Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-09722-2019, interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: A2861219206004797 ), dictada por la Administración de María de Molina de la AEAT, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 10.311,95 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad o anule la Resolución recurrida y la del acto administrativo de la que trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 30 de julio de 2018, cinco días después de haber finalizado el plazo para ello, presentó el sujeto pasivo la declaración -modelo 200- del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 2017, compensando la base imponible del ejercicio, que ascendía a un importe de 31.878,42 euros, con bases imponibles negativas pendientes de aplicación de ejercicios anteriores.
Invoca la sentencia de la Audiencia Nacional 3998/2020 de 11 de diciembre de 2020 y considera no aplicable a este supuesto que nos ocupa el artículo 119.3 de la LGT y que lo que se puede concluir es que es la propia LGT la que determina de forma expresa que las opciones se ejercitan con la presentación de la declaración y que tampoco se ha perdido el derecho a ejercerla, puesto que la Ley no determina en ningún caso que el ejercicio de opciones deba realizarse dentro del plazo para la presentación de las declaraciones, sino que lo único que establece es que, una vez realizada la opción, esta no puede rectificarse. Si se excluye al contribuyente, como ocurre en el caso que nos ocupa, de la posibilidad de compensar bases imponibles negativas por presentar la autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades fuera del plazo establecido reglamentariamente para ello, se estaría considerando que el contribuyente ha renunciado a este derecho, sin que dicha renuncia se haya efectuado de manera personal, clara, terminante e inequívoca, características exigidas por el Tribunal Supremo, a través de su Sentencia número 358/2017 de 6 de junio, a las renuncias tácitas.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que según resulta del Expediente Administrativo, y no es un hecho controvertido, la sociedad Actora presentó fuera del plazo legalmente establecido la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 procediendo, en dicha liquidación, a la compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores. La cuestión controvertida es estrictamente jurídica y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Manifiesta que partiendo del artículo 26.1 LIS debe distinguirse entre la configuración de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por el sujeto pasivo, y su ejercicio. La compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, que se introdujo por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico por el artículo 95.1 de la Ley 41/1964, de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario, se concibe como un crédito fiscal a favor del sujeto pasivo que puede ejercitar con sujeción a los requisitos temporales y formales establecidos en la Ley. Esto es, una potestad a favor del obligado tributario derivada de la relación jurídico-tributaria, originada por la aplicación del impuesto sobre sociedades. De lo anterior se colige que, una vez nacida la potestad de compensación de bases imponibles negativas por la declaración del impuesto sobre sociedades que dé como resultado una base imponible negativa, la efectividad de su ejercicio, su realización, para el cálculo de la base o bases imponibles positivas de periodos impositivos posteriores, es una "opción tributaria" sujeta a las prescripciones legales, entre ellas, la establecida en el artículo 119.3 de la LGT. A la misma conclusión se llega atendiendo al sentido literal de los términos empleados por el artículo 26.1 LIS, criterio primario de interpretación de las normas jurídicas ex artículos 12.1 LGT y 3.1 del Código Civil. El precepto otorga al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades la potestad de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, cuyo ejercicio no lo configura como imperativo sino como potestativo, de tal forma que es el propio obligado tributario quien ha de decidir si elige aplicar las bases imponibles negativas a la renta positiva de un periodo impositivo posterior, y en el caso de que efectivamente se incline por ejercitar dicha compensación, el importe de la misma a aplicar. Esa potestad de compensar bases imponibles negativas es una opción que el obligado tributario puede decidir si la aplica a un ejercicio u otro, o no, y en qué cuantía, con sujeción a las prescripciones normativas, una de ellas, que la opción se ejercite en el plazo voluntario de presentación de la declaración tributaria, esto es, dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo ( artículos 119.3 LGT y 124.1 LIS), de tal forma que si no se cumple ese requisito legal, no se podrán compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y en la cuantía elegida, en ese concreto período impositivo. Sin embargo, ello no implica que no pueda compensar las bases imponibles negativas en el futuro en el ejercicio fiscal posterior al que presentó la declaración extemporánea, sino que continúa ostentando esa potestad, y puede volver a elegir sí opta por ejercitarla en el posterior período impositivo o no, y en qué cuantía. Este razonamiento es el expresado por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de abril de 2017 (RG 01510/2013/00/00), que transcribe la resolución impugnada. Este criterio ha continuado manteniéndose por el Tribunal Económico Administrativo Central en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019 (RG 06356/2015/00/00) 14 de mayo de 2019 (RG 00/06054/2017/00/00), y ha sido ratificado por la Sentencia 219/2019, de 16 de diciembre de la Sala de lo Contencioso Administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Segunda, recurso ordinario 105/2019) y el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sus Sentencias de 22 y 30 de enero de 2020. La anterior conclusión no se ve alterada por el hecho de que el artículo 119 LGT haya sido objeto de modificación por la Ley 34/2015.
