Sentencia Contencioso-Administrativo 407/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 857/2020 de 03 de mayo del 2023

PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa presentada contra la resolución de denegación de solicitud de rectificación de autoliquidación número NUM000, dictada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

La resolución administrativa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denegó la devolución de ingresos indebidos solicitada por el contribuyente.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid justifica la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa del siguiente modo:

"CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por el Director de Servicios Corporativos de la entidad OHL CONCESIONES, S.A. en el que se pone de manifiesto que el reclamante realizó en el ejercicio 2012 viajes de trabajo durante 48 días laborables. Se adjunta cuadro en el que figuran las fechas de salida y regreso, total de días de estancia, país de destino (México, Brasil, Chile y Perú), empresa de destino (OHL México, OHL Brasil, Autopista del Norte y OHL Concesiones Chile) y los proyectos (financiación Conmex, financiación Fluminense, financiación Alasa y financiacion autopistas del norte). Que todas las empresas listadas son entidades no residentes en España y pertenecen o han pertencido a OHL Concesiones y están legalmente constituidas en sus países. El trabajo realizado consiste principalmente en visitas y negociaciones con entidades financieras y agencias de rating para la obtención de cada una de las financiaciones que cada proyecto o compañía ha cerrado. Se incluyen también los trabajos de ampliaciones públicas que se han realizado.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Acta de la sociedad CONCESIONARIA AUTOPISTA DE LOS ANDES, S.A. de fecha 8 de noviembre de 2012 por la que se otorga poderes al reclamante para hacer las gestiones necesarias en nombre de la entidad para el refinanciamiento de un crédito de tráfico.

- Justificación documental de una reunión en Brasil el 16 de abril de 2012 con el banco BTG Pactual para una emisión de bonos.

- Justificación documental de una reunión en México el día 13 de diciembre con el banco Inbursa para la financiación de OHL México.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

En el presente caso no se aporta ninguna documentación de todos los desplazamientos realizados que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, agendas de los desplazamientos, etc.

Tan solo se aporta documentación que justifica los desplazamientos a Chile del 6 al 8 de noviembre y del 11 al 12 de diciembre de 2012, ya que son los que se producen a raíz del acta aportada; el desplazamiento a Brasil del 15 al 18 de abril relacionado con la emisión de bonos; y el desplazamiento a México del 13 al 14 de diciembre con el banco Inbursa.

En consecuencia se concluye que solo existe prueba de la realidad de los trabajos realizados en esas fechas (11 días) que será los días sobre los que se podrá aplicar la exención, no existiendo prueba suficiente los trabajos realizados en el resto de desplazamientos, no siendo suficientes las manifestaciones del certificado aportado por el reclamante."

La parte demandante en defensa de su pretensión alega, en síntesis, que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en los artículos 7 apartado p) de la Ley del IRPF y el 6 del Reglamento del IRPF en virtud de los cuales se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT, acompañados al escrito de demanda. En particular, el certificado emitido por OHL Concesiones SA, donde se recogen los periodos de desplazamiento a extranjero, el país de destino, la empresa destinataria de los servicios con su CIF y los servicios prestados; un poder otorgado a favor de Abel para participar en el proceso de negociación de crédito que fue llevada a cabo por esta parte en Chile del 13 al 16 de noviembre de 2012; los correos electrónicos mantenidos para programar las reuniones en México durante la estancia de diciembre de 2012; y varios correos electrónicos que justifican los trabajos realizados en Brasil durante los días 15 al 18 de abril de 2012 para negociar una emisión de bonos instrumentada.

Afirma que el resto de contratos o documentos justificativos generados en los distintos trabajos realizados en el extranjero son confidenciales, por lo que no pueden aportarse de cara a no incumplir con ciertas cláusulas de los mismos que imposibilitan su difusión.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora, limitándose a reiterar el contenido de la resolución económico-administrativa recurrida y afirmar que no se justifican todos trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.

