Sentencia Contencioso-Administrativo 520/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1662/2021 de 03 de julio del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Taller de Radio SL, parte recurrente, impugna la resolución de 31/05/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM002 interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM004, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de 2012 y 2013, por importe total de 2.221,69 € y de las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM003, deducidas contra el acuerdo sancionador, derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía total de 3.607,93 €.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia estimatoria del recurso por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación y la sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración por su proceder temerario y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Que se ha producido un error en cuanto a la identificación del acuerdo sancionador recurrido ya que la clave de identificación del mismo es de NUM005 por importe de 945 € y no el NUM006 por importe de 3.607,90 € al que hace referencia la Resolución del TEAR ya que respecto de dicho acuerdo mostró conformidad y el que realmente impugnaba era el indicado.

Es deducible el gasto por los servicios recibidos de Yaika Inversiones SL por servicios de mediación, habiendo aportado la factura correspondiente número NUM007 por importe total de 10.890 euros, incluyendo el IVA y el justificante de pago de la misma, las facturas emitidas al cliente captado Inverged 5 SL y justificantes de la campaña de captación.

No concurre el elemento subjetivo para imponer la sanción en contra del principio de presunción de inocencia y concurre una interpretación razonable de la norma aplicable.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas porque no eran fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas en 2013 por los servicios recibidos de Yaika Inversiones SL al no probarse la vinculación entre la obtención del cliente Inverged 5 SL y la mediación facturada por aquella.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado en todos sus elementos y no concurre una interpretación razonable de la norma ya que se trata de unos servicios sin acreditar su vinculación con la actividad empresarial ni su necesidad para la obtención de los ingresos.

CUARTO:Los acuerdos de liquidación de 17 de abril de 2018, impugnados en este recurso, indican las razones de la regularización efectuada en la siguiente forma:

FACTURAS PROCEDENTES DE BERGER

En las actuaciones de inspección llevadas a cabo con AVANTE COMUNICACIÓN SL, resulta que:

- El contribuyente se ha deducido en la cuenta 623 (servicios profesionales) 45.321,84 € en el ejercicio 2012 y 46.636,60 € en el ejercicio 2013 por el concepto "asesoría"

- Esas facturas han sido emitidas nuevamente en las fechas y a los clientes que se indican más arriba por el concepto "consultoría" y por el mismo importe (45.321,84 € en el ejercicio 2012 y 46.636,60 € en el ejercicio 2013)

- Según la contabilidad y los informes de operaciones vinculadas entre los servicios refacturados por AVANTE COMUNICACIÓN a TALLER DE RADIO, se han incluido los provenientes del proveedor de AVANTE, "BERGER AUDITORES Y CONSULTORES S.L." por "asesoría financiera y bancaria", los siguientes:

Ejercicio 2012: Base Imponible 52.698,44 € IVA: 9.938,44 € e importe total: 62.637,88 €.

Ejercicio 2013: Base Imponible 42.749,85 € IVA: 8.977,43 € e importe total: 51.727,28 €.

El obligado tributario pide la rectificación de los ingresos computados (y del IVA repercutido) en AVANTE COMUNICACIÓN ya que esos importes se refacturaron al GRUPO GOMEDIO y no a TALLER DE RADIO.

La Inspección considera que se ha producido una duplicidad en los ingresos correspondiente a los gastos deducido en la cuenta 623 (servicios profesionales) y vueltos a facturar por un lado al GRUPO GOMEDIO y, por otro, a la empresa vinculada TALLER DE RADIO.

En consecuencia, va a atender la solicitud del obligado tributario eliminando los ingresos correspondientes a los importes facturados a TALLER DE RADIO, Por lo tanto, se reducirán los ingresos de AVANTE COMUNICACIÓN en 52.698,44 € en el ejercicio 2012 y 42.749,85 € en el ejercicio 2013.

El obligado tributario ha manifestado su conformidad en las alegaciones a la Oficina Técnica en cuanto la no deduciblidad fiscal de las facturas recibidas de BERGER.

FACTURAS RECIBIDAS POR SERVICIOS NO ACREDITADOS

En cuanto a la factura recibida por servicios no acreditados de YAIKA INVERSIONES SL,responde a un concepto genérico ("colaboración captación nuevos clientes"), servicios de los que no se ha aportado justificación documental de su efectiva prestación. Y ya hemos comentado que de conformidad con el artículo 95 uno LIVA no procede su deducción al no acreditarse su afectación a la actividad empresarial. En su escrito de alegaciones manifestó sin acreditarse que correspondía a la obtención del cliente INVERGED 5, cuando la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario.

