Sentencia Contencioso-Administrativo 336/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1025/2020 de 03 de abril del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de junio de 2020 del TEAR por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2016, por importe de 4.438,03 euros.

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2016, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia de la modificación del rendimiento de la actividad económica por considerar que determinados gastos incluidos por el contribuyente no tienen la consideración de deducibles, en concreto, los gastos relativos al vehículo y al domicilio particular, por no estar afectos exclusivamente a la actividad, los gastos documentados mediante tickets y gastos varios relacionados con desplazamiento, formación, representación y otros de carácter personal.

El TEAR desestima la reclamación:

i) No se admiten los gastos relativos al vehículo, pues para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto será necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización (reparaciones, carburante, seguro, reparaciones, aparcamiento, gastos relacionados con el garaje o amortización). No puede considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso personal y familiar.

ii) En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda habitual, que pueden ser deducidos proporcionalmente en función de la afectación de la misma a la actividad económica, el recurrente no acredita dicha afectación.

iii) En relación a los gastos de desplazamiento, representación y otros de carácter personal, por no acreditarse la relación de los mismos con la actividad profesional.

iv) Los gastos documentados mediante tickets no se admiten porque se desconoce su vinculación con la actividad que desarrolla.

Entiende que la liquidación está correctamente motivada.

El recurrente es un profesional dedicado a la abogacía y está dado de alta como tal en el IAE. En su escrito de demanda reclama la deducibilidad de ciertos gastos por estar vinculados con la actividad profesional desarrollada, denunciando en repetidas ocasiones lo que, a su juicio, es un cambio de criterio de la Administración injustificado y contrario a derecho, por cuanto en ejercicios anteriores tales gastos sí fueron aceptados.

Su demanda plantea varios motivos de impugnación, todos ellos relacionados con el rechazo a la deducibilidad de los gastos, exposición que se hace de forma inconcreta y desordenada.

Con la finalidad de dar respuesta a tales alegaciones, podemos sintetizar los argumentos de la parte en los siguientes términos:

1- Falta de motivación de la resolución impugnada.

2- Indefensión por no haber incorporado al procedimiento el contenido de varios expedientes tributarios previos.

3- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima y la doctrina de los actos propios de la Administración. Se denuncia el cambio de criterio de la AEAT dado que algunos de los gastos cuya deducción no se acepta fueron admitidos, dice el recurrente, en ejercicios anteriores, en concreto, los correspondientes al uso parcial del vehículo durante los cuatros primeros meses del año 2016, y los gastos relativos a la vivienda.

2- Inconstitucionalidad del art. 9 del RIRPF por cuanto no permite la deducibilidad del gasto de locomoción o kilometraje del trabajador por cuenta propia en su actividad económica, a diferencia del trabajador por cuenta ajena.

3- Se reclama la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda (gastos de suministros, impuestos y amortizaciones, derivados de la afectación parcial de la cuarta parte de la vivienda, aceptados en expedientes de años anteriores, entre ellos, el 25% de deducción del préstamo hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual), gastos del vehículo por su uso y afectación parcial, también aceptada en ejercicios anteriores; gastos de formación, de desplazamiento a sedes judiciales, telefonía, informática y gastos bancarios. En este sentido, señala que las entidades colaboradoras no cobran a la Hacienda Pública y sí a los contribuyentes por la colaboración con éstas.

Por la Administración demandada se interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Motivación de la resolución.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que " la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma".

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 , 21.09.98 y 7.06.99, entre otras).

Conforme a lo anterior, examinados el acuerdo de liquidación y el recurso de reposición debemos concluir que en los mismos se da cumplida respuesta a las cuestiones planteadas por el recurrente. Lo mismo podemos decir de la resolución del TEAR, que se pronuncia sobre la deducibilidad de los gastos y sobre la alegada indefensión por falta de motivación de los acuerdos impugnados.

En definitiva, de su lectura se desprende con facilidad la razón por la que se corrige la autoliquidación del recurrente. El hecho de no contestar a alguno de los específicos argumentos planteados no supone calificar la resolución como inmotivada. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

TERCERO.- Inadmisión de pruebas propuestas por el recurrente.

La consolidada doctrina establecida por el Tribunal Constitucional en relación con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa ( art. 24.2 CE) queda resumida del siguiente modo ( SSTC 80/2011, de 6 de junio, y 86/2008, de 21 de julio):

a) Se trata de un derecho fundamental de configuración legal, en la delimitación de cuyo contenido constitucionalmente protegido coadyuva de manera activa el legislador, en particular al establecer las normas reguladoras de cada concreto orden jurisdiccional, a cuyas determinaciones habrá de acomodarse el ejercicio de este derecho, de tal modo que para entenderlo lesionado será preciso que la prueba no admitida o no practicada se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos, y sin que en ningún caso pueda considerarse menoscabado este derecho cuando la inadmisión de una prueba se haya producido debidamente en aplicación estricta de normas legales cuya legitimidad constitucional no pueda ponerse en duda.

