.

Cuarto.- Culpabilidad.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), antes analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Así, señala el artículo 183 de la LGT que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

A juicio de este órgano, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma culpable la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades en los períodos comprobados, por cuanto:

El interesado ha pretendido justificar la disposición de una documentación cuando no se disponía de ella en los términos previstos reglamentariamente. Y, además, se ha efectuado una valoración a todas luces inconsistente y lejos del valor de mercado, con el único propósito de evitar precisamente la consecuencia que esa falta de documentación podía ocasionar.

Y todo este comportamiento lo que ha hecho además es trasladar el valor, y con ello los beneficios, desde la sociedad que verdaderamente aporta ese valor a otras sociedades que han sido utilizadas para llevar a cabo una serie de adquisiciones inmobiliarias.

Y con este proceder se produce también una menor tributación derivada de que lo realizado entre las partes ha dado lugar a una mayor aplicación de los tipos reducidos del Impuesto sobre Sociedades.

Y por lo que respecta a la valoración de las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES, las diferencias entre la valoración declarada por dichas sociedades y la comprobada, tampoco se considera que esté suficientemente sustentada, entendiendo que la conducta del obligado tributario es cuanto menos negligente.

En cuanto a las operaciones vinculadas se debe tener en cuenta lo siguiente:

En el conjunto de las tres sociedades, HEALTH, FACILITATOR y APICES, la sociedad que realmente aporta valor, es la sociedad APICES. Pues es ésta sociedad la que contrata con clientes terceros y la que se compromete a ejecutar los proyectos en los términos acordados en los contratos. Sin embargo, a través de la valoración dada por estas sociedades a los servicios prestados, cuantificándolos de una manera tan alejada del valor de mercado como se pone de manifiesto en las diferencias determinadas por la Inspección, se traslada el valor generado a las sociedades HEALTH y FACILITATOR. Cuando la existencia de estas dos sociedades es claramente irrelevante e innecesaria, pues bastaría asumir la contratación de su personal por parte de APICES para que esta última no tuviera ninguna necesidad de asumir unos costes tan desproporcionados. Es evidente por tanto que en una situación de libre competencia lo pagado por APICES a FACILITATOR y a HEALTH, nunca ascendería a esos importes tan desproporcionados.

Conocida la forma de operar de las tres sociedades intervinientes se deduce la irrelevancia de las sociedades HEALTH y FACILITATOR, salvo para materializar el propósito de obtener una injusta rebaja fiscal extendiendo la aplicación de los tipos reducidos a la base imponible generada mediante una valoración de los servicios alejada del valor de mercado.

Así, hemos de recordar que la sociedad HEALTH tiene prácticamente como único activo determinante para la prestación de los servicios facturados, el concurso de una persona, D. Maximiliano, persona que antes de la creación de la entidad trabajaba para la sociedad APICES y que, ahora sigue trabajando en las instalaciones y con los medios de la sociedad APICES y que sus servicios se encuadran en la ejecución de los contratos suscritos por+ APICES.

Por su parte, la sociedad FACILITATOR desarrolla principalmente la gestión administrativa de los proyectos contratados por la sociedad APICES con clientes externos, y tiene como principal activo un número muy reducido de personas que también trabajan en las instalaciones y con los medios materiales de APICES.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.

En este punto se debe recalcar, como ha sido expuesto, que el comportamiento del obligado tributario era plenamente consciente y conocedor del impacto fiscal, el artículo 16.1.1º del TRLIS regula de forma palmaria la regla especial de valoración para las operaciones vinculadas: "1.1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia."

En consecuencia, a juicio de esta Inspección, se aprecia el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, apreciando culpabilidad en la actuación del obligado tributario, y por lo tanto no se admite la alegación que plantea en el sentido de negar su existencia.

En consecuencia, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma, cuando menos negligente, sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer.

Y en este punto quiere la Inspección llamar la atención sobre un hecho no alegado por el obligado tributario, pero que bien podría haber complementado su sucinta alegación sobre la ausencia de elemento subjetivo: la existencia de ajuste bilateral.