OTROS AJUSTES

Las facturas procedentes de DABA, S.A. corresponden en realidad a albaranes de las facturas n° NUM008 y n° NUM009, también registradas por TALLER DE RADIO y cuyas cuotas de IVA soportado se dedujo. Se trata por tanto de registro por duplicado de dichas cuotas, y por tanto procede ajustarlas.

En cuanto a la factura procedente de MAPEGUI, S.L., corresponde a un servicio por alojamiento, cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada. Tal y como hemos expuesto anteriormente, el artículo 95 LIVA establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Teniendo en cuenta que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía

la carga de acreditar que reunía los requisitos legales",y que el contribuyente no ha demostrado que el alojamiento esté relacionado directamente con el desarrollo de su actividad económica, no se considera deducible la cuota soportada por dicho gasto.

3. Contestación a las alegaciones.

A lo largo de las actuaciones inspectoras se ha solicitado, justificación de que las operaciones facturadas eran reales.

Según consta en la diligencia número 7 del expediente, de fecha 07/08/2017, se solicitó:

- Explicación detallada de los servicios recibidos correspondientes a la factura n° NUM007 de YAIKA INVERSIONES SL, de 05/11/2013, junto con la documentación anexa correspondiente: contratos, albaranes, órdenes de compra...

En comunicación de 19/09/2017 notificada el 19/09/2017 se le informa que no consta la aportación de la documentación acreditativa solicitada.

En escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario el 03/11/17 manifiesta que la factura procedente de YAIKA INVERSIONES "corresponde a la campaña realizada a INVERGED 5, SL (Toys r us), 2013-2014 y la obtención del cliente, YAIKA INVERSONES, SL facturó por su trabajo como mediador y captador del cliente".Se aportaron copia de las facturas emitidas a INVERGED 5 SL, así como archivos Excel identificados como "cuenta campaña INVERGED"y "Toy R US cadena completa venta-compra".No obstante, no se aportó ningún documento que acreditara los servicios prestados por YAIKA INVERSIONES, SL. Tampoco la factura emitida por ésta especifica los servicios o trabajos realizados, de hecho, únicamente menciona como concepto "colaboración para la captación de nuevos clientes",sin mencionar al supuesto cliente captado, INVERGED 5.

En base a lo anterior, la Inspección no considera acreditado la prestación del servicio facturado por YAIKA INVERSIONES, por lo que la cuota soportada no cumpliría los requisitos para su deducibilidad.

Esta falta de aportación de documentación que justifique la realidad del servicio prestado, hace que no se consideren probadas la supuesta prestación de servicio, desestimándose las alegaciones del obligado tributario.

El artículo 105.1 de la LGT dispone que "enlos procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" yel artículo 171 del RGAT insiste en este planteamiento al decir que los interesados deberán aportar a la inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, corresponde al obligado tributario probar la existencia de tales medios y aportar los justificantes necesarios.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003 ,relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, establece que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el >Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero,de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento tributario y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, habiendo incluso un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en estos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.

No cabe duda de que en el curso de las actividades administrativas tendentes a la aplicación de los tributos existe actividad probatoria de los órganos que instruyen el procedimiento, y así debe ser porque su ejercicio es determinante para concluir si el órgano instructor ha ajustado a derecho su conducta. No obstante, hay que convenir en que esa actividad no es equiparable a la que se desarrolla en el transcurso del proceso público -sea éste penal, civil o contencioso-administrativo-. Las que se deducen en el curso del procedimiento de liquidación son actuaciones probatorias mucho más modestas, porque la necesidad de probar para el órgano administrativo se constriñe a los hechos resultantes de sus actividades investigadoras cuando a través de ellas llega al conocimiento de datos no declarados por el contribuyente y también, claro está, cuando no exista acuerdo entre los declarados por este y los confirmados por la Administración, pero en tales casos más que probar, el órgano instructor o en su caso el liquidador lo que hace es argumentar la razón que le asiste para llegar a su convicción sobre los hechos comprobados.

Las notas que definen la relación subjetiva que caracteriza el procedimiento administrativo, la especialidad de su fin, su propia estructura y el principio de oficialidad por el que se rige, constituyen en definitiva un conjunto de factores que al proyectarse sobre la prueba la dotan de unas singularidades que paralelamente la apartan de aquellos elementos sobre los que esta misma institución se vertebra en los procesos públicos, lo que significa que en no pocas ocasiones, la Administración prueba para sí misma, es decir, promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar. La idea de convencimiento sobre la certeza de determinados hechos no tiene por destinatario a un tercero imparcial, sino que tiene por fin la propia convicción de la Administración sobre los hechos que integran el presupuesto de su resolución.

