Sentencia Contencioso-Administrativo 400/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 895/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la estimación parcial del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (Referencia: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación 1.120,39 euros.

La liquidación provisionalimpugnada razona del siguiente modo:

"El contribuyente, en el apartado cuarto de su escrito de alegaciones, indica que la administración está 'tomando en cuenta como ingresos de la actividad unos importes declarados como suplidos que corresponden a pagos adelantados por mi parte que se le cobran al cliente, pero no como honorarios, sino como suplidos (...) es un suplido que cobro, por lo que no se debe considerar en ningún caso como ingreso ya que no son unos honorarios por la prestación de mis servicios. De esta manera, es cantidad que dice la Administración no debe considerarse como ingreso'.

El importe de lo percibido por el contribuyente en 2017 según las facturas por él emitidas en concepto de gastos de desplazamiento y dietas de viaje y que asciende a 3.574,48 euros no tiene la consideración de suplido. Se trata de cuantías que el contribuyente percibe de la entidad a la que presta sus servicios (Francisco González Asesores, S.L.) para que ésta le resarza los gastos en los que incurre el contribuyente cuando realiza desplazamientos laborales para atender a clientes de su cliente. Así se indica en la factura emitida por D. Jhoel, por más que lo denomine suplido. Los suplidos son cantidades abonadas por cuenta del cliente y deben constar en facturas que se emitan a nombre del cliente. Es decir, si el contribuyente realmente realiza una actuación por cuenta de los clientes de su cliente, en las facturas emitidas en las que se documentan las operaciones en cuestión debe constar como destinatario el cliente final. Sin embargo, las facturas aportadas por D. Jhoel para justificar, por ejemplo, gastos de estancia en hotel, se emiten a nombre del propio D. Jhoel, no del cliente final para el que se prestan los servicios profesionales. Precisamente porque ese tipo de gasto, el de estancia en hotel, no es un suplido. En consecuencia, procede incluir como ingresos de la actividad económica las cantidades percibidas por el contribuyente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. en concepto de gastos por desplazamientos y dietas.

- La alegación quinta del contribuyente pretende justificar la deducibilidad de determinados gastos por comidas con clientes de su cliente o con éste directamente, y para ello aporta facturas simplificadas en las que, en algunos casos, no consta ni siquiera quién paga las mencionadas comidas. Además, tampoco consta la identidad de los comensales para poder verificar la correlación de dichos gastos con los ingresos percibidos por el ejercicio de la actividad. No obstante, cabe recordar a este respecto que los ingresos los percibe el contribuyente únicamente de Francisco González Asesores SL, por lo que solo los gastos por comidas con el mismo que sean adecuadamente justificados serían deducibles, lo que no se ha producido en el presente procedimiento de comprobación. Que el contribuyente participe en procedimientos judiciales para los clientes mencionados en su escrito de alegaciones, tal y como se desprende de la documentación aportada, no es prueba, sin embargo, de que las facturas simplificadas por comidas realizadas en establecimientos de hostelería se correspondan con comidas con esos clientes ni que hayan sido satisfechas por el contribuyente. Así, no son deducibles los gastos de los apuntes del libro con número 10, 12, 13, 17, 18, 20, 27, 38, 45, 48, 51, 55, 60, 61, 66, 67, 68, 69, 71, 73, 74, 85, 87, 91, 92 ,94, 95, 96, 98, 99, 102, 120, 122, 134 y 139, por importe de 941,45 euros.

Tampoco son deducibles los gastos de los apuntes número 31, 63, 104 y 148 puesto que no se ha aportado justificación documental de los mismos. Es claro que para un abogado las cuotas de colegiación son un gasto vinculado con la actividad económica. Sin embargo, no ha aportado el contribuyente justificación documental alguna de dichas cuotas de colegiación, razón por la que no son deducibles los gastos de los apuntes 31, 63, 104 y 148. A estos gastos se refiere el contribuyente en su alegación sexta.

El contribuyente, en sus alegaciones séptima y octava, pretende justificar la deducibilidad de gastos que la Administración, al elaborar la propuesta de liquidación, consideró que obedecían a gastos particulares por ser ajenos a la actividad económica de abogado o no haber quedado suficientemente justificada la vinculación del gasto con la actividad profesional.

