Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 366/2022 de 29 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdo de liquidación número NUM001, confirmado en reposición, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo su importe de 11.229,90 euros.

La liquidación tributaria impugnada justifica su rechazo a la deducibilidad de los gastos aquí controvertidos del modo siguiente:

" -Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del contribuyente la vinculación del gasto a la actividad económica.

No es admisible, salvo prueba, que cualquier gasto realizado en comidas, por ejemplo, sea un gasto afecto sin probar la afectación, pues llevaría a admitir que simplemente por el hecho de realizar una actividad económica sea posible la deducción de cualquier gasto o consumo que se produzca en la esfera privada, fuera deducible. Para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Por otro lado, en ningún momento se establece la posibilidad de que, con carácter general pueda deducirse el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo por gastos de atención a clientes. Lo que viene a establecer el artículo 15.e de la LIS es un límite para este tipo de gastos, gastos que, en todo caso, deben estar debidamente justificados y correlacionados con la actividad, lo que no sucede en este caso concreto, tal y como se ha señalado anteriormente.

En el Reglamento del IRPF SÍ se establece una deducción por gastos de difícil justificación para los rendimientos netos determinados en régimen de estimación directa simplificada, en un porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto positivo.

(...)

Como se ha mencionado en la motivación de la propuesta de liquidación, el contribuyente alega que el vehículo SEAT Ibiza, matrícula ....WRK, adquirido en el ejercicio objeto de comprobación, es un vehículo afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad. Pero el interesado cuenta, además, con un Chrysler Voyager, matrícula ....NDQ, que, señala, se utiliza en la esfera familiar y que su cónyuge cuenta además con otro vehículo.

Poner de manifiesto, que el interesado ha contabilizado no solo gastos de los tres vehículos con los que cuenta su unidad familiar sino también de uno que es titularidad de otra persona (un Volkswagen Polo matrícula H....FX, del que ha contabilizado el pago del servicio de la Inspección Técnica de Vehículos en los apuntes 252 y 253).

Por otro lado, como prueba el contribuyente ha aportado un listado de las visitas que constan en un día, contabilizando los kilómetros que se recorrerían para realizar esas visitas, y, en función del listado de las visitas de ese día concreto ha realizado una estimación de los kilómetros recorridos en todo el ejercicio, lo que es insuficiente para acreditar la afectación exclusiva del vehículo al ejercicio de la actividad tal y como pretende el contribuyente.

Reiterar que en ninguna de las facturas de adquisición de combustible se identifica la matrícula del vehículo que se reposta, y adquiere tanto gasóleo (el Seat Ibiza y el Chrysler Voyager utilizan este combustible), como gasolina (el vehículo de su cónyuge, un Mini Cooper, matrícula ....RHF, utiliza gasolina).

Señalar por otro lado que, el hecho de que el interesado sea titular de varios vehículos no es prueba suficiente de que uno de ellos se encuentre afecto exclusivamente a la actividad, tal y como determina la Dirección General de Tributos en diversas consultas tributarias vinculantes

- En conclusión, el interesado alega que el vehículo SeAT Ibiza matrícula ....WRK se encuentra afecto exclusivamente a la actividad y en consecuencia, la Administración tributaria debe admitir la deducibilidad de los gastos de vehículos contabilizados pero el contribuyente contabiliza gastos de vehículos de los que no solo no discute la afectación al ejercicio de su actividad sino que el mismo afirma que son de uso familiar (el Chrysler Voyager, matrícula ....NDQ, vehículo que es reparado y dicho servicio se contabiliza como gasto en el apunte 135, así como el gasto que ocasiona la Inspección Técnica de Vehículos, contabilizada en los apuntes 232 y 233), o de utilización por parte de su cónyuge (un Mini Cooper, matrícula ....RHF, vehículo que utiliza como combustible gasolina, combustible adquirido en múltiples de las facturas que aporta, así como el gasto de ITV contabilizado en los apuntes 342 y 343). Contabiliza gastos de otro vehículo al que no ha hecho referencia en sus alegaciones (en los apuntes 272 y 273 contabiliza el gasto por la ITV de un vehículo matrícula H....FX), y gastos de los que no es posible determinar a qué vehículo corresponden ya que no se identifica la matrícula (adquisición de combustible).