En ningún momento olvida esta Oficina Técnica que la actuación administrativa es, por definición, una actividad reglada, lo que en ningún modo implica ausencia de poderes discrecionales, siendo precisamente el ámbito de la prueba y su valoración, supuestos en los que los órganos de la Administración disponen de facultades discrecionales.

Conforme al artículo 105 y siguientes de la LGT, Ley 58/2003, que se remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de medios y valoración de la prueba, no existe en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.

2. conclusiones.

Delegación Especial de MADRID

Agencia Tributaria

www.aqenGiatributaria.es

N.I.F: B86298098 Referencia: NUM010

La Oficina Técnica se reitera en el criterio de la Inspección considerando que proceden los siguientes ajustes en las cuotas soportadas deducidas declaradas:

FACTURAS PROCEDENTES DE BERGER

En las actuaciones de inspección llevadas a cabo con AVANTE COMUNICACIÓN SL, resulta que:

- El contribuyente se ha deducido en la cuenta 623 (servicios profesionales) 45.321,84 € en el ejercicio 2012 y 46.636,60 € en el ejercicio 2013 por el concepto "asesoría"

- Esas facturas han sido emitidas nuevamente en las fechas y a los clientes que se indican más arriba por el concepto "consultoría" y por el mismo importe (45.321,84 € en el ejercicio 2012 y 46.636,60 € en el ejercicio 2013)

- Según la contabilidad y los informes de operaciones vinculadas entre los servicios refacturados por AVANTE COMUNICACIÓN a TALLER DE RADIO, se han incluido los provenientes del proveedor de AVANTE, "BERGER AUDITORES Y CONSULTORES S.L." por "asesoría financiera y bancaria", los siguientes:

Ejercicio 2012: Base Imponible 52.698,44 € IVA: 9.938,44 € e importe total: 62.637,88 €.

Ejercicio 2013: Base Imponible 42.749,85 € IVA: 8.977,43 € e importe total: 51.727,28 €.

El obligado tributario pide la rectificación de los ingresos computados (y del IVA repercutido) en AVANTE COMUNICACIÓN ya que esos importes se refacturaron al GRUPO GOMEDIO y no a TALLER DE RADIO.

La Inspección considera que se ha producido una duplicidad en los ingresos correspondiente a los gastos deducido en la cuenta 623 (servicios profesionales) y vueltos a facturar por un lado al GRUPO GOMEDIO y, por otro, a la empresa vinculada TALLER DE RADIO.

En consecuencia, va a atender la solicitud del obligado tributario eliminando los ingresos correspondientes a los importes facturados a TALLER DE RADIO Por lo tanto, se reducirán los ingresos de AVANTE COMUNICACIÓN en 52.698,44 € en el ejercicio 2012 y 42.749,85 € en el ejercicio 2013.

El obligado tributario ha manifestado su conformidad en las alegaciones a la Oficina Técnica en cuanto la no deduciblidad fiscal de las facturas recibidas de BERGER.

FACTURAS RECIBIDAS POR SERVICIOS NO ACREDITADOS

En cuanto a la factura recibida por servicios no acreditados de YAIKA INVERSIONES SL,responde a un concepto genérico ("colaboración captación nuevos clientes"), servicios de los que no se ha aportado justificación documental de su efectiva prestación. Y ya hemos comentado que de conformidad con el artículo 95 uno LIVA no procede su deducción al no acreditarse su afectación a la actividad empresarial. En su escrito de alegaciones manifestó sin acreditarse que correspondía a la obtención del cliente INVERGED 5, cuando la carga de la prueba le corresponde al obligado tributario.

OTROS AJUSTES

Las facturas procedentes de DABA, S.A. corresponden en realidad a albaranes de las facturas n° NUM008 y n° NUM009, también registradas por TALLER DE RADIO y cuyas cuotas de IVA soportado se dedujo. Se trata por tanto de registro por duplicado de dichas cuotas, y por tanto procede ajustarlas.

En cuanto a la factura procedente de MAPEGUI, S.L., corresponde a un servicio por alojamiento, cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada. Tal y como hemos expuesto anteriormente, el artículo 95 LIVA establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Teniendo en cuenta que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía

la carga de acreditar que reunía los requisitos legales",y que el contribuyente no ha demostrado que el alojamiento esté relacionado directamente con el desarrollo de su actividad económica, no se considera deducible la cuota soportada por dicho gasto.

3. Contestación a las alegaciones.

A lo largo de las actuaciones inspectoras se ha solicitado, justificación de que las operaciones facturadas eran reales.