- Los gastos de los apuntes 19, 21, 44, 46, 123, 124, 125, 126, 142, 143, 144 y 146, por importe de 555,35 euros, corresponden a viajes en tren a la ciudad de Córdoba respecto de los que se ha aportado únicamente el billete correspondiente, en el que no se identifica al viajero. De estos billetes, al contrario de lo que alega el contribuyente, sí puede aportarse la correspondiente factura, pues se emite esta por la empresa ferroviaria a petición del interesado, indicando el billete de tren al que la factura corresponde. Hay que recordar a este respecto que el artículo 106.4 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Los apuntes número 2, 23, 24, 25, 29, 39, 54, 70, 79, 86, 88, 97, 100, 108, 119, 127, 130 y 138 reflejan gastos que no son deducibles dado que corresponden a gastos de carácter particular respecto de los que no ha justificado el contribuyente que estén relacionados y sean necesarios para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada, así como que se empleen de manera exclusiva en la misma. Su importe total es de 2.580,40 euros.

Entre dichos gastos se registran compras de prendas de vestir que no pueden considerarse gasto fiscalmente deducible por no tratarse de ropa específica como podría ser una toga. Si bien puede ser obligatorio para los abogados acudir a actos jurisdiccionales o judiciales con camisa y/o traje, no es menos cierto que las camisas no son una prenda que se utilice exclusivamente en dichos ámbitos, y puede perfectamente emplearse en actividades ajenas a la profesional.

- Los gastos de material de oficina de los apuntes 54, 100 y 119 no se admiten porque las facturas emitidas no identifican los concretos productos adquiridos por el contribuyente, con su precio unitario, de modo que se pueda dilucidar si los productos adquiridos son realmente material de oficina y artículos de escritura de uso común, o se trata, por el contrario, de productos de colección cuyo precio excede el normal de un artículo de oficina y escritura. Dos de las facturas aportadas han sido emitidas por una empresa, 'Cruzaltpens', que se dedica principalmente a la comercialización de artículos de colección (entre otras, de la marca Montblanc), cuyos precios exceden de los normales para el material de papelería. Se considera razonable que el contribuyente deba adquirir material de oficina para el ejercicio de su actividad, pero ello no ampara la compra de productos de colección cuya adquisición va más allá de su utilización diaria para el ejercicio de la actividad de abogado, satisfaciendo primordialmente necesidades de carácter particular. En todo caso, las facturas aportadas por el contribuyente deberán cumplir los requisitos establecidos en la normativa sobre facturación para que dichas facturas puedan servir como justificante de los gastos en los que se incurre. Y la falta de descripción de los bienes adquiridos (material de oficina y escritura) impide determinar si aquello que se ha comprado se emplea en la actividad profesional y si su importe es o no razonable, dada la posible confusión entre el patrimonio profesional y el patrimonio personal del contribuyente.

- En cuanto al gasto por estancia en un hotel de Córdoba en el mes de diciembre (apunte 127), se ha aportado una confirmación de reserva, pero no una factura, lo que impide comprobar quién ha sido el destinatario del servicio de hospedaje y quién ha soportado el gasto en cuestión. Ante la falta de acreditación de que el gasto se ha soportado por el contribuyente y tomando en consideración, además, que tampoco ha quedado acreditado que el viaje a Córdoba haya sido por motivos profesionales y que efectivamente el contribuyente haya prestado servicios profesionales a Nicolás, no se admite el mencionado gasto.

Por último, realiza compras de diversos artículos susceptibles de uso particular, como pueden ser la compra de un dispositivo móvil, herramientas y otros artículos de los que en ningún modo ha acreditado la correlación con los ingresos obtenidos en la actividad desarrollada ni su uso exclusivo en dicha actividad. Según determina el artículo 22.2 del Real Decreto 439/2007 , solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

- La alegación novena incide en la deducibilidad de los gastos por desplazamientos profesionales documentados en los apuntes número 1, 16, 28, 32, 43, 53, 64, 78, 90, 10, 121 y 133, por importe conjunto de 3.693,84 euros. Las facturas aportadas son prueba de que, en efecto, los servicios de transporte en cuestión se han satisfecho y han tenido por destinatario al contribuyente. Sin embargo, para admitir su deducibilidad hay que valorar la efectiva vinculación de los desplazamientos con la actividad profesional desarrollada. El interesado afirma que son desplazamientos profesionales, pero lo cierto es que las facturas aportadas indican únicamente un lugar, que se supone que es el de recogida del usuario, pero no un destino, por lo que no puede determinarse si el desplazamiento tiene o no carácter profesional. Sí se advierte que los puntos de origen son en ocasiones el despacho profesional situado en la Avenida de Bruselas o las inmediaciones de la que es la vivienda habitual del contribuyente ( DIRECCION000, DIRECCION001 o la propia DIRECCION002), pero los gastos por desplazamientos entre el domicilio y el lugar de trabajo no son deducibles de acuerdo con la consulta DGT 0590-03, V0796-07 y V2248-07. Además, cabe recordar la posibilidad permitida por el legislador de deducir aquellos gastos que son difíciles de justificar, como los de este tipo, no individualmente, pero sí por medio de la figura de las 'provisiones y gastos de difícil justificación'.

- Los apuntes del libro con número 4, 5, 6, 7, 8, 9, 33, 34, 35, 36, 37, 41, 49, 56, 57, 58, 75, 76, 81, 82, 83, 84, 93, 101, 106, 107, 109, 110, 111, 112, 128, 129, 131, 137, 140, 141 y 145, documentan compras por supuestas atenciones que el contribuyente tiene con clientes de su cliente principal Francisco González Asesores SL, extremo al que se refiere la alegación décima. Al respecto cabe indicar que en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos y dado que sólo percibe ingresos de la sociedad limitada mencionada, no cabe admitir como gastos deducibles los de las supuestas atenciones que el contribuyente tenga con clientes de su cliente, puesto que de los mismos no percibe ingresos. Por otra parte, no tratándose de gastos de promoción, publicidad y propaganda de sus servicios, no pueden considerarse en sentido estricto necesarios para la actividad por más que puedan resultar convenientes para la misma. Además, el importe total de esos gastos por supuestas atenciones con clientes asciende a 3.803,05 euros, lo que supone casi un 10% de los ingresos totales facturados en 2017, considerando dicha cuantía desproporcionada.

En base a todo lo expuesto anteriormente, se consideran gastos fiscalmente deducibles un total de 3.573,30 euros de cotizaciones a la Seguridad Social y 2.024,40 euros de gasto por informes periciales, gastos de papelería y material informático (registrados en apuntes 3, 14, 22, 47, 65, 72, 80, 114 y 115); y gastos por envíos a través de correos. Por tanto, los gastos fiscalmente deducibles ascienden a un total de 5.597,70 euros, considerándose como gastos no deducibles la diferencia entre los consignados por el contribuyente en la declaración de IRPF de 2017 (17.560,35 euros) y los fiscalmente deducibles. Esta diferencia es de 11.962,65 euros.

- No procede la deducción por inversión en vivienda habitual consignada por D. Jhoel en las casillas 647, 516, 648 Y 517 de su autoliquidación de IRPF de 2017, tanto el tramo de deducción estatal como el tramo autonómico, por la siguiente razón. El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF , que actualmente regula la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, regulaba hasta 31/12/2012 la deducción por inversión en vivienda habitual. Dicha deducción fue suprimida con efectos 1 de enero de 2013, regulando la disposición transitoria 18ª de la ley el régimen de deducción a aplicar para adquisiciones anteriores a la fecha mencionada. En el presente supuesto, la adquisición jurídica de la nuda propiedad de la que es la vivienda habitual del contribuyente se ha producido en fecha 06 de septiembre de 2013 (fecha de la escritura pública de donación), con posterioridad a la supresión de la deducción. Es por ello por lo que el contribuyente no tiene derecho a la mencionada deducción (al margen de que además no haya obtenido el pleno dominio de la vivienda hasta 14 de abril de 2014, pleno dominio que es el exigido para que se pueda aplicar, con cumplimiento de los demás requisitos, la deducción por inversión en vivienda habitual). El contribuyente en sus alegaciones manifiesta la conformidad en este punto.