Entiende que si bien la STS de 22 de noviembre de 2017, rec. cas. 2654/2016, reconoce, con cita de la modificación del art. 119 LGT, la posibilidad de que puedan modificarse las BIN inicialmente aplicadas, ello no significa que la aplicación de las bases imponibles negativas haya dejado de ser una opción sujeta a lo dispuesto en el art. 119.3 LGT sino que la posibilidad de aplicar cantidades distintas responde al concreto caso examinado por el TS en la sentencia citada y constituye, en definitiva, una manifestación del principio de regularización íntegra, sin que este último principio pueda invocarse en un caso como el presente.
Que no puede más que concluirse que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso y respecto de las bases imponibles negativas, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo.
A día de la contestación a la demanda no existe pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo sobre esta concreta cuestión, encontrándose pendiente de resolución de recurso de casación según resulta del Auto de fecha 13 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 4300/2020) por el cual se acuerda admitir a trámite el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 14 de mayo de 2020 dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Sí que se ha pronunciado el Tribunal Supremo sobre el artículo 119.3 LGT, aunque no en relación a la compensación de bases imponibles negativas, en su Sentencia de 18 de mayo de 2020.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente recurso, se debe partir de que la liquidación provisional, de fecha 17 de abril de 2019, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Con fecha 26-03-2019 y hora 12:57:12, se notificó propuesta de liquidación 201720011760136L mediante acceso del destinatario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. En dicha propuesta se comunicó que:
1. 'Según el artículo 15.c) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
A su vez, el art. 10.3 del mismo cuerpo legal , establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En el presente caso, a la Administración le consta que en el ejercicio 2017 se pagó 9.200,68 euros en concepto de sanciones y recargos que se corresponden con las claves de liquidación indicadas a continuación:
A2861217536048168. Recargo de apremio por 1T Mod 300-2017. 4.856,58 euros. A2861217536088989. Recargo de apremio por 2T Mod 111-2017. 746,17 euros.
A2861217536082862. Recargo de apremio por 2T Mod 303-2017. 2.432,81 euros.
A2861217506652516. Sanción art 195 Mod 200-2015. 151,49 euros.
A2861417506038916. Sanción por ingreso no realizado (Art 191 Mod190). 85,02 euros. A2861216536142074. Recargo de apremio por 3T Mod 303-2016. 928,61 euros.
En consecuencia, se realiza ajuste positivo al resultado contable por dicho importe en la casilla 00343.
- 2. Por otro lado, el art 124 de la Ley del impuesto dispone que la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 se presentó fuera de plazo en fecha 30-07-2018. (CSV: KV3CK2J9GA7G7STW).
El Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución RG 01510/2013, de 4 de abril de 2017, entiende que en estos casos, 'con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos'.
La Resolución del TEAC de 4-04-2017 considera la compensación de Bases Imponibles Negativas en el Impuesto sobre Sociedades como una 'opción' del art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual establece que: 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
Siguiendo dicho criterio, se remite propuesta de liquidación eliminando la cantidad declarada como compensación de Bases imponibles negativas en la casilla 00547 por importe de 31.878,42 euros'.
- Con fecha 04-04-2019 (RGE 70302327 2019) el contribuyente presenta escrito de alegaciones.
- 1. En primer lugar, señala que: 'A su entender, es la LGT la que determina de forma expresa que las opciones se ejercitan con la presentación de la declaración. Así pues, hasta el momento en que una declaración no se presenta, el contribuyente no ha ejercitado opción alguna. Asimismo, puede concluirse que tampoco se ha perdido el derecho a ejercerla, puesto que la ley no determina en ningún caso que el ejercicio de opciones deba realizarse dentro del plazo depara la presentación de las declaraciones, sino que lo único que establece es que, una vez realizada la opción esta no puede rectificarse.' Continúa diciendo que, 'se está considerando que el contribuyente ha renunciado al derecho de compensar las bases imponibles negativas por presentar la autoliquidación fuera de plazo, sin que dicha renuncia se haya efectuado de manera personal, clara, terminante e inequívoca, características exigidas a las renuncias tácitas' Esta alegación debe ser desestimada ya que la interpretación que hace el contribuyente no es la correcta.