Por todo lo anteriormente expuesto se determina que el interesado no ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo SEAT Ibiza, matrícula ....WRK, al ejercicio de la actividad económica en los términos establecidos en la normativa del IRPF por lo que no son deducibles los gastos de amortización del mismo, único gasto éste que se puede identificar con el mencionado vehículo ni ninguno de los gastos de reparaciones, ITV, adquisición de combustibles, peajes y aparcamientos. Por ello, se desestima la presente alegación.

Por el mismo motivo, no se admite la solicitud de la primera alegación, no siendo deducible la amortización del vehículo.

(...)

El interesado tiene un contrato fusión autónomos con Moviestar siendo la línea de uso exclusivo profesional NUM002 disponiendo de otra para uso personal. El uso de teléfono móvil es necesario ya que la mayor parte de la jornada de trabajo está en el coche o en los domicilios de los asegurados.

El contribuyente no ha aportado documentación que pruebe que la línea de teléfono móvil a la que hace referencia ( NUM002) se encuentra afecta al ejercicio de la actividad en los términos establecidos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF , según el cual, se reitera que no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

En el caso del uso de teléfonos móviles, salvo prueba en contrario de que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad (ya que dados los usos y costumbres actuales el teléfono móvil es utilizado de forma continua para necesidades privadas) se entiende que el susodicho activo, no se utiliza se forma exclusiva y sólo para la actividad, simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas.

-En este caso, es necesario poner de manifiesto que el interesado únicamente ha aportado las facturas de Movistar Fusión (aunque ha contabilizado numerosos importes, identificados en la motivación de la propuesta de liquidación con el concepto 'Telefónica Móviles') en las que se factura no sólo el servicio de la línea móvil a la que hace referencia sino también el servicio telefónico de la vivienda habitual y el servicio de televisión, La existencia de varios teléfonos móviles no implica que uno se utilice exclusivamente en el ámbito laboral y el otro en el ámbito privado, las meras manifestaciones del contribuyente en este sentido no son suficientes si no van acompañadas de documentación que pruebe el uso exclusivo del móvil en el ámbito laboral y para llamadas de carácter profesional."

La liquidación también justifica la no deducibilidad de otros gastos, concretamente los relativos a los gastos de suministros que corresponderían a la parte afecta a la actividad de su vivienda habitual, decisión que no es combatida por la parte demandante en su escrito de demanda.

La resolución del TEARM justifica su pronunciamiento desestimatorio, en síntesis, del siguiente modo:

"En cuanto a los gastos justificados mediante tickets (...) El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

(...)

En el presente caso, no se ha realizado ningún esfuerzo por parte de la parte reclamante para acreditar que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los citados consumos han sido realizados por él mismo.

(...)

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF (...).

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares."

En cuanto a los gastos del teléfono móvil dice: "En atención al principio de correlación de ingresos y gastos, al encontrarnos con un bien susceptible, por su propia naturaleza, de ser utilizado en la esfera privada o personal del interesado, para admitir su deducción debe quedar acreditado que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional, por ser necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma; circunstancia que no concurre en el presente caso, pues debe aportarse algún elemento de prueba adicional que acredite dicha afectación, no siendo suficiente los justificantes del consumo que se aportan, por lo que este Tribunal comparte el criterio de la oficina gestora por el que se rechaza la deducibilidad del gasto en cuestión."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Deducibilidad de gastos de restauración justificados mediante tickets (3.282,24 euros), pues corresponden a los gastos de manutención del interesado en sus desplazamientos por toda la Comunidad de Madrid para visitar siniestros en domicilios o locales titularidad de los asegurados y a otros gastos de restauración dentro del municipio de Madrid, que deberían admitirse, al menos el gasto acreditado y contabilizado con el límite del 1% de la cifra de ingresos declarados en 2016. Aunque se justifiquen con tickets, se encuentran vinculados a la actividad y son razonables y proporcionados, no habiéndose motivado por la Administración su ausencia de vinculación con la actividad profesional.

2.- Deducibilidad de los gastos del vehículo turismo afecto en exclusiva a la actividad profesional (11.601,39 euros), pues la actividad profesional del contribuyente es la de perito tasador, prestando sus servicios profesionales a varias compañías aseguradoras, para lo que debe visitar los domicilios de los asegurados por toda la Comunidad de Madrid para, posteriormente, realizar un informe pericial de los daños observados en las visitas.

Para todos los desplazamientos profesionales utilizó un coche de su propiedad, SEAT IBIZA con matrícula ....WRK, y es propietario de otro vehículo, Chrysler Voyager con matrícula ....NDQ, que utiliza para sus desplazamientos personales. Además, su mujer, Angelica, tiene en propiedad otro vehículo que utiliza para los desplazamientos personales y familiares, como ha quedado probado en el expediente administrativo. La mayoría de las ocasiones se realizaron viajes a municipios diferentes al de residencia del interesado, habiendo realizado un kilometraje total 8.032 km. La actividad profesional del actor no sería rentable si tuviera que desplazarse en transporte público.

La AEAT ha aceptado que en el año 2016 ese mismo vehículo se encontraba afecto en exclusiva a la actividad profesional, con motivo de la comprobación del IVA, ejercicio 2016, de que fue objeto, siendo estimado parcialmente el recurso de reposición interpuesto en ese procedimiento (Resolución de Recurso de Reposición, de 27 de noviembre de 2017, con nº de expediente NUM003), con sustento en la tenencia de otro vehículo por parte del recurrente, y un tercer vehículo por parte del cónyuge, así como la acreditación del kilometraje y desplazamientos en la realización de la actividad.

3.- Uso exclusivo profesional de los dispositivos de telefonía móvil, incluidos en el contrato fusión autónomos con la compañía Movistar con dos líneas de teléfono de uso profesional, uno de los cuales es usado por el contribuyente, habiendo acreditado con certificado de la compañía de Seguros Zúrich que es su número de contacto profesional, y el otro es usado por su cónyuge como empleada de aquel -auxiliar administrativo- en su jornada de trabajo, siendo imprescindibles para concertar visitas, hacer seguimiento de cobros y expedientes enviados a las compañías aseguradoras.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Respecto de los gastos de restauración, no se ha justificado suficientemente que estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados. Tampoco aparecen justificados en facturas completas, simplemente se aportan tickets, pero nada se justifica sobre el destinatario de los mismos, de modo que no es posible constatar quien fue efectivamente el destinatario, sin que se aporte ninguna otra prueba al respecto, como tampoco del motivo de la comida, sin aportar ninguna otra prueba.

2.- Respecto de los gastos asociados al vehículo, solo pueden deducirse en caso de afectación exclusiva del mismo a la actividad económica, y ello no ha sido acreditado, aunque pueda utilizarse para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, y se reitera lo expuesto en la liquidación recurrida.

3.- Respecto de los gastos del teléfono móvil al encontrarnos con un bien susceptible, por su propia naturaleza, de ser utilizado en la esfera privada o personal del interesado, para admitir su deducción debe quedar acreditado que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional, por ser necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma; circunstancia que no concurre en el presente caso, no siendo suficiente los justificantes del consumo que se aportan, por lo debe rechazarse la deducibilidad del gasto correspondiente al teléfono móvil. Además, se han aportado facturas del servicio telefónico de la vivienda habitual y del servicio de televisión, ajenas a los de telefonía móvil reclamados.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

La cuestión ahora controvertida, consistente en determinar si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica de abogado realizada por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

En primer lugar, en relación con los gastos de restauración, justificados mediante tickets, hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En este caso, además, no se ha justificado suficientemente que los gastos de restauración estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados, pues no se aporta justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma o el motivo de las comidas, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados, o determinar la identidad de su destinatario.

En segundo lugar, por lo que respecta a los gastos relacionados con el vehículo su deducibilidad se rige por lo establecido en los artículos 29 de la LIRPF, relativo a los elementos patrimoniales afectos, y el artículo 22.2 de su Reglamento.

Respecto a los elementos patrimoniales afectos y también en relación a los vehículos automóviles, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

En consecuencia, conforme a lo dispuesto en los citados artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento, si un bien se usa simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, dicho bien se considera no afecto, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, reconociéndose una particularidad en el apartado 4 del citado artículo 22 del Reglamento según la cual la utilización accesoria para fines particulares no se admite cuando se trate, entre otros, de los automóviles de turismo, teniendo esta exclusión algunas excepciones las cuales no son aplicables al caso planteado.

Por tanto, por lo que respecta a los gastos del vehículo de la parte recurrente la deducibilidad de los mismos depende de que el vehículo esté afectado a la actividad económica del sujeto pasivo, utilizándose exclusivamente en la misma, con la única salvedad de que concurran las excepciones de su apartado cuarto del artículo 22 del Reglamento, que no es el caso.

Pues bien, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

Ciertamente, aunque el obligado tributario pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, lo que no se cuestiona, resulta obvio que ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

También es cierto que el hecho de que el contribuyente sea titular de otro vehículo, al igual que su cónyuge, no excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

Ahora bien, adquiere en este caso singular trascendencia el hecho de que la AEAT haya reconocido el uso con carácter exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional a los efectos del IVA y para el mismo ejercicio fiscal 2016, respecto del mismo vehículo, cuyos gastos pretende deducir el recurrente en su declaración de IRPF.

En efecto, el recurrente alega que en todos los desplazamientos profesionales utilizó un coche de su propiedad, Seat Ibiza con matrícula ....WRK, y que es propietario de otro vehículo, Chrysler Voyager con matrícula ....NDQ, que utiliza para sus desplazamientos personales. Además, afirma que su mujer, doña Angelica, tiene en propiedad otro vehículo que utiliza para los desplazamientos personales y familiares, como ha quedado probado en el expediente administrativo.

Pues bien, la AEAT ha aceptado que en el año 2016 ese mismo vehículo (Seat Ibiza con matrícula ....WRK) se encontraba afecto en exclusiva a la actividad profesional, con motivo de la comprobación del IVA, ejercicio 2016, de que fue objeto el mismo contribuyente. Lo hizo al ser estimado parcialmente el recurso de reposición interpuesto en ese procedimiento (Resolución de Recurso de Reposición, de 27 de noviembre de 2017, con nº de expediente NUM003), con fundamento, precisamente, en la tenencia de otro vehículo por parte del recurrente, y un tercer vehículo por parte del cónyuge, así como la acreditación del kilometraje y de los desplazamientos en la realización de la actividad.

Resulta evidente que la Administración no puede desconocer el reconocimiento que hizo en la regularización del IVA del mismo ejercicio fiscal con relación al uso exclusivo del vehículo para el ejercicio de la actividad profesional, es decir, que estaba afecto en su totalidad a la actividad económica del contribuyente, a los efectos de abordar el examen de la deducibilidad de los gastos del mismo vehículo en la liquidación del IRPF por los rendimientos obtenidos en ejercicio de la indicada actividad profesional. Como decíamos en nuestra sentencia de 5 de junio de 2023, PO 1188/2020, así lo exigen elementales principios como el de buena administración, en relación con el regularización integra y el de respeto a los propios actos.

Al respecto, decíamos entonces lo siguiente:

"El principio de buena administración, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE, ha sido definido como "una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros" [ STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017)]. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo a la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016)]. En el ámbito tributario, vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP] dicho principio tiene una plasmación efectiva, entre otros, en el principio de regularización íntegra [entre otras, SSTS de 20 de octubre de 2020 (rec. 5442/2018) y 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020)].