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto ."

La resolución que desestimó el recurso de reposición contra la liquidación provisionalse sustenta en los razonamientos de la liquidación, a lo que añade lo siguiente:

"En contestación a las alegaciones efectuadas se manifiesta lo siguiente:

Alegación sexta: el importe de lo percibido por el contribuyente en 2017 según las facturas por él emitidas en concepto de gastos de desplazamiento y dietas de viaje y que asciende a 3.574,48 euros no tiene la consideración de suplido. Se trata de cuantías que el contribuyente percibe de la entidad a la que presta sus servicios (Francisco González Asesores, S.L.) para que ésta le resarza los gastos en los que incurre el contribuyente cuando realiza desplazamientos laborales para atender a clientes de su cliente. Así se indica en la factura emitida por D. Jhoel, por más que lo denomine suplido. Los suplidos son cantidades abonadas por cuenta del cliente y deben constar en facturas que se emitan a nombre del cliente. Es decir, si el contribuyente realmente realiza una actuación por cuenta de los clientes de su cliente, en las facturas emitidas en las que se documentan las operaciones en cuestión debe constar como destinatario el cliente final. Sin embargo, las facturas aportadas por D. Jhoel para justificar, por ejemplo, gastos de estancia en hotel, se emiten a nombre del propio D. Jhoel, no del cliente final para el que se prestan los servicios profesionales. Precisamente porque ese tipo de gasto, el de estancia en hotel, no es un suplido. En consecuencia, procede incluir como ingresos de la actividad económica las cantidades percibidas por el contribuyente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. en concepto de gastos por desplazamientos y dietas de viajes. Esta inclusión de ingresos por los conceptos indicados va a ser coherente con la posterior admisión de determinados gastos del contribuyente que obedecen, precisamente, a desplazamientos y dietas por viajes, si bien hasta el límite de los ingresos que el contribuyente declara haber percibido por desplazamientos y viajes: 3.574,48 euros.

Alegación séptima: El contribuyente pretende justificar la deducibilidad de determinados gastos por comidas con clientes de su cliente o con éste directamente, y para ello aporta facturas simplificadas en las que, en algunos casos, no consta ni siquiera quién paga las mencionadas comidas dado que se han satisfecho en efectivo, y que no además no son nominativas, por lo que no consta quién es el destinatario del servicio. Cabe recordar a este respecto que los ingresos los percibe el contribuyente únicamente de Francisco González Asesores SL, por lo que solo los gastos por comidas con el mismo que sean adecuadamente justificados serían deducibles, lo que no se ha producido en el presente procedimiento de comprobación. Que el contribuyente participe en procedimientos judiciales para los clientes mencionados en su escrito de alegaciones, tal y como se desprende de la documentación aportada, no es prueba, sin embargo, de que las facturas simplificadas por comidas realizadas en establecimientos de hostelería se correspondan con comidas con esos clientes ni que hayan sido satisfechas por el contribuyente. Así, no son deducibles los gastos de los apuntes del libro con número 10, 12, 13, 17, 18, 20, 27, 38, 45, 48, 51, 55, 60, 61, 66, 67, 68, 69, 71, 73, 74, 85, 87, 91, 92 ,94, 95, 96, 98, 99, 102, 120, 122, 134 y 139, por importe de 941,45 euros. Tampoco ha probado el contribuyente que los clientes mencionados sean efectivamente sus clientes, correspondiendo al mismo la carga de la prueba en virtud de lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Además del motivo que se acaba de esgrimir, esto es, la falta de adecuada justificación de los gastos mediante factura que cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento de Facturación, también hay que analizar la deducibilidad de los gastos por comidas dentro del concepto de dietas que el contribuyente percibe de Francisco González Asesores SL. Si esa entidad paga al contribuyente determinadas cuantías para resarcirle los gastos por comidas con clientes en los que debe incurrir D. Jhoel, sería lógico que las cantidades abonadas igualasen, al menos, lo que el contribuyente satisface por esas comidas. Así, este gasto sería deducible con el límite de los 3.574,48 euros de ingresos declarados como desplazamientos y dietas de viaje. Pero todo aquello que exceda de este límite y que, conceptualmente, se pueda encuadrar en gastos de "desplazamientos y dietas de viaje", no se puede considerar deducible, puesto que si la entidad que le proporciona los clientes y que le sirve de plataforma (Francisco González Asesores SL), no paga esos gastos es porque los mencionados gastos no se han ocasionado en el ejercicio de la actividad profesional. Este argumento es válido también para los gastos por billetes de Renfe, los de Cabify, los de estancia en hotel en Córdoba y los de abono transporte, que alega el contribuyente que son por desplazamientos profesionales.