Así, la Inspección, como no podía ser de otra forma, realizada la valoración de la operación vinculada conforme a la normativa que resulta de aplicación, ha practicado el ajuste bilateral, lo que supone un menor gasto en sede de nuestro obligado tributario (APICES), con resultado a ingresar, y, como si de un espejo se tratase, de un menor ingreso en sede de las otras dos sociedades (HEALTH y FACILITATOR) con un resultado a devolver.

Pues bien, el hecho de que se produzca la circunstancia anterior no menoscaba en modo alguno la fundamentación de la Inspección, pues la inadecuada valoración, con sujeción a la tipificación del artículo 16.10 del TRLIS y del artículo 191 de la LGT , no se ve afectada por la inexistencia de perjuicio en las arcas públicas, considerando globalmente las operaciones, pues las normas incumplidas lo han sido, y eso es innegable, independientemente de que tal incumplimiento se deba a fines meramente fiscales, o de otro orden, como podría ser, por poner un ejemplo, el mercantil.

Es decir, el hecho de que el obligado tributario haya incumplido conscientemente la normativa de operaciones vinculadas con una finalidad última distinta que la fiscal (como podría ser, por ejemplo, la redistribución patrimonial entre entidades vinculadas a través de una sobrevaloración de los servicios, o cualquier otra que, por ser alejada de la meramente fiscal, escapa a la Inspección) no impide que se haya de sancionar tal incumplimiento.

En definitiva, la culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. De esta forma, en el caso que nos ocupa, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo o teniendo la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable -la obligación de valorar por su valor normal de mercado las operaciones entre partes vinculadas - la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que la normativa aplicable era clara, teniendo el interesado la obligación de conocerla y aplicarla, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia, al existir un desprecio o menoscabo de la normativa tributaria aplicable.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, al menos negligente, ha provocado la elusión de la cuota a ingresar por el Impuesto sociedades en los ejercicios 2011 a 2013, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , y por tanto, se estima que procede la imposición de sanción.

Quinto.- Calificación y cuantificación de la sanción.

La calificación de la infracción cometida por el sujeto pasivo se realiza conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 184 LGT , en virtud del cual:

"Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley ."

A.- Sanción del artículo 16.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La infracción cometida en los períodos 2011, 2012 y 2013, prevista en el artículo 16.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , será GRAVE.

El artículo 16.10 tercer párrafo, del TRLIS establece: "Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:"

Continúa el artículo 16.10 del Texto Refundido de la LIS y establece que:

(...)

En el presente caso, toda vez que ha sido procedente realizar una corrección valorativa por la Administración de la operación vinculada con FACILITATOR, y teniendo en cuenta que no se dan las excepciones previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 18 del RIS, se aplica la sanción prevista en el precitado apartado 2º del artículo 16.10 de la LIS , ya que esas cantidades suponen una disminución de los gastos declarados por el obligado tributario. El importe de la sanción se cuantificará por tanto en el 15% de la corrección valorativa, siendo esta sanción incompatible con las que hubieran derivado de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la LGT , y resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 188 de la precitada LGT .

Se trata de las correcciones valorativas derivadas de las diferencias entre el valor declarado de las operaciones vinculadas entre FACILITATOR y APICES y el valor normal de mercado determinado por la Inspección, que constituye un menor gasto para la sociedad APICES.

B.- Sanción del artículo 191 LGT .

En caso de la corrección valorativa de la operación vinculada con HEALTH, como se ha señalado en el apartado de la tipicidad, la infracción cometida en los períodos 2012 y 2013 es la establecida en el artículo 191 de la LGT , cuyo apartado 2 califica la infracción de leve del siguiente modo: "La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."

En el presente supuesto, la Inspección no ha apreciado ocultación, por lo que se entiende que estamos ante una infracción LEVE.

Y para determinar la base de sanción hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 8 del 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario .

En el presente supuesto, se ha determinado para cada ejercicio 2012 y 2013 la proporción que constituyen los incrementos en Base derivados de la corrección valorativa por la operación vinculada entre HEALTH y APICES en relación con la suma de esas mismas correcciones valorativas y las que derivan de las operaciones vinculadas en esos ejercicios entre FACILITATOR y APICES. Y esa proporción determinada se aplica a la cuota dejada de ingresar de cada ejercicio.

Teniendo en cuenta estas consideraciones resulta un porcentaje del 11,04% en 2012 sobre una cuota total de 158.217,67 euros; y en 2013 un porcentaje de 19,23% sobre una cuota total de 239.402,96 euros.

Los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados se detallan a continuación:

A la base de sanción así determinada se le aplicará una sanción del 50%"

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- En primer lugar debemos analizar la infracción por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación exigida en el artículo 16 del TRLIS relativa a operaciones vinculadas.

El artículo 16.10 del TRLIS, establece:

(...)

Las obligaciones de documentación se encuentran desarrolladas en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en redacción dada por el apartado diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), en vigor desde 19 de noviembre de 2008.

El artículo 18 del RIS señala lo siguiente:

(...)

QUINTO.- Respecto a la alegación relativa de que la documentación aportada incluía toda la información exigida a las entidades de reducida dimensión, en este sentido debemos remitirnos al apartado 3 y 4 del artículo 18 del RIS

(...)

En el presente caso, se observa que la entidad reclamante realizó operaciones con la mercantil FACILITATOR por los siguientes importes, según la valoración a precios de mercado realizada por la Administración, a saber:

2011: 242.386,77 euros 2012: 246.505,81 euros 2013: 295.546,93 euros

Es decir, resulta evidente que el importe de las operaciones realizadas con la misma entidad vinculada en los períodos de 2011 y 2012 no superan los 250.000,00 euros; por lo que no procede la exigencia de documentación respecto a dichas operaciones (artículo 18.4 e) del RIS), ni tampoco se da el supuesto infractor del artículo 16.10 del TRLIS. En este sentido, se ha de aclarar que las operaciones realizadas no se encuentran en las comprendidas en los n° 1 a 4 del apartado e) del artículo 18.4 del RIS:

Por el contrario, respecto al período de 2013, el importe de operaciones realizadas con FACILITATOR sí supera la limitación anterior, resultando exigible la documentación a la reclamante.

Y es por ello, por lo que procede anular la sanción impuesta en 2011 y 2012 por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS.

SEXTO.- Por otra parte, en lo relativo al ejercicio 2013 la Inspección de los tributos señala lo siguiente:

En primer lugar, resulta relevante tener en cuenta que en los informes aportados correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012 se están utilizando datos de empresas de la Base de Datos Amadeus de los ejercicios 2010 a 2012. Y en el informe aportado del ejercicio 2013 se están utilizando datos de empresas de la Base de Datos Amadeus de los ejercicios 2011 a 2013.

La normativa mercantil establece un plazo para la formulación de las cuentas anuales de tres meses desde el cierre de su ejercicio social y un plazo de seis meses desde el inicio de cada ejercicio para que la Junta General apruebe las cuentas del ejercicio anterior (30 de junio para las sociedades cuyo ejercicio fiscal coincida con el año natural). Por su parte la normativa del Registro Mercantil determina un plazo máximo para la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil de un mes desde la celebración de la Junta general en la que se aprueban las cuentas, circunstancia que retrasa hasta el 30 de julio la fecha tope de dicha presentación en los casos de empresas cuyo ejercicio económico coincida con el año natural.

Teniendo en cuenta estas circunstancias, la información relativa a un ejercicio concreto se vuelca a las bases de datos ORBIS o AMADEUS a partir de agosto del ejercicio siguiente. Esto es, la información relativa al ejercicio 2012 solo puede estar en estas bases de datos a partir del mes de agosto de 2013; y la información relativa al ejercicio 2013 solo puede estar en estas bases de datos a partir del mes de agosto de 2014.

En el presente supuesto:

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2011 el día 18/07/2012, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus de los ejercicios 2011 y 2012.

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2012 el día 19/07/2013, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus del ejercicio 2012.