b) Este derecho no tiene carácter absoluto; es decir, no faculta para exigir la admisión de todas las pruebas que puedan proponer las partes en el proceso, sino que atribuye únicamente el derecho a la recepción y práctica de aquellas que sean pertinentes, correspondiendo a los órganos judiciales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas solicitadas.

c) El órgano judicial ha de motivar razonablemente la denegación de las pruebas propuestas, de modo que puede resultar vulnerado este derecho cuando se inadmitan o inejecuten pruebas relevantes para la resolución final del asunto litigioso sin motivación alguna, o la que se ofrezca resulte insuficiente, o supongan una interpretación de la legalidad manifiestamente arbitraria o irrazonable.

d) No toda irregularidad u omisión procesal en materia de prueba puede causar por sí misma una indefensión constitucionalmente relevante, pues la garantía constitucional contenida en el art. 24.2 CE únicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en términos de defensa. En concreto, para que se produzca violación de este derecho fundamental este Tribunal ha exigido reiteradamente que concurran dos circunstancias: por un lado, la denegación o la inejecución de las pruebas han de ser imputables al órgano judicial; y, por otro, la prueba denegada o impracticada ha de resultar decisiva en términos de defensa, debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensión sufrida.

e) Esta última exigencia se proyecta en un doble plano: por una parte, el recurrente ha de demostrar la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas o no practicadas; y, por otra parte, ha de argumentar el modo en que la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones; sólo en tal caso podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo solicita amparo constitucional.

Esta doctrina constitucional es expuesta y acogida también en las SSTS de 26 y 30 de abril de 2012, recursos 6642/2003 y 873/2008, de 25 de junio de 2012, recurso 549/2009, y de 22 de mayo de 2015, recurso 95/2014, donde se sintetiza la doctrina constitucional sobre el derecho fundamental a utilizar los medios pertinentes para la defensa ( art. 24.2 CE).

Por tanto, tal y como expresan también las SSTC 142/2012, de 2 de julio, 181/2009, de 23 de julio, 156/2009, de 29 de junio, 94/2007, de 7 de mayo, y 23/207, de 12 de febrero, y corrobora el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de diciembre de 2009, recurso 970/2008, el dato esencial para que pueda considerarse vulnerado el derecho fundamental analizado consiste en que las irregularidades u omisiones procesales hayan supuesto para el demandante de amparo una efectiva indefensión, toda vez que la garantía constitucional contenida en el art. 24.2 CE únicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en términos de defensa, puesto que, de haberse practicado la prueba omitida, o si se hubiese practicado correctamente la admitida, la resolución final del proceso hubiera podido ser distinta en el sentido de ser favorable a quien denuncia la infracción del derecho fundamental.

En concreto, para que se produzca violación del indicado derecho fundamental, se exige la concurrencia de dos circunstancias: por una parte, la denegación o inejecución han de ser imputables al órgano judicial o al órgano administrativo competente para la tramitación del procedimiento, según el caso, y, por otra, la prueba denegada o impracticada ha de ser decisiva en términos de defensa, debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensión sufrida. A su vez, esta última exigencia de acreditación de la relevancia de la prueba denegada se proyecta también en un doble plano: por un lado, el recurrente ha de demostrar la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas o no practicadas; y, por otro lado, ha de argumentar el modo en que la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones, es decir, argumentar de forma convincente que la resolución final podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia. Doctrina que resulta aplicable tanto en el seno de un proceso jurisdiccional como en la tramitación del expediente administrativo.

Esta doctrina, desarrollada principalmente en el ámbito del derecho administrativo sancionador, es igualmente aplicable a procedimientos como el de autos, en los que se alega por el recurrente la indebida denegación de pruebas y la situación de indefensión que se le ha generado.

Entrando en el caso presente, denuncia el recurrente que solicitó a la AEAT que se unieran al procedimiento los expedientes relativos a otros procedimientos seguidos respecto del mismo tributo de otros ejercicios, con el fin de acreditar el cambio de criterio por parte de la Administración respecto a tales años.

La Administración contestó expresamente a esta reclamación señalando que dicha documentación se refería a períodos prescritos, sobre los que la Administración no tiene obligación de conservar la documentación ni el contribuyente posibilidad de solicitar copias.

En cualquier caso, una reclamación de documentación tan genérica e inespecífica como la realizada, en la que no constan los extremos concretos a los que se refiere, haría difícil determinar los aspectos pretendidos (la deducción de los gastos). Igualmente, estas resoluciones y demás documentación podrían haber sido aportadas también por el recurrente, pues de sus alegaciones se desprende que tiene perfecto conocimiento de las mismas y en su día debieron serle notificadas.

En definitiva, el recurrente no concreta en qué medida la admisión y la práctica de tales pruebas habría podido tener una incidencia favorable en la estimación de sus pretensiones. La mera negativa a la práctica de la prueba interesada no es suficiente para considerar vulnerado el derecho de defensa, sino que es necesario apreciar una indefensión material, no meramente formal, que suponga una lesión efectiva de tal derecho.