Respecto a las cuotas de colegiación no admitidas como gasto por no haber justificado el pago de las mismas (apuntes número 31, 63, 104 y 148), y sin perjuicio de que pueda probarse su realidad convenientemente, en el presente recurso no puede admitirse, sin más, el gasto, precisamente porque el mismo sigue sin estar justificado. Ello sin perjuicio de que, en un momento posterior, se aporte prueba de los mismos.

Alegación octava: los viajes en tren a Córdoba se incluyen, junto con los gastos por comidas con clientes, en el concepto de gastos de desplazamientos y dietas de viajes antes indicado, precisamente porque responden a viajes que afirma el contribuyente que son de carácter profesional. Tal y como se explicó en la contestación a la alegación séptima, los gastos asociados a los viajes serán deducibles con el límite del importe que la entidad Francisco González Asesores le abona por realizar los viajes. Así pues, junto con los gastos de comidas y los desplazamientos de Cabify, se admite la deducción de los gastos de los apuntes 19, 21, 44, 46, 123, 124, 125, 126, 142, 143, 144 y 146, hasta el límite de 3.574,48 euros.

Alegación novena: los gastos en ropa no se admiten porque, si bien puede ser obligatorio para los abogados acudir a actos jurisdiccionales o judiciales con camisa y/o traje, no es menos cierto que las camisas no son una prenda que se utilice exclusivamente en dichos ámbitos, y puede perfectamente emplearse en actividades ajenas a la profesional.

Alegación décima: Los gastos de material de oficina de los apuntes 54, 100 y 119 no se admiten porque, tal y como se indicó en la liquidación provisional ahora recurrida, las facturas emitidas no identifican los concretos productos adquiridos por el contribuyente, con su precio unitario, de modo que se pueda dilucidar si los productos adquiridos son realmente material de oficina y artículos de escritura de uso común o se trata, por el contrario, de productos de colección cuyo precio excede el normal de un artículo de oficina y escritura. Dos de las facturas aportadas han sido emitidas por una empresa, "Cruzaltpens", que se dedica principalmente a la comercialización de artículos de colección (entre otras, de la marca Montblanc), cuyos precios exceden de los normales para el material de papelería. Se considera razonable que el contribuyente deba adquirir material de oficina para el ejercicio de su actividad, pero ello no ampara la compra de productos de colección cuya adquisición va más allá de su utilización diaria para el ejercicio de la actividad de abogado, satisfaciendo primordialmente necesidades de carácter particular. En todo caso, las facturas aportadas por el contribuyente deberán cumplir los requisitos establecidos en la normativa sobre facturación para que dichas facturas puedan servir como justificante de los gastos en los que se incurre. Y la falta de descripción de los bienes adquiridos (material de oficina y escritura) impide determinar si aquello que se ha comprado se emplea en la actividad profesional y si su importe es o no razonable, dada la posible confusión entre el patrimonio profesional y el patrimonio personal del contribuyente.

Alegación undécima: el gasto del apunte 127 por pernoctar tres noches en la ciudad de Córdoba, debe incluirse dentro de los gastos satisfechos por Francisco González Asesores SL al contribuyente por dietas de viajes y desplazamientos, igual que sucede con los gastos de billetes de Renfe y los desplazamientos en Cabify. Así, el mencionado gasto será deducible, pero de nuevo con el límite de los ingresos percibidos por el contribuyente por el concepto indicado: 3.574,48 euros.

Alegación decimosegunda: aunque el contribuyente alegue únicamente que se admita el gasto por la adquisición de un terminal de telefonía móvil, los gastos cuya deducción no se admitió en la liquidación provisional por ser ajenos a la actividad económica son de diversa índole, entre los que se incluye material deportivo y herramientas, como un destornillador. Es clara la falta de vinculación de dichos gastos con su actividad de abogado, y quizá esa sea la razón por la que no alega nada en lo referente a su inadmisión como gasto. En cuanto al terminal de telefonía, del apunte 39, se estima lógico que el contribuyente deba disponer de un elemento de ese tipo para su actividad, por lo que se admite el gasto de adquisición del mismo tomando en consideración para ello su precio, que no es desmesurado. Es por ello por lo que se estima parcialmente esta alegación para admitir el gasto de 107,39 euros.

Alegaciones decimotercera y decimocuarta: los gastos por servicios prestados por la entidad Maxi Mobility Spain (Cabify) que según el contribuyente se corresponden con gastos por desplazamientos a los juzgados y para visitar clientes, así como el gasto de abono transporte, se incluyen, de nuevo, dentro del concepto de gastos de desplazamientos y dietas de viaje, precisamente porque lo que por ese concepto le abona Francisco González Asesores SL viene a resarcir los gastos en los que debe incluir el contribuyente por viajes y desplazamientos para visitar clientes. Así, es lógico concluir que los gastos en cuestión sean admitidos, pero hasta el límite de lo que percibe el contribuyente por dicho motivo: 3.574,48 euros.

Alegación decimoquinta: los gastos por atenciones con clientes, no tratándose de gastos de promoción, publicidad y propaganda de sus servicios, no pueden considerarse en sentido estricto necesarios para la actividad por más que puedan resultar convenientes para la misma. Además, el importe total de esos gastos por supuestas atenciones con clientes asciende a 3.803,05 euros, lo que supone casi un 10% de los ingresos totales facturados en 2017, considerando dicha cuantía desproporcionada. Se incluyen entre los apuntes indicados, además de vinos, gastos como gafas de sol, un dron, ropa y pendientes.

Alegación decimosexta: la conformidad del contribuyente con la regularización de la deducción por adquisición de vivienda habitual supone que la liquidación provisional recurrida no se modifique en lo que respecta a la deducción en cuestión.

En virtud de lo anterior, en el presente recurso de reposición de estiman gastos deducibles por las siguientes cuantías y conceptos:

- Gasto del apunte 39, de 107,39 euros, por la adquisición de un terminal de telefonía móvil.

- Gastos por estancia en hotel, desplazamientos en Renfe y Cabify, abono transporte y comidas (que suman 6.060,64 euros), con el límite de los ingresos que el contribuyente afirma haber percibido de su principal cliente precisamente por desplazamientos y dietas de viajes: 3.574,48 euros. Así, no resulta deducible la diferencia entre los gastos totales de este tipo y los ingresos percibidos para resarcir los gastos (6.060,64 - 3.574,48 euros = 2.486,16 euros). Carece de toda lógica que la entidad que le proporciona clientes al contribuyente, le resarza los gastos de desplazamientos y dietas que le supone a éste su actividad profesional, y que dichos gastos sean superiores a los que ha efectuado el contribuyente. Se entiende en consecuencia que la diferencia mencionada obedece a gastos no vinculados con la actividad profesional, pues de otro modo se los habría satisfecho Francisco González Asesores a D. Jhoel.

Los gastos totales que se estiman deducibles en la resolución del recurso de reposición ascienden a 3.681,87 euros."

La resolución del TEARM que desestimalas reclamaciones económico administrativas contra se sustenta en que se consignaron por el contribuyente en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento de actividades económicas, por lo que se estima negligente su comportamiento.

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Resulta arbitraria y guiada por un mero afán recaudatorio la denegación de la deducibilidad de los gastos declarados, invocándose la infracción del artículo 3 de la LGT. En particular, hace mención a los gastos declarados como material de escritura y papelería, rechazando que el hecho de que parte de los mismos sean plumas "de colección", impida su utilización profesionalmente, y alegando que hay algunas facturas que son folios, tinta para la impresora, etc...

Igualmente, se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, alegando que, si bien inicialmente no presentó justificante de tal gasto, lo aportó con posterioridad.

También menciona la adquisición de un reproductor de DVD/BLU-RAY, alegando que lo emplea para ver los juicios grabados, y manifiesta que el gasto de abono transporte y taxi/cabify y las atenciones con clientes, estaban relacionados con su actividad profesional de abogado.

2.- Se ha seguido el procedimiento de verificación de datos indebidamente, vulnerándose el artículo 131 de la LGT.

3. Todos y cada uno de los gastos presentados tienen su respaldo en una factura real y no han sido nunca declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, por lo que entiende que en ningún caso debería proceder una sanción.

Las alegaciones de la Administración demandadaen sustento de su pretensión son, en síntesis, por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, reproducción de la argumentación de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

Con carácter previo al examen de la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, conviene poner de manifiesto, dado el tenor de sus alegaciones acerca del procedimiento seguido para la regularización tributaria de que fue objeto, que la misma tuvo lugar, previa tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no a través de un procedimiento de verificación de datos.

Sentado lo anterior, resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica de Abogado, realizada por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Con carácter previo al examen de los concretos gastos a que hace referencia la parte demandante en su escrito de demanda, conviene poner de manifiesto que las consideraciones generales que hace el demandante acerca de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Igualmente, debemos advertir que, al cuestionar el proceder de la oficina gestora de la AEAT, la parte demandante se limita a hacer genéricas e imprecisas afirmaciones acerca de la deducibilidad de los gastos rechazados en la liquidación tributaria, sin proceder a su debida individualización. Es decir, se limita a descalificar la negativa de la Administración tributaria a aceptar su deducibilidad con argumentaciones generales, sin detallar en relación con cada uno de los gastos el motivo por el que entiende que debió considerarse probada tanto su existencia como su vinculación con la actividad profesional de la demandante.

Ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets,hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados,toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En efecto, la parte actora se limita a afirmar la vinculación de determinados gastos con la actividad económica desarrollada de forma genérica, sin soporte probatorio suficiente acerca de su afectación a dicha actividad, como ocurre con gastos de escritura o papelería, material informático, transporte, alojamientos, comidas y supuestas atenciones con clientes.

Es más, la parte demandante, con una deficiente técnica, mezcla en su escrito de demanda alegaciones fácticas y jurídicas relativas a diferentes liquidaciones tributarias, correspondientes a distintos ejercicios fiscales, ajenas al objeto de este recurso contencioso-administrativo, que se traducen en un confuso alegato. Dicho proceder parece el resultado de la desacumulación ordenada por el tribunal en el más antiguo de los distintos procedimientos que se siguen con dicha parte procesal en esta Sala y sección; ante la cual, el demandante, básicamente, mantiene el texto de la demanda dirigida inicialmente contra varias liquidaciones provisionales de diferentes ejercicios fiscales, en cada uno de los procedimientos subsiguientes, mezclando hechos de todas ellas.

En primer lugar, debe destacarse que las cantidades reflejadas en las facturas emitidas por el contribuyente, en concepto de gastos de desplazamiento y dietas de viaje, a la sociedad que le abona sus honorarios por la prestación de servicios a los clientes de misma no tienen la consideración de suplido. Se trata de cuantías que el contribuyente percibe de la entidad a la que presta sus servicios (Francisco González Asesores, S.L.) para que ésta le resarza los gastos en los que incurre el contribuyente cuando realiza desplazamientos laborales para atender a clientes de su cliente.

Así se deduce de la propia factura, pues los suplidos son cantidades abonadas por cuenta del cliente y deben constar en facturas que se emitan a nombre del cliente, como destinatario final de los servicios prestados, y ello no acontece en este caso. Verdaderamente, cuando el contribuyente pretende justificar sus gastos de desplazamiento y manutención aporta facturas emitidas a su nombre, no a nombre del cliente final para el que se prestan los servicios profesionales, lo que pone de manifiesto que estos gastos no son suplidos.

En consecuencia, la Administración tributaria incluye como ingresos de la actividad económica las cantidades percibidas por el contribuyente de la entidad Francisco González Asesores, S.L. en concepto de gastos por desplazamientos y dietas, sin perjuicio de que aquel pueda deducirse de sus ingresos todos los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad profesional que desarrolla para dicha sociedad y sus clientes.

Entrando en el examen de los gastos, la ausencia de indicación de la persona que abona determinados gastos controvertidos y/o el destinatario de los servicios, solo justificados con facturas simplificadas o tickets, impide considerar el gasto vinculado a la actividad profesional del contribuyente, pues pueden pertenecer a personas diferentes o responder a necesidades meramente particulares y ajenas al desarrollo de la actividad profesional y los ingresos de la misma.

A ello, debe unirse, por lo que respecta a los gastos de comidas con clientes, que no consta la identidad de los comensales y que no se ha justificado en modo alguno su relación con la actividad profesional.

El concepto de "gasto necesario" exige una correlación con los ingresos, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos, lo que, a su vez, excluye su inclusión en este concepto de los donativos o liberalidades.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Desde luego, la carga de la prueba de la deducibilidad de estos gastos recae sobre quien pretende la deducción, correspondiéndole acreditar la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación o actividad que motiva su realización).

Tampoco puede aceptarse la vinculación a la actividad profesional del coste de estancias en hoteles en fines de semana, incluso cuando se factura la estancia de dos personas, sin aportar prueba alguna de su relación con la actividad profesional.

No cabe acoger la pretensión de deducirse gastos como "atenciones a clientes" en cuantías que suponen porcentajes desproporcionados en relación con los ingresos del contribuyente y sin ninguna justificación de su relación con la actividad profesional del contribuyente.

Igualmente, no se pueden deducir como gastos vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos de la misma, los relativos a la adquisición de artículos de escritura u oficina suntuarios, como plumas u objetos de elevado valor, pues resulta evidente que carecen la razonable correlación con los ingresos exigible y no resultan necesarios para la obtención de estos. Asimismo, no pueden aceptarse gastos de papelería sin constancia de la descripción de los objetos adquiridos, pues en tales circunstancias no es posible verificar su correlación con los ingresos y la actividad profesional.

Deben ser excluidos los gastos en la adquisición de artículos de uso particular o susceptibles del mismo, al margen de la actividad profesional, como prendas de vestir y accesorios.

Los gastos de desplazamiento urbano que se justifican con facturas en las que no consta el destino de los viajes realizados, no pueden ser considerados vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos.

Lo cierto es que frente a las razones expresadas en la liquidación tributaria recurrida, que analiza y motiva la admisión o denegación como deducibles de los diferentes gastos declarados, la parte demandante se limita a hacer afirmaciones genéricas que no desvirtúan las razones expresadas en la liquidación tributaria para denegar su deducibilidad, bien sea por no haberse justificado debidamente su existencia con documentación válida al efecto, bien sea por no constar su relación con la actividad profesional en los términos exigidos por la jurisprudencia, o por ambas razones.

En definitiva, frente al discurso genérico del demandante, se constata que en la liquidación impugnada y en la resolución del recurso de reposición contra la misma se exponen las razones por las que se rechaza la deducibilidad de los gastos referidos, refiriéndose de forma detallada a cada uno de ellos, como se ha expuesto.

No obstante, los gastos relativos al pago de las cuotas de colegiación del Colegio de Abogados de Madrid han sido debidamente justificados por el contribuyente, tal y como consta en el expediente administrativo, mediante los correspondientes recibos aportados por el obligado tributario, siendo el importe total de los cuatro recibos trimestrales de 388.56 euros (97,14 x 4), por lo deben ser aceptados como deducibles, dada su evidente vinculación a la actividad profesional generadora de los ingresos declarados.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos alegada por la parte demandante, con la salvedad de estos últimos.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente el recurso.