Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de mayo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-21644-2018 y 28-22671-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La Reclamación N° 28-21644-2018 se interpone contra la desestimación en fecha 06/09/2018 del recurso de reposición N° 2018GRC03090086R que impugnaba la liquidación provisional N° A2861218206003179 de fecha 23/04/2018 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la AEAT en Madrid en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2016 de la que resulta una cantidad a pagar de 25.878,34 euros siendo la cuantía de la reclamación de 25.878,34 euros.
- La Reclamación N° 28-22671-2018 se interpone contra el acto derivado del expediente sancionador N° A2861218506643300 de fecha 27/09/2018 dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la AEAT en Madrid en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2016 de la que resulta una cantidad a ingresar de 12.587,41 euros siendo la cuantía de la reclamación de 12.587,41 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se acuerde la anulación de la resolución de 2 de junio de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, dejando sin efecto la liquidación, así como la sanción impuesta a esta parte y todo lo demás que proceda en Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que por un error involuntario de transcripción se consignó en el epígrafe 314 de dicho impuesto la cantidad de 100.699 € en concepto de "deterioros y resultados por enajenaciones de instrumentos financieros" cuando debería haberse transcrito en la casilla 282 "pérdidas y deterioros por actividades comerciales". Que tal y como consta acreditado por esta parte, existe una deuda de 100.699 € de la entidad ESPUMAS YTÉCNICAS DE EMBALAJE S.L. acreditada por la diligencia de ordenación de fecha 24 de febrero de 2017 dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Coslada, que admite a trámite el procedimiento monitorio interpuesto por la demandante, por la cantidad de 100.698,45 €, admitida a trámite porque cumple con los requisitos exigidos por los artículos 812 siguientes y concordantes de la LEC; esto es, se aporta documentación y facturas que acreditan "prima facie" la deuda.
Manifiesta que el error cometido, es un simple error formal, un mero error de transcripción en el Impuesto de Sociedades. El artículo 195 de la LGT, tipifica como conducta sancionable el "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes" En este caso, la partida errónea no está acreditada sino simplemente informada. Que la reclamación judicial de las deudas no es obligatoria realizarlas en el periodo en el que se emiten las facturas. De hecho, el Código Civil establece un plazo de prescripción de tres años para poder reclamarlas. La mayoría de las empresas intentan previamente liquidar las deudas vía amistosa, pero en este caso no fue posible, por lo que finalmente demandante se vio obligada a acudir a la vía judicial a primeros del año 2017 para reclamar una deuda del 2016. Cita la Sentencia del TSJ Comunidad Valenciana Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 26-12-2002, nº 1730/2002, rec. 545/2000 y la del aTSJ Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 22-11,2002 nº 1298/2002, rec. 7760/1998.
Entiende que en modo alguno procede ni la liquidación ni la sanción practicada a esta parte.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Cita el artículo 13 de la LIS, correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT.
Manifiesta que en el caso que nos ocupa, la entidad recurrente, que no efectuó alegaciones a la propuesta de liquidación, alega que, por error, declaró en la partida 316 de la Cuenta de pérdidas y ganancias de la autoliquidación presentada ("Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. Deterioros, otras empresas"), una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales, que debería, por tanto, de haber consignado en la partida 282 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada. A los efectos de acreditar tal alegación aporta Diligencia de Ordenación de Procedimiento monitorio de Reconocimiento de deuda contra la entidad "Espumas Técnicas del Embalaje SL" del Juzgado de 1ª Instancia de Instrucción nº 06 de Coslada, por la que se requiere a la parte deudora para que, en el plazo de 20 días pague al peticionario la cantidad de 100.698,45 euros, o bien comparezca ante el Juzgado alegando de forma fundada y motivada en escrito de oposición las razones por las que, a su entender, no debe, en todo o en parte, la cantidad reclamada. Sin embargo, tal y como recogen las resoluciones recurridas, las circunstancias recogidas en las letras a, b, c, d, del artículo 13.1 de la LIS tienen que concurrir en el momento del devengo del Impuesto, que en el caso que nos ocupa, es el 31 de diciembre de 2016 ( artículos 27.1 y 28 de la LIS) . En este caso, no existe documento mercantil que refleje el pacto o contrato establecido entre las partes deudora y acreedora, por lo cual se desconoce cuantía real de la operación, la naturaleza o concepto vinculado realmente con el objeto social de la entidad y que justifique una correlación entre ingresos y gastos, así como la fecha de constitución y vencimiento del citado crédito. La Diligencia de Ordenación de Procedimiento monitorio de Reconocimiento de deuda aportado por la entidad para acreditar la deducibilidad del gasto de 100.699,26 euros está fechada el 24 de febrero de 2017, esto es, con posterioridad al momento del devengo del Impuesto, por tanto, la reclamación judicial de deuda no existía en la fecha del devengo del impuesto. De todo lo expuesto se deduce el pleno acierto de la liquidación recurrida, sin que la parte actora desvirtúe el contenido de las resoluciones impugnadas, por lo que, a juicio de esta parte, la liquidación debe de ser confirmada.