CUARTO.- Doctrina de los actos propios. Confianza legítima.

La llamada doctrina de los actos propios es un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un " deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos" ( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

En el caso de autos, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

En definitiva, no existe constancia de que la AEAT hubiese admitido de forma expresa la deducción de los gastos asociados al vehículo o a la vivienda del actor, en alguno de los ejercicios anteriores o posteriores a 2016, que además podrían, en su caso, basarse en circunstancias específicas de esos ejercicios que no concurrieran en otros; en nuestro caso, la AEAT simplemente no realiza en dichos ejercicios una regularización de los gastos declarados en la autoliquidación.

QUINTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas:

" 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva".

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

En consecuencia, si un bien se usa simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, dicho bien se considera no afecto, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, reconociéndose una particularidad en el apartado 4 del citado artículo 22 del Reglamento según la cual la utilización accesoria para fines particulares no se admite cuando se trate, entre otros, de los automóviles de turismo, teniendo esta exclusión algunas excepciones.

Por tanto, por lo que respecta a los gastos del vehículo, la deducibilidad de los mismos depende de que el vehículo usado esté afectado a la actividad económica del sujeto pasivo, utilizándose exclusivamente en la misma, con la única salvedad de que concurran las excepciones de su apartado cuarto.

Y el art. 30.1 de la Ley establece que " la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa..." .

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 10.3 establece:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En los artículos siguientes se enumeran los conceptos que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles.

Expuesto lo anterior, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Así, la STS de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002, señala: " ...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

SEXTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Con respecto a los gastos del vehículo, de acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018).

Recordemos que el régimen en este caso difiere en el IRPF y en el IVA, pues el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Sin perjuicio de que un vehículo pueda resultar necesario para el ejercicio de la abogacía, el recurrente no acredita que el vehículo está afecto en exclusiva a la actividad profesional desarrollada, tal y como es preceptivo. Por ello, los gastos derivados del mismo (carburante, reparaciones...) no pueden ser deducidos.

En cuanto a la vivienda, no consta que el recurrente tenga su despacho profesional en ella y, por tanto, no se acredita que la misma esté afectada a la actividad profesional en ningún porcentaje. Ello porque el art. 2 de la Orden EHA/1274, 2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Pero esta declaración no se hace hasta el año 2018, cuando se presenta el modelo 037 señalando que la vivienda de la CALLE000, NUM001 de Las Rozas queda afecta a un 25% a la actividad del IAE clasificada en el epígrafe 731.2 de abogado.

Para el ejercicio examinado de 2016, no existe constancia de que la vivienda estuviera afectada a la actividad profesional (más bien, si se hace la declaración censal en 2018 en este sentido ello corrobora que dicha declaración censal no existía anteriormente. En la declaración realizada en 2003 no se hace referencia alguna a la afectación de la vivienda). Por tanto, los gastos reclamados como deducibles relativos a la vivienda (suministros, préstamo hipotecario, telefonía...) no pueden ser admitidos.

Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets de compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Sobre los gastos concretos reclamados, el recurrente se limita a hacer una reclamación genérica, remitiéndose a lo ya dicho en vía administrativa y que fue objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.

Entre estos gastos, se incluyen algunos como los derivados a un viaje a Viena, respecto del cual la resolución impugnada señala las contradicciones entre las alegaciones efectuadas y la documentación aportada (no coincidencia de fechas, sede de la empresa en Madrid).

En este punto, y contestando a la alegación del recurrente en relación con la inconstitucionalidad del art. 9 del RIRPF, debemos señalar que el recurrente no concreta las razones en las que funda la inconstitucionalidad, más allá de reclamar una solución más ventajosa para sus intereses. El artículo en cuestión no guarda relación con la cuestión que aquí se examina, al referirse a las dietas y gastos de locomoción como rendimientos de trabajo, mientras que en el caso de autos se trata de determinar el carácter deducible de los gastos de desplazamiento, para lo cual es preciso acreditar los requisitos antes señalados. Por lo tanto, la alegada vulneración del principio de igualdad carece de fundamento, pues pretende equiparar dos regímenes diferentes, regulados en normas distintas y con contenido dispar. El término de comparación no es válido.

Tampoco acredita los gastos bancarios de manera suficiente y si estos guardan directa relación con su actividad profesional y no son gastos de carácter personal.

En cuanto a la ropa, gastos en formación, libros, no es que la Administración niegue su carácter deducible en todo caso, sino que rechaza su deducibilidad porque no se acredita la directa relación con la actividad profesional, extremo que no ha sido desvirtuado por el interesado.

No obstante, respecto de los gastos de expedición del título de Doctor en Derecho, consta certificación acreditativa de que fueron pagados en febrero de 2016 los derechos de examen de tesis doctoral (130 euros) y de expedición del título (330 euros). La Sala considera, en este caso, que se acredita la realidad del gasto y su relación con la actividad profesional, por lo que procede estimar el recurso en este punto y declarar dichos gastos como deducibles.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación