Sentencia Contencioso-Administrativo 841/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1423/2020 de 29 de septiembre del 2023

PRIMERO. - Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 10 de septiembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional (n° de liquidación: NUM003), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 5.715,54 euros; contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la mencionada liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 2.636,34 euros y contra acuerdo de exigencia de la reducción (n° de liquidación: NUM004 ) practicada en acuerdo de imposición de sanción, siendo la cuantía de la reclamación de 1.252,26 euros.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que, por lo que al presente recurso importa, se producen los siguientes ajustes:

"- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ".

La liquidación provisional recoge la siguiente fundamentación:

"Vistas las alegaciones efectuadas, se desestiman las mismas respecto a los 11.917,78 euros de gastos de amortización.

El contribuyente hace referencia al valor probatorio de la contabilidad para acreditar tanto la afectación exclusiva de un vehículo al ejercicio de la actividad económica desarrollada y, en consecuencia, la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización y titularidad del mismo, como el valor probatorio de los tickets, tickets que también constan en la contabilidad.

El artículo 28 de la Ley 35/2006 , reguladora del IRPF '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

En cuanto a la determinación de la Base Imponible el artículo 10 de la Ley 27/2014 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades dispone al respecto que:

'1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley'.

Corresponde al obligado la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos establecidos que le hace acreedor del derecho a deducir cuotas soportadas y ostenta la Administración la facultad de comprobar la adecuación a derecho de tal pretensión.

Por lo tanto, de acuerdo con la normativa anteriormente expuesta, el hecho de que el gasto se encuentre contabilizado no implica, por sí solo, que constituya un gasto deducible, tal y como señala Don Severiano.

Se reitera, además, que los dos vehículos de la unidad familiar (un Opel Corsa con matrícula ....WQW y un Lexus/Is 300H con matrícula ....DRN) utilizan como combustible gasolina, dado que, en ninguna de las facturas aportadas, se identifica la matrícula del vehículo que se reposta, no se puede comprobar que la adquisición de combustible es para el vehículo que el interesado afirma afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad.

Por otro lado, el hecho de que el interesado sea titular de varios vehículos no es prueba suficiente de que uno de ellos se encuentre afecto exclusivamente a la actividad, tal y como determina la Dirección General de Tributos en diversas consultas tributarias vinculantes (V4043-16, V 3306-16 o V2535-15, por citar algunas). Así lo indican también diversas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (STSJ de Galicia de 18 de febrero de 2015, rec. 15615/2013 o STSJ de Canarias de 26 de septiembre de 2014, rec. 392/2012).

Es necesario poner de manifiesto que el hecho de que el contribuyente pueda destinar a fines particulares otro vehículo, tal y como señala el interesado tanto en la contestación al requerimiento de documentación como en el trámite de alegaciones a la Propuesta de Liquidación no implica que el vehículo LEXUS /IS300H lo destine en exclusiva al ejercicio de su actividad profesional, siendo éste un vehículo turismo que, por sus características se puede destinar tanto a fines particulares como profesionales.

Por todo ello se determina que la documentación aportada no acredita el requisito establecido en la normativa reguladora del tributo, esto es, la afectación exclusiva del mismo al ejercicio de la actividad profesional.

- El inmueble con referencia catastral NUM008 y NUM009, no tienen su valor catastral revisado en los últimos 10 años, por lo que le corresponde imputar rentas por el 2 % del valor catastral.

Por otro lado se procede a imputar rentas por el inmueble con referencia catastral NUM010, que el contribuyente no ha referenciado en su declaración. "

B) Derivado de la anterior liquidación se dictó un acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la LGT, calificada como leve por ser la base superior a 3.000 €, pero no existir ocultación.

Disconforme con ambas decisiones, el interesado interpuso reclamaciones económico administrativas cuya resolución desestimatoria constituye el objeto de este recurso.

Asimismo, al haber sido objeto de reclamación la liquidación y la sanción derivada, la Administración giró liquidación para exigir la reducción de sanción inicialmente aplicada, la cual fue también objeto de reclamación ante el TEAR que la resolvió de forma acumulada con las anteriores.

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 10 de septiembre de 2020, tras una amplia exposición de la normativa y de la doctrina sobre la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento neto de actividades económicas, se refiere a las partidas impugnadas en los siguientes términos:

1º) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a los vehículos, " para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica [...]

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

[...]

[A] juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

[...]

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares. Así lo entiende también el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 21 de julio de 2015 (N° de Resolución 861/2015) [...]".

2º.- En cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 22.4 del Reglamento RD 439/2007, " no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 de la Ley General Tributaria ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 107.3 de la Ley 30/1992 ) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

3º.- En cuanto a la alegación de vulneración de la doctrina de los actos propios, en tanto la misma Oficina de Gestión acepta la deducibilidad de otros gastos aunque haya habido un uso compartido, como los relacionados con el despacho o el material informático, " las razones para rechazar la deducibilidad del gasto producido por el vehículo no son coincidentes con las que han determinado la condición de deducibles de otros gastos, teniendo en cuenta que la propia norma tributaria exige distintos requisitos en uno u otro supuesto (en el caso de los vehículos, uso exclusivo salvo las excepciones normativamente previstas)."