En cuanto a la sanción, alega el Abogado del Estado, que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. En este caso, la Administración y el TEAR motivan adecuadamente la culpabilidad de la actora, concretada en su falta de diligencia al confeccionar la autoliquidación, habiéndose deducido por deterioro de instrumentos financieros el importe de 100.699,26 euros, deterioro que conforme el artículo 13.2 de la ley 27/2014, no goza de deducibilidad, y aportando para justificar el alegado error una documentación que no puede afectar al ejercicio 2016, por ser posterior al devengo del impuesto.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 23 de abril de 2018, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Con fecha 22-03-2018 y hora 22:16 se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico Propuesta de Liquidación Provisional por el I. sobre sociedades 2016 (Referencia: 201620003090013V).
Transcurrió diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que el destinatario accediese a su contenido. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada con fecha 02-04-2018 y hora 00:00, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.
En la citada Propuesta de Liquidación se hizo constar que 'Revisada la autoliquidación presentada por la entidad en el ejercicio 2016 se observa que existe un deterioro de instrumentos financieros de 100.699,26 euros y no hay ajuste positivo a la base imponible por su importe (casilla 325). De conformidad con lo establecido en el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto Sobre Sociedades , 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Las pérdidas por deterior de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Por tanto, no siendo dicho deterioro fiscalmente deducible en el ejercicio 2016, se realiza ajuste positivo al resultado contable por 100.699,26 euros. El deterioro será deducible cuando se den algunas de las circunstancias señaladas en el artículo 20 de la ley del impuesto, esto es, cuando las participaciones se transmitan o se den de baja'
En virtud del art. 105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de Tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Habiendo transcurrido el plazo legalmente previsto sin que se hayan presentado alegaciones a la Propuesta de Liquidación, se emite liquidación Provisional en los mismos términos que la Propuesta de Liquidación notificada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios ( art. 13.2.b) LIS )", conforme a lo establecido en el artículo 13.2.b) de la LIS ."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
La entidad fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, cuyo alcance fue verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible por estos conceptos.
Según consta en los HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN:
"() Revisada la autoliquidación presentada por la entidad en el ejercicio 2016 se observa que existe un deterioro de instrumentos financieros de 100.699,26 euros y no hay ajuste positivo a la base imponible por su importe (casilla 325). De conformidad con lo establecido en el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto Sobre Sociedades , no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Las pérdidas por deterior de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Por tanto, no siendo dicho deterioro fiscalmente deducible en el ejercicio 2016, se realiza ajuste positivo al resultado contable por 100.699,26 euros. El deterioro será deducible cuando se den algunas de las circunstancias señaladas en el artículo 20 de la ley del impuesto, esto es, cuando las participaciones se transmitan o se den de baja. ()"
La entidad no presenta alegaciones a la propuesta, y se emite liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación notificada.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 25.174,82 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 7.149,14 euros y el resultante de la liquidación provisional de 32.323,96 euros.
La entidad presenta escrito mediante el que interpone Recurso de Reposición contra la Resolución con Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
El contribuyente expone en su escrito no estar de acuerdo con la resolución, por lo que presenta el presente recurso de reposición presentado alegaciones.
