Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-La representación de la entidad recurrente se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de abril de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra dos acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, derivándose una deuda total de 15.373,99 € por el primero y de 4.043,39 € por el segundo de los acuerdos de liquidación.
SEGUNDO.-La entidad actora alega en la demanda, en primer lugar, la entidad actora alega que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, ya que, en realidad, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue la del 28 de septiembre de 2016, y no la del 9 de junio de 2016, como señala la administración ya que fue válida la comunicación de inicio efectuada por vía electrónica en esa fecha del 28 de septiembre de 2016.
En relación a la operación vinculada con el administrador único de la sociedad D. Boris señala que Scila S.A. viene operando en el mercado de servicios de asesoramiento y consultoría desde enero de 1986 y cuenta con un importante patrimonio neto de 1.846.033,16 € a 1 de enero de 2011 el cual se haya invertido en el inmovilizado material destinado a la prestación de servicios, objeto de la actividad principal, oficinas en propiedad, equipos informáticos, mobiliario, instalaciones, etc. y además cuenta con una serie de abogados que prestan sus servicios como profesionales externos, es decir, como autónomos, sin contrato laboral y de ahí que cuente con suficientes medios, tanto personales como materiales la administración.
La AEAT ntiende que los contratos cerrados con SCILA se debían a las condiciones personales y que eran servicios prestados exclusivamente por D. Boris pero no había dos servicios, el de la sociedad y el administrador, sino solo uno el de la sociedad que el administrador gestionaba. El administrador no prestaba sus servicios a la sociedad, sino que la actividad de administración es una que engloba todo.
La gestión de las operaciones de la empresa era parte integrante de la actividad del cargo de administrador y no puede interpretarse como la prestación de un servicio distinto. Es claro que el Sr. Boris venía obligado por ley a desempeñar su cargo diligentemente en defensa de los intereses de la sociedad y no de los suyos propios.
Las afirmaciones de la administración carecen de rigor y de motivación y el TEAR tampoco justifica y razona la desestimación de las alegaciones efectuadas por la actora. Por otra parte, el ejercicio del cargo de administrador era gratuito por imperativo legal y si se le hubiera retribuido al administrador, hubiera sido una liberalidad o deducido en el Impuesto sobre Sociedades.
El método del precio libre comparable que utiliza la inspección exige que se compare el precio del servicio entre personas vinculadas con el precio de un servicio idéntico de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias equiparables, efectuando las correcciones necesarias y de ahí que el análisis de comparabilidad desarrollado por la administración sea erróneo ya que los conocimientos y experiencia del señor Boris que eran imprescindibles en los contratos suscritos entre Scila y sus clientes nada empece al planteamiento desarrollado en este escrito de demanda de que la sociedad no tenía por ello que retribuir a al administrador, lo mismo que ésta cobraba sus clientes por los servicios que le prestaba.
La persona física no prestaba el servicio, sino que lo dirigía y coordinaba.
Y no es cierto que la mayoría de los riesgos recayesen sobre la persona física. De ahí que no se muestre de acuerdo con el método del precio libre comparable utilizado por la administración.
Por otra parte, al no realizar operaciones vinculadas con su administrador único, la sociedad por valor superior a 100.000 € no venía obligada a confeccionar documentación a qué se refiere el artículo 16.2 TRLIS.
Por otra parte, en cuanto a los gastos que la administración considera no deducibles se limita a decir que no lo son sin exigir a la parte actora, una mayor acreditación.
Por otra parte, señala que no están debidamente motivadas las cuotas de amortización relativas a elementos del inmovilizado. La inspección recalcula las cuotas de amortización, reduciendo notablemente los valores de construcción de todos los inmuebles, sin explicación alguna, apartándose de los valores resultantes de la aplicación de los importes que aparecen en los recibos de IBI, que es lo que determina la normativa aplicable a la cual ajustó sus cálculos el contribuyente.
Ni una sola oportunidad se ha dado a obligado tributario durante la tramitación del procedimiento de contrastar la información y documentación y facilitar la corrección por parte de la inspección actuaría de sus equivocados criterios.
Tampoco se muestra de acuerdo con la valoración de los deterioros, efectuados por la administración y respecto a las bases imponibles negativas, señala que se ha producido incongruencia e indefensión.
TERCERO. -La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la correcta notificación del inicio de las actuaciones inspectoras el 9 de junio de 2016, por lo que no habría prescrito el derecho de la administración al liquidar la deuda tributaria
Por otra parte, entiende que está debidamente motivado el acuerdo de liquidación.
En cuanto a los medios personales, la sociedad no contaba con otros trabajadores por cuenta ajena, además del administrador don Boris, ya que en los ejercicios objeto de regularización existen facturas por prestación de servicios recibidas por la sociedad de doña Leonor y de don Williams, y en lo referente a la actividad de alquiler, se reciben facturas mensuales de doña Leonor, por importe de 1200 €.
Por otra parte, los ingresos de la sociedad derivan de la prestación de servicios de asesoramiento, 2.240.000 € en 2011 y 23.567,75 € en 2012 y de ingresos por arrendamiento 90.283,98 € en 2011 y 145.365,66 € en 2012 en el ejercicio 2012.
Dichos ingresos provienen de las entidades Cagimer S.A., Interace Balía S.L., MS Trading, G. España S.L., Peris Correduría de Seguros, S.A. y Sánchez Romero División Inmobiliaria S.L.
Queda patente que todos los servicios prestados requerían los conocimientos específicos de los que únicamente disponía en la sociedad Don Boris, ya que Scila S.A. no podía prestar por sí sola esos servicios de asesoramiento. En este caso Don Boris es socio al 85,59 % de las participaciones y administrador de la sociedad Scila S.A. por lo que resulta acreditado que se cumplen los requisitos tanto subjetivos, de las operaciones vinculadas previstos en el artículo 16, apartado tres a) y b) TRLIS, como objetivos, puesto que la retribución percibida era muy inferior, en concreto, no se le retribuye en absoluto y lo pactado no se ajusta el valor normal de mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada, no tienen carácter distinto a los facturados por esta a sus clientes, en cuanto que en ambos casos, la persona que los presta es la misma y de ahí que entienda que resulta correcto el metro libre comparable utilizado por la administración para la valoración de la operación vinculada.
Este caso, la entidad actora no ha acreditado la realidad de los gastos que pretende que sean deducibles, y a ella le correspondía la carga de la prueba.
Por lo que respecta a las cuotas de amortización de los inmuebles que han sido reducidas por la administración indica que no se ha aportado por la recurrente prueba alguna que permita distinguir que porcentaje del precio se corresponde con el valor del suelo y cuál es el valor de la construcción y no conociéndose por la inspección de forma fiable el valor de suelo deberá acudirse, conforme a la norma, a los valores catastrales del año de adquisición, como se ha procedido.
Por lo que respecta al ajuste practicado al deterioro de las inversiones inmobiliarias la administración ha regularizado un asiento correspondiente al ejercicio 2011. Y señala que es imposible que los inmuebles hubieran perdido todo su valor en ese ejercicio.
Por otra parte, la actora no ha acreditado las bases imponibles negativas, procedentes de los ejercicios 2009 y 2010, tal como estaba obligada a legalmente.
Solicita, en consecuencia, la confirmación de la resolución recurrida y la desestimación íntegra del recurso.
CUARTO. -En el recurso 1601/2021, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos del ejercicio 2012, ha recaído Sentencia el 17 de abril de 2024, ponente Sra. de la Peña Elías, y en ella se analiza la misma cuestión alegada por la recurrente respecto de la prescripción del derecho a liquidar por la administración parte de la deuda tributaria por lo que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina debemos de reproducir lo en ella especificado sobre esta cuestión:
"QUINTO: En primer lugar la parte actora plantea que se ha producido la prescripción del segundo trimestre de 2012 porque la notificación correcta y completa de la comunicación de inicio a la obligada tributaria no se notificó hasta el 28/09/2016 y no en la fecha que dice la Inspección el 9/06/2016, porque las notificaciones telemáticas en su caso eran obligatorias desde que se dio de alta en el sistema NEO el 13/11/2007 y lo eran también para la Administración sin que existiese justificación por causa de celeridad para que se hiciera en persona, no existía CSV en la notificación y la notificación era irregular al dirigirse a la persona de la apoderada de la sociedad para oír notificaciones telemáticas en el domicilio del socio mayoritario y administrador.
El artículo 41 de la Ley 39/2015 bajo la rúbrica Condiciones generales para la práctica de las notificaciones, establece:
1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.
No obstante, lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.
b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.
Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.
Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.
Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que, por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.
2. En ningún caso se efectuarán por medios electrónicos las siguientes notificaciones:
a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.
b) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.
3. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquel. Esta notificación será electrónica en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.
Cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.
4. En los procedimientos iniciados de oficio, a los solos efectos de su iniciación, las Administraciones Públicas podrán recabar, mediante consulta a las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística, los datos sobre el domicilio del interesado recogidos en el Padrón Municipal, remitidos por las Entidades Locales en aplicación de lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
5. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento.
6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.
7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar.
Y según el artículo 3 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
Artículo 3 Ámbito de aplicación
1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en los siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.
3. Si en algunos de los supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada.
4. En ningún caso se efectuarán en la dirección electrónica habilitada las siguientes comunicaciones y notificaciones:
a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.
b) Las que, con arreglo a su normativa específica, deban practicarse mediante personación en el domicilio fiscal del obligado o en otro lugar señalado al efecto por la normativa o en cualquier otra forma no electrónica.
c) Las que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas.
d) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.
e) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento para efectuar por medios electrónicos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.
f) Las dirigidas a las entidades de crédito que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el desarrollo del servicio de colaboración.
g) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las entidades de crédito, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes.
h) Las que deban practicarse con ocasión de la participación por medios electrónicos en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. Las notificaciones correspondientes a procedimientos iniciados a solicitud del interesado en los que éste o su representante haya señalado un lugar para notificaciones distinto de la dirección electrónica habilitada de uno u otro se practicarán en el lugar señalado por el interesado o su representante. Cuando, tras dos intentos, no sea posible efectuar la notificación en el lugar señalado por el interesado o su representante por causas no imputables a la Administración, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar la notificación en la dirección electrónica habilitada del representante o del interesado si aquél no la tuviere o éste no actuase por medio de representante."
En este caso la notificación de 9/06/2016 de la comunicación de inicio del procedimiento inspector se hizo por agente tributario notificador y si bien contaba con el CSV y se practicó en el domicilio del administrador y socio mayoritario, haciéndose cargo de la misma una señora que se identificó como empleada con sus datos y NIF, venía a nombre de la apoderada de la sociedad y no a nombre del socio y, sobre todo, pese a que la entidad Scila SA estaba obligada a oír notificaciones electrónicas y se encontraba dada de alta en el sistema NEO con anterioridad desde 2007, la Administración tributaria no ha justificado razones de eficacia y celeridad para practicar la notificación por agente tributario notificador, con la consiguiente prescripción del segundo trimestre de 2012, debiéndose estar a la fecha de notificación que dice la parte actora del 28/09/2016.
Y es que en el peor de los escenarios posibles, si la notificación se hubiera efectuado en el buzón electrónico habilitado en la misma fecha del 9/06/2016, la interesada no hubiera accedido al mismo en el plazo de diez días naturales y la Administración tributaria hubiera tenido entonces que entender practicada la notificación, todavía restaría un mes y un día para que hubiera tenido lugar la prescripción de la acción para liquidar el segundo trimestre de 2012 el 20/07/2016 conforme a los artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003 ."