4º.- Resolución sancionadora. " La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003."

[...]

"Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él."

5º.- La liquidación por la que se exigen los importes del 30% y del 25% de sanción inicialmente reducidos es conforme a Derecho "... teniendo en cuenta que el interesado interpuso reclamación contra la regularización practicada por el IRPF del ejercicio 2015 -que resultó finalmente desestimado- es procedente la exigencia del importe inicialmente reducido por conformidad." y "... al haberse interpuesto recurso en plazo contra la liquidación, será igualmente exigible la reducción del 25%".

SEGUNDO. - Posición de las partes.

A) La demanda impugna la exclusión de los gastos relacionados con el vehículo y la imposición de sanción con fundamento, en síntesis, en las siguientes consideraciones:

a) La actividad profesional desarrollada por el recurrente, abogado, exige el uso de un vehículo para desplazarse a las localidades donde tiene la mayoría de sus clientes. La afectación a la actividad se desprende de esa necesidad y de la titularidad de otro vehículo para uso particular y ha sido acreditada con los Registros de Ingresos y Gastos. Añade que "no es cierto que el contribuyente haya de probar la exclusividad del destino, más allá de la acreditación contable señalada en la Ley", y que "si Hacienda pretendiera más pruebas, dado que el hecho de inexistencia de uso compartido es de carácter negativo, sería una solicitud de prueba diabólica."

b) Respecto de los gastos justificados mediante tiques alega que "no se acredita la matrícula del vehículo utilizado porque en las estaciones de servicio dan tickets y resguardos de la Tarjeta de crédito utilizada. Solo en algún Parking dan ticket que refleja la matrícula".

c) El artículo 22.4 del Reglamento, RD 439/2007 de 30 de marzo, in fine, cuando señala que no será de aplicación la posibilidad de uso privado accesorio de los vehículos, viola el art. 29.2 de la LIRPF.

d) La Oficina Fiscal admite otros gastos deducibles sin requerir pruebas adicionales de destino exclusivo.

e) En relación con el expediente sancionador, hubo una actuación conforme a una interpretación razonable de la norma y no procede sanción por justificación insuficiente.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

El demandante no puede deducirse los gastos de amortización, combustible y reparaciones asociados al vehículo que sostiene estar afecto a la actividad desarrollada de abogado, por no justificarse el carácter exclusivo de la afectación, lo que corresponde al obligado, conforme a las reglas generales de carga de la prueba que recoge el artículo 105 de la LGT.

El recurrente con meras afirmaciones quiere extraer una presunción judicial contraria a la presunción legal establecida en el RIRPF. Sin embargo, "la afectación exclusiva no es prescindible en el IRPF, sin que sea aplicable la presunción legal de afectación del 50% a la actividad profesional existente para el IVA, y sin que sea óbice la titularidad de otro vehículo para uso particular".

El TS ha confirmado la legalidad del artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Respecto de los gastos de combustible, las facturas aportadas no identifican el vehículo que se reposta.

Por lo que respecta al acuerdo de imposición de sanción y de exigencia de la sanción reducida, la motivación expresada debe considerarse suficiente a efectos de prueba de la culpabilidad, que se aprecia a título de negligencia, sin que por otro lado concurra la interpretación razonable de la norma.

TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, atender a las alegaciones del recurrente al no haber acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, que no se deduce del hecho de que el gasto se encuentre contabilizado.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

Resta señalar que la posesión de dos vehículos no acredita, per se, la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues, como indica la Abogacía del Estado, de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.

El motivo se desestima.

B) En relación con los gastos justificados mediante tiques, bastará remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad. Más allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad.

C) No existe vulneración del principio de actos propios y confianza legítima. De la propuesta de liquidación relativa al IRPF de 2016 que se aporta no se desprenden otras conclusiones, pues rechaza la deducción de los gastos derivados de la titularidad y utilización del automóvil con las excepciones de los que menciona por estar referidos a desplazamientos profesionales.

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso contencioso-administrativo contra la liquidación.

QUINTO. - Posición de la Sala sobre la sanción.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

En este caso la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad de la actora pues ha acudido a fórmulas generales que no concretan la conducta sancionable, manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador. La motivación no cumple por ello las exigencias establecidas por la jurisprudencia respecto a la determinación de la conducta culpable del sujeto pasivo de forma individualizada, en vez de emplear frases genéricas y estereotipadas.

Es evidente que lo razonado por la AEAT en el acuerdo sancionador serviría para cualquier tipo de sanción relativa a la no deducibilidad de gastos, sin que se haga referencia expresa a las cuestiones y alegaciones que fueron formuladas por el recurrente a lo largo del procedimiento.

En méritos a lo expuesto procede declarar la nulidad de la sanción con estimación parcial del recurso.

SEXTO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.