La presentación de la declaración fuera de plazo no se entiende como una renuncia al derecho de compensación de bases imponibles negativas, sino como una opción a su diferimiento. El derecho perdura, el contribuyente podrá aplicar dichas bases negativas en declaraciones futuras siempre que estas sean presentadas en plazo.
El art. 119 dispone que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
De su lectura se desprende que la opción ha de ejercitarse dentro del plazo de presentación de la declaración, ya que en un periodo posterior no podrá rectificarse. Una interpretación diferente, como la que propone el contribuyente, supondría poner en mejor condición al no declarante que al declarante, ya que el que presenta declaración extemporánea podría compensar bases negativas fuera del plazo de presentación de la declaración, mientras que el declarante en plazo, una vez concluido el mismo, no podría rectificar su opción.
Esta Administración ha seguido el criterio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 4 de abril de 2017 sin desviarse del mismo.
- 2. En segundo lugar, establece que el contribuyente que declara fuera de plazo está en peor condición que el contribuyente cumplidor por cuanto se verá sujeto a los recargos establecidos en el artículo 27 de la LGT o a las sanciones correspondientes.
El procedimiento abierto con la Propuesta de liquidación es un procedimiento de comprobación limitada, regulado en los art. 136 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria . No es un procedimiento sancionador.
3. En tercer lugar, la sociedad alega que son diversos los Tribunales Superiores de Justicia que discrepan con el criterio seguido por la Agencia Tributaria, entre otros la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, (Sentencia 71/2015 ): 'El ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del art. 119.3 de la LGT , por no ser una verdadera 'opción'. Sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación podría ejercitase el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores'.
En este caso, al tiempo de periodo voluntario de presentación de la declaración del Impuesto sobre sociedades 2017, ya se conocía la Resolución del TEAC de 4-04-2017.
La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana es anterior a la Resolución del TEAC de 04/04/2017. La interpretación de la norma debe basarse en las Resoluciones más recientes.
El TEAC ha calificado la compensación de bases imponibles negativas como una opción, no como un derecho.
- 4. En cuarto lugar, se manifiesta que: 'la Oficina de Gestión basa su negativa de compensación de bases imponibles negativas en una única resolución del TEAC que ni siquiera se emite en unificación de criterio, ni tampoco puede considerarse como doctrina reiterada, sin que en la motivación de la Propuesta de Liquidación haya hecho mención a cualquier otra que opere en el mismo sentido que el indicado. Este hecho tiene como consecuencia principal que la resolución citada no pueda, en ningún caso, tener la consideración de vinculante'.
Pese a que el criterio interpretativo emitido por el TEAC no es a fecha actual ni reiterado ni vinculante, la Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V1156-14 de 28 de abril de 2014 indica que: 'Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y de los tribunales ordinarios que establezcan criterios interpretativos tienen naturaleza declarativa en cuanto que señalan cual es la interpretación correcta de la norma desde que la misma fue aprobada, lo que implica que son aplicables a los supuestos susceptibles de ser regularizados'.
Los criterios efectuados por el TEAC vinculas a los Tribunales económico- Administrativo regionales y locales, así como a dichos órganos de las CCAA. Esta vinculación se extiende a los procesos en curso y a aquellos que se abran con posterioridad.
5. Por último, en lo que respecta al ajuste positivo en concepto de recargos y sanciones realizado al resultado contable, se excluye del mismo el Recargo de apremio por 3T Mod 303-2016 (clave liquidación: A2861216536142074) por importe de 928,61 euros pagado y contabilizado con fecha 23-12-2016. En consecuencia, se modifica el ajuste realizado en la casilla 00343 a 8.272,07 euros.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otros gastos no deducibles ( arts. 15 c), d), f) e i) LIS)", conforme a lo establecido en los artículos 15 c), d), f) e i) de la LIS.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"TERCERO.- La cuestión de fondo planteada en el procedimiento se circunscribe a la posibilidad de aplicar la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores en la autoliquidación del contribuyente relativa al Impuesto sobre Sociedades 2017.
En primer lugar, la Administración considera este derecho como uno de los derechos encuadrados en el denominado "régimen de opción", y en consecuencia, excluye del mismo al interesado por la aplicación del artículo 119.3 LGT , a cuyo tenor:
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"
En su reclamación, el contribuyente alega que si bien la declaración es el cauce formal exigido para el ejercicio del derecho a compensar BINS, el artículo 119.3 de la LGT no exige que la misma haya de presentarse en plazo. Considera que en dicho artículo únicamente se prohíbe la rectificación de una declaración cuando dicha solicitud se presenta fuera de plazo añadiendo, por consiguiente, que nada dice el mismo respecto a declaraciones extemporáneas.
Antes de ofrecer un juicio de opinión es necesario exponer el marco jurídico del derecho a compensar BINS tal y como lo consagra el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al recogerlo en los siguientes términos:
(...)
Pues bien, la resolución de la cuestión controvertida ha de partir de los criterios fijados por el TEAC en la Resolución de 04-4-2017 (RG 1510-2013), la cual actualmente es Doctrina pues sus criterios han sido reiterados en Resolución de 14 de Mayo de 2019 (6054/2017), y viene a declarar que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT , y tal consideración implica que existan determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas; a tal efecto, distingue cuatro casos:
-Caso 1º, referido a un contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
-Caso 2º referido a un contribuyente que decide deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación; salvo que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015, y en vigor a partir del 12-10-2015, según el cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".
-Caso 3º, referido a un contribuyente que autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que este contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT , modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
-Caso 4º, referido a un contribuyente no hubiere presentado autoliquidación o declaración en plazo estando obligado a ello.
En este caso, el criterio del TEAC es que este incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, al no presentar en plazo, determina que el contribuyente no ejercitara su derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento; lo que conlleva que una vez transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no pueda rectificar su opción solicitando(ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación) la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, resulta que nos encontramos con el supuesto n° 4º de la referida lista. Hemos de entender que, el contribuyente, al no presentar en plazo su autoliquidación, cae dentro del elenco de situaciones a que se refiere la mencionada resolución del TEAC. En virtud de esta resolución, se interpretan los criterios a seguir relativos a la compensación de bases imponibles negativas como una opción tributaria que se encuentra dentro del paraguas del artículo 119.3 de la LGT .
Esto es así puesto que consta como fecha de presentación de la autoliquidación el 30/07/2018, configurándose como fin del plazo de presentación en periodo voluntario, según el artículo 124.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades :
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Además, en virtud del artículo 27, el periodo impositivo del IS coincide con el ejercicio económico de cada entidad, no pudiendo exceder de 12 meses. Siendo por último de aplicación el artículo 26 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según el cual:
A falta de disposición estatutaria se entenderá que el ejercicio social termina el treinta y uno de diciembre de cada año.
Por lo anterior, y visto que no se ha alegado por el contribuyente alegaciones adicionales al respecto, este TEAR entiende que el fin del plazo de presentación en periodo voluntario de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, finalizó el 25/07/2018. El contribuyente, por tanto, al presentar su autoliquidación el 30/07/2018 lo hace claramente de forma extemporánea, con los subsiguientes consecuencias ya expuestas.
Es por eso que, en virtud de lo anterior, y para no situar en una mejor posición a aquel contribuyente que, tal como dice el TEAC, incumple la más básica de sus obligaciones tributarias frente al declarante que sí las cumple, no se puede admitir la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y pendientes de compensación una vez haya transcurrido el plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación.
En base a este razonamiento se desestima esta alegación.
CUARTO.- Continúa este órgano revisor respondiendo la siguiente alegación planteada. En esta, el reclamante invoca la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (71/2015 de 23 de Enero de 2015 ) en la que se establece lo siguiente:
el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del artículo 119.3 de la LGT , por no ser una verdadera "opción". Sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación podría ejercitarse el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores.
Contra esta alegación cabe exponer, por parte de este órgano Revisor, el artículo 1.6 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil:
6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
Además cabe puntualizar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .
Del articulado enumerado anteriormente se deduce que este Tribunal sólo se encuentra vinculado por la doctrina que establezca el Tribunal Supremo y el Tribunal Económico Administrativo Central, siempre que se cumplan los requisitos legalmente exigidos.
En consecuencia, con soporte en lo argumentado se desestima esta alegación.
QUINTO.- Por último, el contribuyente alega que al no tratarse de doctrina reiterada del TEAC, la aplicación de la Resolución de 4 de Abril de 2017 del TEAC, por parte de la Administración, no es conforme a derecho.
En segundo lugar es de derecho informar al obligado tributario que si bien no se trata de doctrina reiterada, criterio unificado del TEAC o doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina en base al artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (mostrado en el epígrafe anterior), ello no impide a la Administración, en el libre ejercicio de sus facultades de comprobación e investigación, aplicar el derecho tributario de acuerdo a los criterios e interpretaciones que estime más adecuados con el fin de regularizar las obligaciones tributarias de un contribuyente. No obstante es preciso puntualizar que si bien en el período objeto de regularización tales criterios no constituyen doctrina reiterada, a fecha de resolución de la presente reclamación sí que lo son ya que los mismos han sido recogidos con posterioridad en otras resoluciones como de 14 de Mayo de 2019 (6054/2017).
En base a esta fundamentación, se desestima esta alegación."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que sobre la misma se ha pronunciado el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, pudiendo citarse entre las últimas, la de 24 de octubre de 2022, dictada en el recurso de casación núm. 1875/2021, en la que, en resumen, se fija la siguiente doctrina:
"SEGUNDO.- La cuestión de interés casacional.
Por auto de 12 de enero de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acordó admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:
"2º [...] Determinar, interpretando el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , si es posible aplicar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y 26.1. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA [...]".
TERCERO.- La doctrina jurisprudencial. Remisión a la STS de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4300/2020 ).
La sentencia recurrida, después de citar varios precedentes divergentes de otras sentencia de la propia Sala, resuelve en sentido contrario a la aplicabilidad del mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente, argumentando que con ello se estaría otorgando "[...] un trato más favorable a quien incumple sus obligaciones fiscales en tiempo y favorable, que a quien cumple con las misma, y después pide la rectificación, posibilidad negada por esta Sección en la primera de las sentencias citadas. Así como contra el principio general que todos los plazos son improrrogable cuando se trata de plazos de caducidad, como lo es el del art. 119.3 LGT , discurriendo de modo imperturbable hasta su expiración sin posible interrupción alguna, sea cual sea la conducta de las partes; tiene efecto preclusivo, por lo cual expirado el mismo no puede realizarse válidamente la actuación procedimental correspondiente, siendo un defecto insubsanable, por lo que no existe segunda oportunidad ni tolerancia alguna, determinado su improrrogabilidad, deviniendo toda actuación posterior a su fenecimiento extemporánea e inadmisible, pudiendo ser apreciada de oficio [...]".
Esta argumentación es contraria a la doctrina jurisprudencial fijada por es, este Tribunal entre otras, en la STS de 30 de noviembre de 2021 (rec. cas. 4464/2021 ), reiterada en la STS de 3 de diciembre de 2021 , fijando doctrina sobre la cuestión de interés casacional objetivo en asunto similar al que nos ocupa. Por tanto, para resolver el presente recurso de casación, por coherencia y seguridad jurídica, lo procedente es reproducir lo dicho y aplicar la doctrina fijada al caso que nos ocupa.
Se dijo en la referida STS de 30 de noviembre de 2021 , cit., que:
"[...] La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.
[...] La indefinición normativa de las opciones tributarias. En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT
[...] Delimitación de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT . El artículo 12.2 de la LGT , en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes. De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica). Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración." A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
[...] En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102 ).
Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca. Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT . En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía. Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible. De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él. Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación. Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02). En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho.
[...] Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT " [...]".
La sentencia recurrida, ya se ha dicho, resuelve en sentido contrario a la doctrina jurisprudencial establecida, por lo que el recurso de casación ha de ser estimado, así como el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución económico administrativa así como la liquidación A2960018206002033, girada en concepto de regularización del Impuesto de Sociedades el ejercicio de 2014, por importe de 16.788,27 euros."
Seguidamente en su Fallo se expresa que "Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1.- Fijar los criterios interpretativos expresados en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020 ."
A la misma conclusión se llega en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación n. º 4300/2020, al que se alude por la Abogada del Estado.
Por su parte la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020 a la que se remite, determina:
"QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "
Al resultar la sentencia de instancia conforme a la doctrina expresada, procede, por tanto, desestimar el recurso de casación."
En consecuencia, de conformidad con la doctrina fijada en las referidas sentencias del Tribunal Supremo, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.
Puede añadirse que en otros supuestos semejantes, el Abogado del Estado se ha allanado invocando la Sentencia del Tribunal Supremo 1404/2021 (Recurso de Casación 4464/2020), de 30 de noviembre.
Sin embargo, la estimación ha de ser parcial, ya que teniendo en cuenta que en la demanda se solicita que se declare la nulidad o anule la Resolución recurrida y la del acto administrativo de la que trae causa, sin que la recurrente formule ninguna alegación ni presente justificación en relación con los otros conceptos regularizados en la liquidación, que se encuentra debidamente motivada, lo que determina que dicha liquidación debe considerarse conforme Derecho sobre los indicados conceptos de la regularización diferentes de la compensación de las bases imponibles negativas.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