Según el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) : "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El artículo 13 de la LIS , correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, establece que:
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.
2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley."
La entidad explica en el presente recurso, que, por error, declaró en la partida 316 de la Cuenta de pérdidas y ganancias de la autoliquidación presentada ("Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. Deterioros, otras empresas"), una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales, que debería, por tanto, de haber consignado en la partida 282 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada.
La entidad no presentó alegaciones a la propuesta de liquidación notificada, y la Administración practicó un ajuste positivo al resultado contable, por entender que se trataba de una pérdida por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, pérdida esta no deducible según el artículo 13.2 b) de la LIS .
Con relación a la carga de la prueba, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , dispone: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
La entidad adjunta, en el presente recurso, Diligencia de Ordenación de Procedimiento monitorio de Reconocimiento de deuda del Juzgado de 1ª Instancia de Instrucción nº 06 de Coslada, por la que se requiere a la parte deudora para que, en el plazo de 20 días pague al peticionario la cantidad de 100.698,45 euros, o bien comparezca ante el Juzgado alegando de forma fundada y motivada en escrito de oposición las razones por las que, a su entender, no debe, en todo o en parte, la cantidad reclamada.
Documento que la entidad adjunta para acreditar la deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito de 100.699,26 euros declarada en la partida 316 de la Cuenta de pérdidas y ganancias presentada ( artículo 13.1.d) de la LIS : "Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.").
Las circunstancias recogidas en las letras a , b , c , d, del artículo 13.1 de la LIS tienen que concurrir en el momento del devengo del Impuesto, que en el caso que nos ocupa, es el 31 de diciembre de 2016 ( artículos 27.1 y 28 de la LIS ).
El documento aportado por la entidad para acreditar la deducibilidad del gasto de 100.699,26 euros está fechado el 24 de febrero de 2017, esto es, con posterioridad al momento del devengo del Impuesto, por tanto, no resulta acreditado su deducibilidad.
Esta Oficina Gestora, examinada la documentación aportada por el recurrente hasta la presente resolución, y por los motivos expuestos, desestima el presente recurso de reposición, y considera correcta la Liquidación Provisional practicada por la Administración.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
La resolución recurrida del TEAR, en resumen, razona lo siguiente:
"SEXTO. - En concreto el artículo 13 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades que recoge la incidencia en el resultado contable de las variaciones en el valor de los elementos patrimoniales y en particular en lo referente a la deducibilidad de los deterioros vinculados con las distintas partidas que componen el activo de la entidad.
Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
(...)
En este contexto la Administración solicita la aclaración así como la justificación del deterioro y resultado de la enajenación de instrumentos financieros, concretamente en la partida de la casilla 316 "Deterioros de otras empresas" por importe de 100.699,45 euros ya que si el epígrafe se corresponde con la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, como recoge el artículo 13.2,b) de la LIS , no se considera deducible.
El contribuyente manifiesta que no se trata de pérdidas de instrumentos financieros, sino que se debe a un error de transcripción ya que la realidad identifica el gasto objeto de deducción con pérdidas por deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. Así se pone de manifiesto a través del documento judicial aportado en que consta el reconocimiento de deuda por parte de cliente "Espumas Técnicas del Embalaje SL", instándole en el plazo de 20 días desde la fecha de 24/02/2017 a que proceda al pago, consigne la cantidad en depósito o en su caso comparezca ante el Juzgado exponiendo las razones que motivan la oposición a esta medida.
SÉPTIMO. - En este apartado es preciso destacar que, si el deterioro estaba vinculado a una deuda de tipo comercial por la que va a resultar difícil su cobro, debería estar recogida en la partida de "Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales" correspondiente a la casilla 282 del modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, en particular incluida en el apartado de otros gastos de explotación. De manera que la Administración ha señalado el epígrafe con el mantiene discrepancias para su debida justificación, evidenciando posteriormente el error del propio contribuyente al confeccionar el contenido de la autoliquidación y equivocar conceptos financieros con sus operaciones comerciales, interpretando la norma de manera incorrecta al entender cumplidos los requisitos para su deducibilidad.