Por ese mismo motivo, al ser conjuntas las actuaciones inspectoras y dándose idénticas circunstancias en este recurso, procede entender que, si las actuaciones inspectoras se iniciaron en realidad el 28 de septiembre de 2016, en esa fecha había ya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2011, ya que el plazo de prescripción para efectuar dicha liquidación había finalizado el 25 de julio de 2016, conforme a lo previsto en los artículos 66, 67 y 68 LGT.
De ahí que solamente en este recurso proceda examinar los acuerdos de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2012.
QUINTO. -Se centra así este recurso en determinar si existió en el ejercicio 2012, único objeto de este recurso, una operación vinculada entre la entidad actora SCILA SA y su socio mayoritario (85,59 %) y administrador único D. Boris, en relación con los servicios facturados de asesoramiento y consultoría fiscal, financiera, laboral y contable los cuales, sostiene la AEAT que solo se podían prestar debido a la actuación personalísima de su socio.
Además, también debe de examinarse si cabía la deducción de determinados gastos negada por la administración. Así como los importes de las amortizaciones de determinados inmuebles, los deterioros y las bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores.
El artículo 16 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas en el siguiente sentido:
"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .
e ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .
f ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .
h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .
i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .
j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .
k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .
l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4 . 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a ) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables , efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b ) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c ) Método del precio de reventa , por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o , en su defecto , el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables , efectuando , si fuera preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .
b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .
5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6 . La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a ) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición , producción o desarrollo como resultado del acuerdo .
b ) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad .
c ) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes , estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios .
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.
7 . Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9 . Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
« 2 . Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."
Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establecía:
"Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664).
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Tal como se desprende de las liquidaciones provisionales, más arriba reproducidas en lo esencial, en este caso se produjo en el ejercicio de referencia una operación vinculada entre la sociedad actora SCILA SA y su socio D. Boris.
La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios de consultoría y asesoramiento prestados por la sociedad a terceros como CAGIMER SA, INTERACEBALIA SL, MS TRADING ESPAÑA SL, PERIS CORREDURIA DE SEGUROS SA Y SANCHEZ ROMERO DIVISIÓN INMOBILIARIA SL, eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que se contrataban en función de las cualidades personales y conocimientos del socio mayoritario y administrador único de la sociedad, que ostentaba un 85,59 % de participaciones de su capital social.
La sociedad no contaba con medios personales, más allá de las personas contratadas como apoyo en el desarrollo de sus actividades y que facturaban a la sociedad como autónomos. En concreto, Dª Leonor facturó en 2012 la cantidad de 1250 € mensuales a la sociedad por asesoría.
Tampoco contaba con medios materiales para esta operación ya que la sociedad tenía también como actividad el alquiler de inmuebles y en 2012 desarrollaba su actividad en un inmueble de su propiedad en la DIRECCION000.
Los ingresos para la sociedad actora procedentes de prestaciones de servicios fueron de 23.567,75 € en 2012 mientras que Scila SA no retribuyó en cantidad alguna a D. Boris en 2012.
De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajustaba al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios y realmente, los terceros podían haber contratado directamente los servicios de asesoramiento con el propio socio sin necesidad de que interviniese la sociedad.
Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, puesto que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trataban de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los terceros por los servicios de asesoramiento y consultoría y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio, al ser mucho menor la tributación en el Impuesto sobre Sociedades que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente por el socio y administrador único con los terceros.
Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario y por ello nos encontramos ante una operación vinculada en la que se contrata en función de la característica personal del socio mayoritario y la sociedad aporta únicamente un valor residual, porque en realidad todo está personalizado en el socio.
Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.
SEXTO. -En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1º a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.
Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo de servicios de asesoramiento o consultoría por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020, o más recientemente en el recurso 1347/20121, en Sentencia de 10 de abril de 2024), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.
En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la producción y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.
En consecuencia, se entiende correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) TRLIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales para el desarrollo de los servicios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRLIS, tal como hizo la AEAT.
De ahí que se considere correcta la valoración efectuada por la AEAT de la operación vinculada en 2012 en 18.273,84 €.
SÉPTIMO. -Por lo que respecta a los gastos cuya deducción no se admite por la administración en 2012 por importe de 9.778,87€ debemos de comenzar haciendo referencia a la regulación legal de la cuestión que nos ocupa en el ejercicio regularizado.
Hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas" . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante " factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) ,del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".
Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que "... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".
En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".
En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 ,reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En el caso que nos ocupa, una partida de los gastos que pretende deducirse por la actora en 2012 se corresponde con gastos en restaurantes y hoteles que constan especificados en la liquidación, sin que por la recurrente se haya aportado factura que los justifique o haya acreditado su relación con la actividad y ni tan siquiera mención en la demanda la supuesta relación de ese gasto con la actividad.
Otra partida en 2012 se refiere a gastos que constan en tiques o resguardos de pago con tarjeta de crédito que se refieren a pago de combustibles, taxis, parking, peajes... sin que tampoco se haya hecho el menor esfuerzo probatorio por la recurrente en justificar su relación con la actividad, ya que no hay que olvidar que, puestos en cuestión por la administración, era a ella a la que correspondía una mínima actividad probatoria de la procedencia de su deducción.
Cabe por ello confirmar el acuerdo de liquidación en este punto concreto.
OCTAVO. -Por lo que respecta a las cuotas de amortización de inmuebles aplicadas por la recurrente se aprecia que las mismas están calculadas sobre el valor del suelo y el valor de construcción cuando el Plan General de Contabilidad determina, en la Norma de Valoración 3ª, que la amortización del inmovilizado material se efectúa o calcula sobre el valor de construcción, ya que el suelo no se amortiza.
Dado que en las escrituras de compraventa de los inmuebles no se distingue entre el valor del suelo y el de la construcción, la administración ha tenido que acudir a los valores catastrales del suelo y de la construcción para calcular el importe de las amortizaciones, por importe de 49.148,69 € en 2012, sin que por la recurrente se proponga en la demanda otro cálculo diferente o se acrediten otros valores distintos.
En relación a los deterioros en el ejercicio 2012, por importe de -141.164,39 € no se hace constar en la Memoria de las cuentas anuales de la sociedad del ejercicio 2012 ningún deterioro de los inmuebles, incumpliendo así lo establecido en la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas ya que, en su apartado 5, se determina que deberá de analizarse en la Memoria las correcciones valorativas por deterioro y solo figura en la contabilidad de la actora que se dota en la cuenta 692 un ajuste al valor de los inmuebles por deterioro por importe de 222.079,74 €, sin que se haya acreditado la procedencia del mismo, de lo que, nuevamente, la carga de la prueba correspondía a la actora.
NOVENO.-Por último y en cuanto a la compensación de bases imponible negativas de otro ejercicios, en concreto de 2009 y 2010, que habían sido compensadas en el ejercicio 2011, es destacable que, dado que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria de ese ejercicio, debe de anularse la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, lo que implica que deban de entenderse correctas las cantidades establecidas por la actora de bases imponibles negativas a compensar de ejercicios futuros en la autoliquidación del ejercicio 2011, sin que puedan cuestionarse esas bases, aunque procedan de 2009 y 2010, por lo que, de acuerdo con el art. 25. 5 TRLIS procede la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2011 en la suma de 151.787,87 €.
Debe así de estimarse parcialmente el recurso también en este punto concreto y entender que procede la compensación de base imponibles negativas procedentes del ejercicio 2011.
En lo demás, debe de ser confirmada la Resolución del TEAR en lo que se refiere al ejercicio 2012, debiendo de anularse en lo que respecta a 2011, al haber prescrito el derecho de la administración a liquidar ese ejercicio.
DECIMO. -Dado que se estima parcialmente el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139 LJCA, no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas.
