Sentencia Contencioso-Administrativo 402/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1989/2021 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, y se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM001, presentada contra el acuerdo sancionador (N° de liquidación: NUM003), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, siendo las cuantías de las reclamaciones de 1.681,64 euros y 720,39 euros, respectivamente.

La liquidación provisionalimpugnada razona del siguiente modo:

"Usted ha aportado un libro registro de IVA soportado (se le solicitaba el libro registro de gastos de IRPF) con un importe de 14.004,44 euros, entre los que se incluyen 3.415,56 euros de gastos de la seguridad social de autónomos. El importe de los gastos deducidos en su autoliquidación de IRPF de 2013 es de 12.334,29 euros. Para analizar la deducibilidad de los gastos incluidos en el libro aportado es preciso, en primer lugar, poner de manifiesto la actividad desarrollada por el contribuyente. El mismo está dado de alta en el epígrafe 731 de las tarifas del IAE, correspondiente a la actividad de abogado. De acuerdo con el modelo 190 presentado por la entidad Francisco González Asesores SL (NIF B82798737) para el ejercicio 2013, dicha entidad le abona al contribuyente como rendimientos de actividades profesionales la cantidad de 27.254,09 euros. Esta cantidad coincide con los ingresos declarados por el contribuyente para calcular el rendimiento neto de la actividad económica. Siendo esto así, es claro que D. Gianfranco no percibe ingresos de actividades económicas de otros pagadores.

- El contribuyente, en el apartado cuarto de su escrito de alegaciones, indica que el gasto del apunte número 1 del libro registro aportado, corresponde a una adquisición realizada en 2012, pero que dicho gasto no se incluyó en la declaración de 2012 y puede deducirlo en el plazo de 4 años. Sin entrar a valorar el razonamiento del contribuyente respecto a la posibilidad de deducir un gasto devengado en un ejercicio en los 4 ejercicios siguientes, el gasto en cuestión no es deducible porque se trata de un gasto que no está correlacionado con los ingresos obtenidos. Corresponde la adquisición de un obsequio de Swarovski destinado a uno de los clientes que el contribuyente afirma tener en el ejercicio de su actividad de abogado. A este respecto hay que indicar que el único cliente del que percibe sus retribuciones el contribuyente es la entidad Francisco González Asesores SL, de acuerdo con la información disponible en la base de datos de la AEAT y no discutida por D. Gianfranco. Así, sólo pueden deducirse gastos correlacionados con los ingresos de la actividad económica. Y puesto que los ingresos sólo se perciben de la sociedad limitada mencionada, los gastos en adquisiciones efectuadas con terceros no son deducibles. Este mismo razonamiento es aplicable a todos aquellos gastos que el contribuyente defiende a lo largo de su escrito de alegaciones que son atenciones con clientes o que corresponden a comidas mantenidos con ellos, de acuerdo con los apartados quinto y sexto del escrito.

- Para justificar que las personas a las que van destinadas dichos obsequios o comidas son realmente sus clientes, aunque no les factura a ellos directamente tal y como reconoce en el escrito de alegaciones, indica los procedimientos judiciales en los que ha intervenido como abogado defensor de dichos clientes. Alega razones de protección de datos y lealtad hacia los clientes para no adjuntar los procedimientos en los que ha intervenido, encomendado a la Administración a comprobar la realidad de dichos procedimientos judiciales y sus partes con los correspondientes juzgados. A este respecto hay que indicar que el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en su apartado primero que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por tanto, en este caso la carga de la prueba recae sobre el contribuyente y no sobre la Administración, debiendo ser él quien pruebe la correlación existente entre los gastos por atenciones a los distintos clientes y comidas con ellos y los ingresos de la actividad satisfechos únicamente por la entidad Francisco González Asesores, S.L.