La sociedad APICES ha presentado la declaración correspondiente al ejercicio 2013 el día 17/07/2014, circunstancia que impide que a fecha de presentación de dicha declaración pueda disponer de datos de la Base Amadeus del ejercicio 2013.

El plazo voluntario de presentación de estas declaraciones-liquidaciones finaliza el 25 del mes de julio del año siguiente a cada ejercicio. Teniendo en cuenta estas circunstancias, resulta evidente que la sociedad no disponía de la documentación requerida en los términos previstos reglamentariamente. De hecho no podía tener los informes aportados cuando lo exige el precitado artículo 18 del RIS, es decir, a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Estos informes no están fechados ni firmados. Y si se tiene en cuenta, además, que su aportación se hace en la diligencia n° 14 de 21 de diciembre de 2016, más de 11 meses después del inicio de las actuaciones inspectoras, se puede deducir que con la aportación de estos informes se estaría tratando de dar por cumplido un requisito con el fin de evitar las consecuencias que su incumplimiento puede acarrear, en lugar de determinar de forma correcta el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

La conclusión anterior se ve reforzada al analizar el contenido de los informes aportados y el método de valoración utilizado en los mismos por el obligado tributario.

(...)

El análisis de comparabilidad en este supuesto debía haberse realizado, como así lo ha hecho la Inspección, en sede las sociedades FACILITATOR y HEALTH, utilizando para ello el método del coste de producción incrementado. Estas consideraciones refuerzan, en primer término, la conclusión a que se ha llegado anteriormente de que estos informes se han realizado posteriormente a la fecha exigida por el RIS, con la intención de evitar las consecuencias del incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16.2 TRLIS. Pero, además, considera la Inspección que las deficiencias conceptuales de la documentación aportada tampoco permitirían dar por cumplido ese requisito, ya que esos informes no constituyen la documentación completa y exacta exigida.

Este Tribunal, comparte el parecer de la Inspección y entiende cumplido el elemento objetivo de la infracción sancionada en virtud del art. 16.10 2° del TRLIS al encontrarnos con una documentación "falseada" ya que ha sido generada utilizando datos inexistentes al tiempo de presentación de las correspondientes autoliquidaciones, con la única finalidad de evitar el incumplimiento del citado artículo 16 del TRLIS.

SÉPTIMO.- Respecto a la motivación de la sanción impuesta por el art. 16.10 2º del TRLIS, en este sentido la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona, y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos.

Pues bien, en la resolución sancionadora (páginas 22 a 26) la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al tratarse de un obligado tributario que ha pretendido justificar la disposición de una documentación cuando no se disponía de ella en los términos previstos reglamentariamente. Y, además, se ha efectuado una valoración a todas luces inconsistente y lejos del valor de mercado, con el único propósito de evitar precisamente la consecuencia que esa falta de documentación podía ocasionar. Y todo este comportamiento lo que ha hecho además es trasladar el valor, y con ello los beneficios, desde la sociedad que verdaderamente aporta ese valor a otras sociedades que han sido utilizadas para llevar a cabo una serie de adquisiciones inmobiliarias

Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos, ya que un comportamiento consistente en elaborar una documentación con datos inexistentes en el momento de presentar la declaración del impuesto, denotan, al menos, negligencia en su actuación.

Por lo que se desestiman las alegaciones formuladas, confirmando la sanción impuesta por el artículo 16.10 2° del TRLIS respecto al ejercicio 2013.

OCTAVO.- En relación con la infracción del artículo 191, la reclamante alega falta de motivación y que no se prueba el elemento subjetivo.

El artículo 191.1 de la LGT , establece:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

Respecto al elemento objetivo, en primer lugar se ha de señalar en la operación vinculada que se establece entre las sociedades HEALTH y APICIES no existe la obligación de disponer de la documentación a que se refiere el artículo 16.2 LIS en relación con los servicios prestados por la sociedad HEALTH a la sociedad APICES, dado que en ninguno de los ejercicios 2012 y 2013 el valor de los servicios facturados por esa entidad a APICES supera los 250.000 euros.