En este sentido no existe documento mercantil que refleje el pacto o contrato establecido entre las partes deudora y acreedora, por lo cual se desconoce cuantía real de la operación, la naturaleza o concepto vinculado realmente con el objeto social de la entidad y que justifique una correlación entre ingresos y gastos, así como la fecha de constitución y vencimiento del citado crédito. A pesar de lo anterior existe una reclamación judicial que resuelve esa laguna al establecer de manera concreta que hay una cantidad debida por un tercero que es reclamada en una fecha, con un vencimiento concreto y por la que existen diversas fórmulas de cumplimiento. No obstante, esa reclamación tiene fecha de 24/02/2017, con carácter posterior a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sociedades el 31/12/2016 momento en que deben cumplirse los requisitos que establece el artículo 13.1 de la LIS para admitir la deducibilidad del crédito como expone el Fundamento anterior.
Corresponde al contribuyente la carga de la prueba según el artículo 105 LGT mencionado en el Fundamento Tercero, ya que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, que en el caso que nos ocupa se traduce en que el contribuyente pretende deducirse fiscalmente en el ejercicio 2016 deterioros por importe de 100.699,26 euros.
Con lo anterior se confirma la actuación de la Administración por la que se desestiman las alegaciones presentadas al no cumplirse el requisito de existir la reclamación judicial de la deuda a la fecha del devengo del Impuesto sino en un momento posterior, y con ello resulta desestimada la Reclamación N° 28-21644-2018."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en primer lugar se debe precisar que aunque la recurrente indica en la demanda que la resolución recurrida es de 2 de junio de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, dicha fecha corresponde al acuerdo de notificación en el que en su parte superior indica SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA, TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL y seguidamente TRIBUNAL ECONÓMICO -ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, pudiendo apreciarse en la copia de la resolución recurrida aportada por la recurrente, que coincide con la remitida en el expediente administrativo, que se trata de la resolución dictada el 31 de mayo de 2021 por el TRIBUNAL ECONÓMICO -ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID y no por el Tribunal Económico administrativo Central.
En relación con las alegaciones sobre el contenido de la regularización, se debe partir de que, como se razona por la Administración, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 10.3 establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
Por otra parte, respecto de la deducibilidad pretendida por la recurrente, hay que tener en cuenta que el art. 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula las "Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales",establece:
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.
2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y
2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación."
La demandante manifiesta, en síntesis, que por un error involuntario de transcripción se consignó en el epígrafe 314 de dicho impuesto la cantidad de 100.699 € en concepto de "deterioros y resultados por enajenaciones de instrumentos financieros" cuando debería haberse transcrito en la casilla 282 "pérdidas y deterioros por actividades comerciales", ya que existe una deuda de 100.699 € de la entidad ESPUMAS YTÉCNICAS DE EMBALAJE S.L. acreditada por la diligencia de ordenación de fecha 24 de febrero de 2017 dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Coslada, que admite a trámite el procedimiento monitorio interpuesto por la demandante, por la cantidad de 100.698,45 €.
De conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del precepto transcrito, es preciso que para que sean deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, que en el momento del devengo del Impuesto concurran las circunstancias que en dicho precepto se enumera.
La recurrente parece invocar el apartado d) del mencionado precepto, pero lo que ocurre es que la prueba que manifiesta es una Diligencia de Ordenación de fecha 24 de febrero de 2017 dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Coslada, que admite a trámite el procedimiento monitorio interpuesto por la demandante.
Lo que ocurre es que esa Diligencia de Ordenación es de febrero de 2017, es decir, no acredita la situación de posible insolvencia en el momento del devengo del Impuesto, es decir, el 31 de diciembre de 2016, tal y como se razona por la Administración.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes que pretende, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar.
Por tanto, en el presente caso, al no acreditarse por la demandante el cumplimiento de los requisitos que establece el art. 13 citado de la LIS para la deducibilidad pretendida por la demandante, debe desestimarse el recurso, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de la liquidación.
SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, en el acuerdo sancionador, de fecha 27 de septiembre de 2018, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES",expresa:
"El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Así el artículo 183.1 de este texto dice:
'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.' La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:
- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.
- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.
Se aprecia al menos negligencia, ya que el contribuyente POLIEMBALAJES SL no sólo no rellenó correctamente su autoliquidación del IS 2016 modelo 200, sino que además no accedió al sistema de notificaciones electrónicas obligatorias, por tanto , transcurridos diez días naturales desde la puesta a disposición del acto Propuesta de Liquidación Provisional por el I. sobre sociedades 2016 , objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que el destinatario accediese a su contenido. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entendió que la notificación fue rechazada con fecha 02-04-2018 teniéndose por efectuado el trámite de notificación.
En referencia a su alegación de ausencia de culpa:
El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2002 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos preciso, la sanción''.
De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable.
El hecho de haber presentado Recurso de Reposición contra la Liquidación Provisional no implica la paralización del Expediente Sancionador; ya que éste debe tramitarse y notificarse antes de su caducidad, de acuerdo con el art. 211.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :''el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento''.
Según el artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos:
'Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.' Le correspondía a él aportar la carga de prueba para hacer valer su derecho, no obstante, el contribuyente:
Habiendo transcurrido el plazo legalmente previsto sin que se hayan presentado alegaciones a la Propuesta de Liquidación, se emite liquidación Provisional en los mismos términos que la Propuesta de Liquidación notificada.
El documento aportado por la entidad POLIEMBALAJES SL para acreditar la deducibilidad del gasto de 100.699,26 euros está fechado el 24 de febrero de 2017, esto es, con posterioridad al momento del devengo del Impuesto 31/12/2016, por tanto, no resulta acreditado su deducibilidad.
Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Así, esta infracción tributaria se encuentra clasificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 :
'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.'.
La Sociedad POLIEMBALAJES SL con NIF: B81030926 cuyos datos identificativos constan en el encabezamiento del presente expediente sancionador dejó de ingresar en su plazo reglamentario de presentación del modelo 200 ejercicio 2016 la cantidad de 25.174,82 Euros, tipificada la conducta en la LGT en el artículo 191 .
En la regularización se modifica la base imponible por haberse deducido por deterioro de instrumentos financieros el importe de 100.699,26 euros y el artículo 13.2 de la ley 27/2014 , establece que no goza de deducibilidad este deterioro, según la normativa legal, por tanto, al no realizar el obligado el ajuste positivo correspondiente, se le notifica 02/04/18 la propuesta de liquidación solicitando la documentación que verifica la deducibilidad de los gastos.
El obligado tributario alegando un error al presentar la declaración, alega que son pérdidas, deterioros y variación de provisiones por operaciones comerciales y que gozan de deducibilidad. Sin embargo, la documentación presentada no afecta al ejercicio 2016, por tanto, no se consideran estás pérdidas deducibles, ello, implica que la Administración regulariza su situación tributaria, desestimando el recurso presentado.
Y se confirma la liquidación provisional realizada por la Administración Tributaria, de la que resulta un importe a pagar de 25.174,82 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 7.149,14 euros y el resultante de la liquidación provisional de 32.323,96 euros.
En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución .
La actuación de un contribuyente diligente hubiera consistido en interesarse y asegurarse que se presentaba la autoliquidación correspondiente fueses correcta. Así mismo, cabe destacar que no ha sido el contribuyente quien voluntariamente ha regularizado su situación tributaria, sino que muy al contrario ha sido necesaria la actuación de la Administración ( artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria ).
El incumplimiento no sólo ha producido perjuicio económico, sino también otros incumplimientos de obligaciones formales, como ocurre en este caso concreto, que también revisten gran importancia en el procedimiento de gestión del correspondiente tributo.
No se aprecia ninguna de las causas de exoneración establecidas en el Art 179 LGT 58/03, por lo que se determina la responsabilidad de esta Sociedad en la comisión de la infracción al actuar de modo negligente, ya que la negligencia exige como elemento un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es, en definitiva, el resultado de actuar con descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Habida cuenta de lo anterior se estima que procede la imposición de sanción."
Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
SÉPTIMO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la sanción anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.
OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