Cabe recordar al respecto de ese último principio que, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste" ( Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras). En virtud del principio de regularización integra o completa, "se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia [( SSTS de 17 de octubre de 2019 ( recurso de casación 4809/2017), de 10 de octubre de 2020 ( recurso de casación 1434/2019 ) y de 17 de diciembre de 2020 , ( recursos de casación 4055/2019 y 4786/2019 )].

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de febrero de 2023 (Recurso: 4598/2021), nos ha recordado que la jurisprudencia en relación con este principio de regularización íntegra se ha construido sobre "su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT)""

A ello debemos añadir ahora algunas consideraciones relativas al principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

La STS de 15 de enero de 2015, recurso 1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario y reiterando lo que decía en la STS de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012, refiere:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009, concluye que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

Las consideraciones antes realizadas hacen evidente que estos principios de vinculación a los actos propios, buena administración y regularización integra, presididos todos ellos por el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos y por el principio de seguridad jurídica, conllevan que la AEAT deba reconocer la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo del contribuyente en relación con el IRPF del ejercicio 2016.

Así es, reconocida por la AEAT la utilización exclusiva del vehículo Seat Ibiza, matrícula ....WRK, a la actividad profesional de perito tasador, con motivo de la comprobación del IVA del ejercicio 2016, de que fue objeto el mismo contribuyente, dicha circunstancia no puede ser desconocida a los efectos de la regularización del IRPF del contribuyente del mismo ejercicio fiscal, máxime cuando aquel reconocimiento de afectación del bien a la actividad se sustentó, precisamente, en la tenencia de otro vehículo por parte del recurrente, y un tercer vehículo por parte del cónyuge, así como la acreditación del kilometraje y de los desplazamientos en la realización de la actividad.

Este es un hecho con relevancia tributaria la afectación del vehículo a la actividad económica del sujeto pasivo, y el consiguiente uso del mismo exclusivamente en el ejercicio de tal actividad-, reconocido y declarado por la AEAT a los efectos de regularización del IVA de 2016, que debe observar aquella también a la hora de regularizar el IRPF de este mismo ejercicio fiscal, extrayendo las consecuencias tributarias que procedan. Sostener lo contrario atentaría contra los principios de buena fe, de confianza legítima y seguridad jurídica, y legitimaría la arbitrariedad en el proceder de la Administración, apreciando y calificando unos mismos hechos de trascendencia tributaria de forma dispar en función del Impuesto a regularizar, en perjuicio del contribuyente y sin justificación alguna.

En consecuencia, procede apreciar la deducibilidad de los gastos relacionados con la utilización del vehículo Seat Ibiza, matrícula ....WRK, para el ejercicio de la actividad profesional del contribuyente, considerándolo un vehículo afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad. Ahora bien, dicha deducibilidad debe limitarse a los gastos (de amortización, Inspección técnica de vehículos, mantenimiento, consumo de combustible, peajes, aparcamientos ...), debidamente acreditados que correspondan específicamente a ese vehículo, lo que exige, necesariamente, la identificación del mismo en las facturas justificativas de tales gastos.

En tercer y último lugar, con relación a los gastos de teléfono móvil, concretamente dos líneas telefónicas móviles, utilizadas por el contribuyente y su cónyuge, empleada de aquel, no ha quedado acreditado que tales líneas telefónicas sean empleadas exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, por ser necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018, y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando las propias naturalezas de esos bienes posibilitan simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos.

Por lo demás, la aportación de facturas de gastos que no se corresponden con esas líneas móviles, avala el proceder de la AEAT.

En consecuencia, debe estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, aceptándose la deducibilidad de los gastos del vehículo afectado a la actividad profesional, en los términos expuestos en este fundamento de derecho.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento a ninguna de las partes.