Por lo tanto, es correcto el proceder de la Administración, sancionando esta operación por el artículo 191 de la LGT .

Confirmada la liquidación, queda confirmado el elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada consistente en dejar de ingresar.

NOVENO.- La cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador impugnado se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT .

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril , ( reiterado en sentencia de 20/06/2005 ). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 . "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 , indica:

(...)

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3~ lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

DÉCIMO.- Sentado lo anterior, procede verificar si la Inspección de los Tributos ha motivado o justificado que el obligado tributario no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona, y al tiempo, si lo alegado por el interesado permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos.

En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Pues bien, en la resolución sancionadora (páginas 52 a 54) la Inspección de los Tributos califica la conducta del obligado tributario como negligente al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al tratarse de un obligado tributario que valora incorrectamente las operaciones vinculadas entre HEALTH y APICES, las diferencias entre la valoración declarada por dichas sociedades y la comprobada, tampoco se considera que esté suficientemente sustentada.

En el conjunto de las tres sociedades, HEALTH, FACILITATOR y APICES, la sociedad que realmente aporta valor, es la sociedad APICES. Pues es ésta sociedad la que contrata con clientes terceros y la que se compromete a ejecutar los proyectos en los términos acordados en los contratos. Sin embargo, a través de la valoración dada por estas sociedades a los servicios prestados, cuantificándolos de una manera tan alejada del valor de mercado como se pone de manifiesto en las diferencias determinadas por la Inspección, se traslada el valor generado a las sociedades HEALTH y FACILITATOR. Cuando la existencia de estas dos sociedades es claramente irrelevante e innecesaria, pues bastaría asumir la contratación de su personal por parte de APICES para que esta última no tuviera ninguna necesidad de asumir unos costes tan desproporcionados.

Es evidente por tanto que en una situación de libre competencia lo pagado por APICES a FACILITATOR y a HEALTH, nunca ascendería a esos importes tan desproporcionados.

Conocida la forma de operar de las tres sociedades intervinientes se deduce la irrelevancia de las sociedades HEALTH y FACILITATOR, salvo para materializar el propósito de obtener una injusta rebaja fiscal extendiendo la aplicación de los tipos reducidos a la base imponible generada mediante una valoración de los servicios alejada del valor de mercado.

Así, hemos de recordar que la sociedad HEALTH tiene prácticamente como único activo determinante para la prestación de los servicios facturados, el concurso de una persona, D. Maximiliano, persona que antes de la creación de la entidad trabajaba para la sociedad APICES y que, ahora sigue trabajando en las instalaciones y con los medios de la sociedad APICES y que sus servicios se encuadran en la ejecución de los contratos suscritos por APICES.

Este Tribunal se suma a la valoración efectuada por la Inspección, ya que un comportamiento consistente en incumplir la obligación de valorar por su valor normal de mercado las operaciones entre partes vinculadas, denotan negligencia en su actuación."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la tipicidad, se debe tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 16.10 establecía lo siguiente:

"Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1.º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1. º realizadas en el periodo impositivo.

El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 . º y 2. º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados."

En cuanto a la documentación a la que se refiere, el apartado 2 del mismo artículo determina que "Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.".

Sobre dicha cuestión, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

"Artículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.

1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto , y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto . En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.

Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.

b) La documentación del obligado tributario.

3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto . No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.

b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión , Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1. º, 2. º, 3. º y 4. º siguientes de esta letra.

Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:

1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

2. º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE .

4. º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.

5. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda."

"Artículo 19. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario.

1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto .

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras a), c), d), f) e i) del apartado 1 de este artículo. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas, entidades o importes mencionados las letras b) y e) de dicho apartado. También tendrá la consideración de dato cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestación de servicios, acuerdos previos de valoración y procedimientos amistosos a los que se refieren las letras g) y h)."

"Artículo 20. Obligación de documentación del obligado tributario.

1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:

a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 cuando se trate de las operaciones previstas en el número 2. º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.

b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en el número 3.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.

c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 en los supuestos previstos en el número 4. º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.

d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.

e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

4. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto , constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1."