SEGUNDO.- La regulación de la exención relativa a rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión jurídica ahora controvertida, consistente en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa OHL CONCESIONES, S.A., para las empresas no residentes, que forman parte del mismo grupo empresarial o lo han hecho en el pasado.

Expongamos, en primer lugar, régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: "La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida.

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y la jurisprudencia que lo interpreta, así como las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

Como decimos, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Pues bien, el análisis de la documentación obrante en el expediente pone de relieve que el recurrente no ha acreditado el desempeño de los servicios cuyos rendimientos pretende queden exentos de tributación por el IRPF para las empresas no residentes en España citadas en los periodos de tiempo controvertidos, en el sentido exigido por la norma en cuestión, es decir, que se trata de servicios que generen un valor añadido a la entidad no residente, es decir, que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que esta hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad, como exige la jurisprudencia expuesta.

En efecto, los documentos aportados por el recurrente, obrantes en el expediente administrativo, ofrecen información sobre los concretos servicios prestados para las entidades no residentes respecto de algunos desplazamientos, países y empresas, a los que hace referencia la resolución económico-administrativa recurrida y respecto de los que el TEAR de Madrid considera procedente la exención tributaria pretendida.

Sin embargo, en relación con los restantes desplazamientos al extranjero para la prestación de servicios, para los que también se solicita la exención de rendimientos, tan solo se aporta para justificar la realidad de los servicios prestados y su naturaleza, el certificado emitido por el Director de Servicios Operativos de OH Concesiones, S.A., sobre los viajes de trabajo realizados por el recurrente, trabajador de dicha entidad, durante el año 2012, donde en un mero cuadro se mencionan las fechas de salida y regreso, el país de destino, la empresa de destino con su CIF y el nombre asignado al proyecto de trabajo realizado en el extranjero. A ello se añade en el certificado que las empresas referidas en el documento son entidades no residentes en España que pertenecen o han pertenecido a OHL Concesiones y que su objeto social encaja con el de esta, así como que los proyectos para los que ha realizado los trabajos son visitas y negociaciones con entidades financieras y agencias de rating, para la obtención de financiación y ampliaciones de capital públicas.

Como decimos, tan solo en relación con algunos de los servicios prestados en el extranjero a empresas no residentes se acompaña por el recurrente documentación adicional justificativa de los concretos servicios prestados que permite corroborar su efectiva realización y sus características, al objeto de constatar el cumplimiento de los requisitos legalmente exigibles para gozar de la exención fiscal, siendo estos los admitidos por la resolución recurrida a los efectos de la aplicación de la exención fiscal. Por el contrario, en relación con los restantes servicios ninguna documentación se aporta en tal sentido, al margen del certificado de OHL Concesiones S.A., insuficiente a los efectos probatorios pretendidos, al no verse acompañada de documentación alguna sobre los proyectos en los que se supone se enmarcaban dichos servicios y sobre estos.

La imposibilidad de aportación de documentación adicional sobre tales servicios, sustentada en el carácter confidencial del resto de contratos o documentos justificativos generados en los distintos trabajos realizados en el extranjero, carece de justificación alguna, pues resulta evidente que los servicios prestados hubieron de reflejarse documentalmente de muy diversa y variada forma (solicitud de servicios por la entidad no residente, contratos de prestación de servicios entre las entidades, facturación de servicios prestados, encargos u órdenes de trabajo, documentos justificativos de la asignación de los proyectos en el extranjero al trabajador, correspondencia electrónica entre las entidades no residentes para la que se prestan los servicios y el trabajador, etc.), y no se acredita ni se explica la causa de la alegada confidencialidad de tal documentación.

Por todo lo expuesto, no se estima acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa expuesta para la aplicación de la exención tributaria que nos ocupa, al carecerse de la suficiente información sobre los servicios supuestamente prestado a las empresas no residentes para concluir en otro sentido, incumpliéndose por ello los requisitos exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa OH Concesiones, S.A.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.