- Este razonamiento de falta de correlación justifica la no deducibilidad de los gastos consignados en los siguientes apuntes del libro registro: 1, 4, 10, 21,30, 48, 51, 52, 57, 62, 66, 74 (comida/cenas), que además pretenden justificarse con tickets no nominativos que no hacen prueba de quién es el destinatario del servicio ni de quién está soportando el gasto realmente; de los gastos de los apuntes del libro con número 5, 13, 16, 18, 28, 29, 33, 36, 59, 71 y 73, que corresponden a atenciones con personas que, según el contribuyente, son clientes pero de los que no percibe ingresos, rompiendo con ello la correlación necesaria para la deducibilidad de los gastos; de los gastos por desplazamientos en tren y estancias en hoteles, en muchos de los casos en fin de semana, por motivos laborales para clientes de los que, se reitera, no percibe ingresos algunos, y que están anotados en los apuntes del libro con número 8, 9, 19, 31, 32, 38, 42, 50, 53, 55, 63, 64, 67, 69, 75 y 76. Además, los gastos por desplazamientos en tren pretenden justificarse con billetes en los que no consta el viajero y que no han sido acompañados de la correspondiente factura en la que se justifique el destinatario del servicio. Existen otro tipo de gastos que, de acuerdo con las alegaciones del contribuyente, se han efectuado en el ejercicio de la actividad de abogado y son en consecuencia necesarios para el desempeño de su profesión.

- Sin embargo, se considera que los mismos, si bien corresponden a bienes y/o servicios que pueden emplearse en el desarrollo de la actividad, no son de uso exclusivo en la actividad y pueden usarse simultáneamente para satisfacer necesidades particulares o de carácter privado, razón por la que, no se consideran deducibles, evitando así la confusión, a veces intencional, entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares. Sería el caso de los gastos de los siguientes apuntes del libro: 2 y 3, correspondientes a ropa que el contribuyente considera "de trabajo" pero que, dada la actividad de abogado desempeñada, no puede tener tal consideración, al tratarse de ropa deportiva que puede perfectamente emplear el contribuyente en actividades ajenas a la abogacía y no ser ropa específica de la actividad (como sí sería, por ejemplo, la toga). Este mismo razonamiento se aplica para no admitir como gasto deducible el correspondiente a camisas, de los apuntes número 22 y 39, dada que su uso no es exclusivo de la actividad económica. Asimismo, no son deducibles gastos efectuados en bienes que se pueden emplear para fines particulares simultáneamente a su uso profesional, así como los gastos en bienes cuyo detalle no consta en el justificante aportado. Sería el caso de los gastos de los apuntes del libro con número 11 (producto de informática, sin que conste el detalle del mismo en el tique, a pesar de que el contribuyente alega que se trata de un amplificador de señal wifi).

- Apunte 15 (según factura es caja de relojes, pero indica el contribuyente que la emplea para guardar clips, grapadoras .y cuyo precio es desmesurado, 73 euros); apunte 23 (según el contribuyente se trata de un teclado y un ratón para ordenador del despacho, pero la factura no indica que se trate de esos productos); apunte 24 (mochila); apunte 35 (estilográfica para uso en el despacho cuyo precio es desmesurado, de 329,76 euros); 37 (estilográfica para uso fuera de despacho, cuyo precio es de nuevo desmesurado, de 181,82 euros); apunte 41 (atención con su único cliente que no se admite dado que el importe del gasto es desmesurado, 499,17 euros); apunte número 44 (juegos de pc, según indica el tique, a pesar de que alega el contribuyente que se trata de cdŽs y memorias usb); apunte 54 (deportiva de nylon talla 44, a pesar de que alega el contribuyente que es una bolsa de mano portafolios); apunte 56 (auriculares de300,80 euros); apunte 60 (artículos adquiridos en Hardrock café que incluyen productos de Eric Clapton a pesar de que indica el contribuyente que son artículos de decoración del despacho); y apunte número 80 (abrecartas de regalo para su único cliente cuyo importe es desmesurado, de 416,53 euros). Los gastos por viajes en metro y desplazamientos en taxi, a los que se refiere el contribuyente en los apartados séptimo y octavo del escrito de alegaciones, dado que no ha quedado acreditado quién ha realizado el gasto y que los desplazamientos son por motivos laborales, pudiendo dichos gastos cubrir desplazamientos de carácter particular, no son deducibles. Son los gastos de los apuntes del libro número 77 y 78.

- No obstante, cabe recordar que el legislador, en previsión de la dificultad de justificar adecuadamente todos y cada uno de los gastos en los que pueda incurrirse en el ejercicio de la actividad económica, permite la deducción de una cuantía equivalente al 5% del rendimiento neto de la actividad, en concepto de "provisiones y gastos de difícil justificación". Los gastos de taxi y metro como los de los apuntes 77 y 78 del libro pueden perfectamente encajar en dicho 5% .En cuanto al argumento de que "un autónomo tiene derecho a poder disponer de un vehículo para realizar su actividad y es perfectamente deducible en el porcentaje que sea", simplemente cabe aclarar que sólo en los supuestos del artículo 22 del Reglamento que desarrolla la Ley de IRPF (aprobado por RD 439/2007), cabe la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo, siendo necesario en el resto de supuestos, como el presente, que se justifique la afectación exclusiva del vehículo a la actividad para admitir la deducibilidad de esos gastos. Los gastos de papelería y material informático, han sido admitidos en casos concretos (apuntes número 25, 26, 45, 46 y 61) en los que en el justificante aportado se detalla de modo específico el bien adquirido y se entiende que el mismo sirve principalmente a la actividad desempeñada.

- Sin embargo, y como ya se ha indicado anteriormente, no se admite su deducibilidad cuando o bien los justificantes aportados no detallan en modo alguno los bienes adquiridos (por ejemplo mediante la mención genérica a "material de oficina") o cuando, tratándose de bienes que simultáneamente puedan usarse en finalidades privadas y formar parte del patrimonio personal de contribuyente, el importe de los mismos sea desmesurado (por ejemplo, adquisición de plumas estilográficas de importe elevado). Finalmente, el apartado noveno del escrito de alegaciones incide nuevamente en la deducibilidad de los gastos asociados a los viajes en fin de semana a Córdoba, defendiendo que se realizan por motivos de trabajo e indicando los juicios que han motivado dichos gastos. Al respecto hay que incidir, una vez más, en que el contribuyente tiene un único cliente del que percibe los ingresos que declara en la autoliquidación de IRPF de 2013 como ingresos de la actividad económica: Francisco González Asesores, S.L., y no ha acreditado que sus ingresos perciban de otros clientes en relación a los cuales incurre en los gastos que pretende deducir. Dada la inexistencia de la correlación entre ingresos y gastos exigida por la normativa tributaria, no cabe admitir la deducibilidad de los gastos de desplazamientos y estancias en hotel reflejados en el libro registro.

- De acuerdo con todo lo anterior, y habiendo sido estimadas parcialmente las alegaciones presentadas, son gastos sí deducibles 3.415,56 euros de cotizaciones a la Seguridad Social, 1.806,04 euros de gasto por informe pericial reflejado en el apunte número 17, y gastos de papelería y material informático indicados en los apuntes número 14, 25, 26, 40, 45, 46, 47, 61 y 72 que suman 1.257,08 euros. Los gastos sí deducibles ascienden a un total de 6.478,68 euros. Y son gastos no deducibles la diferencia entre los consignados por usted en la declaración de IRPF de 2013 (12.334,29 euros) y los sí deducibles. Esta diferencia es de 5.855,61 euros."

La resolución que desestimó el recurso de reposición contra la liquidación provisionalse sustenta en los razonamientos de la liquidación.

La resolución sancionadoraimpone al obligado tributario una sanción por la comisión de una infracción leve tipificada en el artículo 193 de la LGT, al solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del Impuesto sobre IRPF del ejercicio 2013, al consignar en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, estableciendo la multa pecuniaria en el 50 por ciento de la cantidad indebidamente solicitada.

La resolución del TEARM que desestimalas reclamaciones económico administrativas contra se sustenta en que se consignaron por el contribuyente en su declaración partidas que no tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento de actividades económicas, por lo que se estima negligente su comportamiento.

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Resulta arbitraria y guiada por un mero afán recaudatorio la denegación de la deducibilidad de los gastos declarados, invocándose la infracción del artículo 3 de la LGT. En particular, hace mención a los gastos declarados como material de escritura y papelería, rechazando que el hecho de que parte de los mismos sean plumas "de colección", impida su utilización profesionalmente, y alegando que hay algunas facturas que son folios, tinta para la impresora, etc...

También menciona la adquisición de un reproductor de DVD/BLU-RAY, alegando que lo emplea para ver los juicios grabados, y manifiesta que el gasto de abono transporte y taxi/cabify y las atenciones con clientes, estaban relacionados con su actividad profesional de abogado.

2.- Se ha seguido el procedimiento de verificación de datos indebidamente, vulnerándose el artículo 131 de la LGT.

3. Todos y cada uno de los gastos presentados tienen su respaldo en una factura real y no han sido nunca declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, por lo que entiende que en ningún caso debería proceder una sanción.

Las alegaciones de la Administración demandadaen sustento de su pretensión son, en síntesis, por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, reproducción de la argumentación de la resolución recurrida, y respecto a la sanción impuesta que la conducta del sujeto infractor no se ajusta al estándar de un ordenado contribuyente ni al de un empresario responsable de su negocio, resultando culpable al no existir error voluntario o razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

Con carácter previo al examen de la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente, conviene poner de manifiesto, dado el tenor de sus alegaciones acerca del procedimiento seguido para la regularización tributaria de que fue objeto, que la misma tuvo lugar, previa tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no a través de un procedimiento de verificación de datos.

Sentado lo anterior, resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica de Abogado, realizada por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Con carácter previo al examen de los concretos gastos a que hace referencia la parte demandante en su escrito de demanda, conviene poner de manifiesto que las consideraciones generales que hace el demandante acerca de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Igualmente, debemos advertir que, al cuestionar el proceder de la oficina gestora de la AEAT, la parte demandante se limita a hacer genéricas e imprecisas afirmaciones acerca de la deducibilidad de los gastos rechazados en la liquidación tributaria, sin proceder a su debida individualización. Es decir, se limita a descalificar la negativa de la Administración tributaria a aceptar su deducibilidad con argumentaciones generales, sin detallar en relación con cada uno de los gastos el motivo por el que entiende que debió considerarse probada tanto su existencia como su vinculación con la actividad profesional de la demandante.

Ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets,hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados,toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En efecto, la parte actora se limita a afirmar la vinculación de determinados gastos con la actividad económica desarrollada de forma genérica, sin soporte probatorio suficiente acerca de su afectación a dicha actividad, como ocurre con gastos de escritura o papelería, material informático, transporte, alojamientos, comidas y supuestas atenciones con clientes.

Es más, la parte demandante, con una deficiente técnica, mezcla en su escrito de demanda alegaciones fácticas y jurídicas relativas a diferentes liquidaciones tributarias, correspondientes a distintos ejercicios fiscales, ajenas al objeto de este recurso contencioso-administrativo, que se traducen en un confuso alegato. Dicho proceder parece el resultado de la desacumulación ordenada por el tribunal en el más antiguo de los distintos procedimientos que se siguen con dicha parte procesal en esta Sala y sección; ante la cual, el demandante, básicamente, mantiene el texto de la demanda dirigida inicialmente contra varias liquidaciones provisionales de diferentes ejercicios fiscales, en cada uno de los procedimientos subsiguientes, mezclando hechos de todas ellas.

Entrando en el examen de los gastos, la ausencia de indicación de la persona que abona determinados gastos controvertidos y/o el destinatario de los servicios, solo justificados con facturas simplificadas o tickets, impide considerar el gasto vinculado a la actividad profesional del contribuyente, pues pueden pertenecer a personas diferentes o responder a necesidades meramente particulares y ajenas al desarrollo de la actividad profesional y los ingresos de la misma.

A ello, debe unirse, por lo que respecta a los gastos de comidas con clientes, que no consta la identidad de los comensales y que no se ha justificado en modo alguno su relación con la actividad profesional.

El concepto de "gasto necesario" exige una correlación con los ingresos, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos, lo que, a su vez, excluye su inclusión en este concepto de los donativos o liberalidades.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Desde luego, la carga de la prueba de la deducibilidad de estos gastos recae sobre quien pretende la deducción, correspondiéndole acreditar la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación o actividad que motiva su realización).

Tampoco puede aceptarse la vinculación a la actividad profesional del coste de desplazamientos y estancias en hoteles en fines de semana, sin aportar prueba alguna de su relación con la actividad profesional, así como el coste de aquellos desplazamientos justificados con billetes de transporte en los que no consta el nombre del viajero.

No cabe acoger la pretensión de deducirse gastos como "atenciones a clientes" en cuantías que suponen porcentajes desproporcionados en relación con los ingresos del contribuyente y sin ninguna justificación de su relación con la actividad profesional del contribuyente.

Igualmente, no se pueden deducir como gastos vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos de la misma, los relativos a la adquisición de artículos de escritura u oficina suntuarios, como plumas u objetos de elevado valor, pues resulta evidente que carecen la razonable correlación con los ingresos exigible y no resultan necesarios para la obtención de estos.

Además, en relación con los gastos en papelería y productos informáticos y compras diversas rechazados, no cabe estimarlos deducibles en la medida en que en los justificantes de compra no se encuentras descritos los bienes adquiridos de modo que su naturaleza permita corroborar la correlación con la actividad profesional y su carácter necesario para el ejercicio de la misma, o ante el hecho de que se trate de objetos que tienen por destino fines particulares.

Por último, los gastos de desplazamiento urbano que se justifican sin acreditar quien hizo uso del medio de transporte y sin probar que tuvieron por motivo razones laborales, no pueden ser considerados vinculados a la actividad profesional y necesarios para la obtención de los ingresos.

Lo cierto es que frente a las razones expresadas en la liquidación tributaria recurrida, que analiza y motiva la admisión o denegación como deducibles de los diferentes gastos declarados, la parte demandante se limita a hacer afirmaciones genéricas que no desvirtúan las razones expresadas en la liquidación tributaria para denegar su deducibilidad, bien sea por no haberse justificado debidamente su existencia con documentación válida al efecto, bien sea por no constar su relación con la actividad profesional en los términos exigidos por la jurisprudencia, o por ambas razones.

En definitiva, frente al discurso genérico del demandante, se constata que en la liquidación impugnada se exponen las razones por las que se rechaza la deducibilidad de los gastos referidos, refiriéndose de forma detallada a cada uno de ellos, como se ha expuesto.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos alegada por la parte demandante.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que atañe a la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

CUARTO.- El juicio de la Sala sobre la culpabilidad del obligado tributario en comisión de la infracción tributaria.

La parte demandante impugna la sanción tributaria de que es objeto, limitándose a señalar que no procedía su imposición, dado que los gastos declarados tenían respaldo en facturas y no habían sido declarados como ficticios por la administración sino únicamente como no deducibles, lo que implica una alegación de falta de culpabilidad en su conducta.

Por otro lado, en el suplico de su escrito de demanda, con una técnica procesal deficiente, reprocha solicita que se minore la graduación de la sanción por considerarla desproporcionada, cuando ningún razonamiento jurídico dedica en la demanda en esta cuestión.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias'y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la resolución sancionadora impugnada no motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario sancionado. En efecto, no justifica de manera específica las circunstancias de la conducta del obligado tributario de las que infiere la existencia de la culpabilidad, es decir, no motiva en qué medida de los hechos o circunstancias que integran la conducta infractora deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente pues no razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En verdad, tal y como se deduce de la motivación empleada por el acuerdo de imposición de sanción para justificar la existencia de la culpabilidad, la Administración sancionadora emplea expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que no se relacionan con las circunstancias que caracterizan la conducta del obligado tributario, ni con las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan. Consideraciones genéricas que serían predicables de cualquier infracción de la misma naturaleza que la sancionada.

Si bien es cierto que la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, no lo es menos que la motivación de la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario exige, como establece la jurisprudencia expuesta, que la Administración sancionadora motive mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, razonando, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad. No basta con exponer algunos de los gastos declarados como deducibles por el obligado tributario, cuya deducibilidad se niega por la Administración tributaria por no haberse justificado debidamente su correlación con los ingresos de la actividad, como hace el acuerdo sancionador recurrido.

En este caso, la resolución sancionadora carece de tal motivación de la culpabilidad, en los términos exigidos por nuestra jurisprudencia, defecto o vicio de ilegalidad este que no puede ser subsanado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, al resolver la reclamación económico administrativa, como ha reiterado el Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede apreciar la concurrencia de un vicio de ilegalidad en la resolución sancionadora recurrida, que conduce a su anulación, así como a la anulación de la resolución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de julio de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa presentada contra aquel acuerdo sancionador.

Por todo ello, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente el recurso.