En primer lugar, se debe precisar que la infracción tributaria consiste, conforme al párrafo primero del art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, " Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas"

Sobre dicha infracción hay que tener en cuenta que la resolución del TEAR anuló la sanción impuesta en 2011 y 2012 por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS, manteniendo la infracción respecto del ejercicio de 2013. Por lo que el análisis en la presente sentencia se limita al referido 2013, en el que, como se indica en la resolución del TEAR se superaron los parámetros requeridos por las normas citadas para ser exigible la obligación de documentación.

Por tanto, es preciso tener en cuenta, no sólo lo que establece el citado art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, sino también la normativa de desarrollo a la que expresamente se remite este precepto.

De acuerdo con el art. 18 transcrito del reglamento del Impuesto, la documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

En el presente caso, como consta en el expediente administrativo y se indica en el acuerdo sancionador, la recurrente aportó en la diligencia nº 14 de 21 de diciembre de 2016, un Informe titulado "Apices Soliciones, S.L. Documentación de precios de transferencia. Informe del Obligado tributario. Ejercicio fiscal 2013".

El referido documento no se encuentra fechado ni firmado, por lo que se desconoce la fecha en la que fue confeccionado y quién lo realizó.

Por otro lado, los datos de empresas comparables, se indica en el mencionado documento que se han obtenido de los datos disponibles públicamente contenidos en la base de datos AMADEUS, y como se razona en la liquidación, dichos datos no se publican hasta el agosto de 2014, lo que no ha sido desvirtuado por la recurrente, por tanto, posteriormente a la fecha de finalización del plazo de presentación de la autoliquidación, por lo que no consta que estuviera a disposición de la Administración en la inmediata posterior a la fecha de finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

A este respecto, hay que tener en cuenta, que el art. 18 transcrito del Reglamento del Impuesto, requiere que la documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación, es decir, debe entenderse que debe de estar a disposición de la Administración a partir del día siguiente de finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación, lo que no implica que deba considerarse cumplida la obligación con la presentación en cualquier momento posterior, pues debía estar a disposición de la Administración a partir de la finalización de dicho plazo, aunque no se presenta hasta un momento posterior.

Lo que ocurre en el presente caso es que como se razona en la liquidación, al basarse el citado documento en la base de datos AMADEUS, no pudo tener el referido documento en la fecha inmediata posterior a la de finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación, incumpliendo lo requerido en el art. 18 del Reglamento referido.

Lo cual implica que la información considerada por la demandante ha sido generada utilizando datos inexistentes al tiempo de presentación de la correspondiente autoliquidación, por lo que difícilmente se pudieron tener en cuenta en la valoración de la operación vinculada.

Por otra parte, tampoco aparece firmado el referido documento, por lo que no puede producir efecto, al desconocerse quién lo ha realizado.

Por ello, contrariamente a lo manifestado por la recurrente en la demanda, de conformidad con la redacción literal de los preceptos transcritos, la infracción tipificada consiste en no disponer de la documentación preceptiva a la fecha de finalización del plazo voluntario de liquidación y no la que pretende la recurrente de no aportarla en el momento que lo requiera la Administración, requerimiento que ésta puede hacer a partir del plazo voluntario de declaración, por lo que debe desestimarse la referida pretensión de la demanda.

Debe añadirse que aunque el presente recurso se limita al acuerdo sancionador, en este se razona debidamente sobre el criterio de valoración utilizado por la Administración y se razona igualmente sobre la improcedencia del criterio de valoración del informe aportado por la recurrente, así como los defectos que se aprecian en el mismo, por lo que debe considerarse debidamente motivado el acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR sobre la tipicidad de la conducta, cuyos argumentos, que a estos efectos se tienen por reproducidos, son compartidos por esta Sala, que no han sido desvirtuados por la recurrente.

Por otra parte, en cuanto a la culpabilidad, tanto de la infracción del art. 16.10 del TRLIS como de la infracción del art. 191 de la Ley General tributaria, en relación con las alegaciones de las partes, es preciso puntualizar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.