Según consta en la diligencia número 7 del expediente, de fecha 07/08/2017, se solicitó:

- Explicación detallada de los servicios recibidos correspondientes a la factura n° NUM007 de YAIKA INVERSIONES SL, de 05/11/2013, junto con la documentación anexa correspondiente: contratos, albaranes, órdenes de compra...

En comunicación de 19/09/2017 notificada el 19/09/2017 se le informa que no consta la aportación de la documentación acreditativa solicitada.

En escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario el 03/11/17 manifiesta que la factura procedente de YAIKA INVERSIONES "corresponde a la campaña realizada a INVERGED 5, SL (Toys r us), 2013-2014 y la obtención del cliente, YAIKA INVERSONES, SL facturó por su trabajo como mediador y captador del cliente".Se aportaron copia de las facturas emitidas a INVERGED 5 SL, así como archivos Excel identificados como "cuenta campaña INVERGED"y "Toy R US cadena completa venta-compra".No obstante, no se aportó ningún documento que acreditara los servicios prestados por YAIKA INVERSIONES, SL. Tampoco la factura emitida por ésta especifica los servicios o trabajos realizados, de hecho, únicamente menciona como concepto "colaboración para la captación de nuevos clientes",sin mencionar al supuesto cliente captado, INVERGED 5.

En base a lo anterior, la Inspección no considera acreditado la prestación del servicio facturado por YAIKA INVERSIONES, por lo que la cuota soportada no cumpliría los requisitos para su deducibilidad.

Esta falta de aportación de documentación que justifique la realidad del servicio prestado, hace que no se consideren probadas la supuesta prestación de servicio, desestimándose las alegaciones del obligado tributario.

El artículo 105.1 de la LGT dispone que "enlos procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" yel artículo 171 del RGAT insiste en este planteamiento al decir que los interesados deberán aportar a la inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, corresponde al obligado tributario probar la existencia de tales medios y aportar los justificantes necesarios.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003 ,relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, establece que:N.I.F: B86298098 Referencia: NUM010

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el >Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero,de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento tributario y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, habiendo incluso un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en estos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.

No cabe duda de que en el curso de las actividades administrativas tendentes a la aplicación de los tributos existe actividad probatoria de los órganos que instruyen el procedimiento, y así debe ser porque su ejercicio es determinante para concluir si el órgano instructor ha ajustado a derecho su conducta. No obstante, hay que convenir en que esa actividad no es equiparable a la que se desarrolla en el transcurso del proceso público -sea éste penal, civil o contencioso-administrativo-. Las que se deducen en el curso del procedimiento de liquidación son actuaciones probatorias mucho más modestas, porque la necesidad de probar para el órgano administrativo se constriñe a los hechos resultantes de sus actividades investigadoras cuando a través de ellas llega al conocimiento de datos no declarados por el contribuyente y también, claro está, cuando no exista acuerdo entre los declarados por este y los confirmados por la Administración, pero en tales casos más que probar, el órgano instructor o en su caso el liquidador lo que hace es argumentar la razón que le asiste para llegar a su convicción sobre los hechos comprobados.

Las notas que definen la relación subjetiva que caracteriza el procedimiento administrativo, la especialidad de su fin, su propia estructura y el principio de oficialidad por el que se rige, constituyen en definitiva un conjunto de factores que al proyectarse sobre la prueba la dotan de unas singularidades que paralelamente la apartan de aquellos elementos sobre los que esta misma institución se vertebra en los procesos públicos, lo que significa que en no pocas ocasiones, la Administración prueba para sí misma, es decir, promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar. La idea de convencimiento sobre la certeza de determinados hechos no tiene por destinatario a un tercero imparcial, sino que tiene por fin la propia convicción de la Administración sobre los hechos que integran el presupuesto de su resolución.

En ningún momento olvida esta Oficina Técnica que la actuación administrativa es, por definición, una actividad reglada, lo que en ningún modo implica ausencia de poderes discrecionales, siendo precisamente el ámbito de la prueba y su valoración, supuestos en los que los órganos de la Administración disponen de facultades discrecionales.

Conforme al artículo 105 y siguientes de la LGT, Ley 58/2003, que se remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de medios y valoración de la prueba, no existe en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.

2. conclusiones.

La Oficina Técnica se reitera en el criterio de la Inspección considerando que proceden los siguientes ajustes en las cuotas soportadas deducidas declaradas:

La sociedad Taller de Radio SL se constituyó el 20/09/2011, siendo sus administradores solidarios Don Maikel y Don Isaías

Los socios eran la entidad Avante Comunicación SL, participada en un 99% por Don Maikel y titular del 51% del capital social, Don Isaías, titular del 32% de dicho capital, Don César, titular del 7% del mismo, Don Williams, titular del 7%.

Se trataba de una agencia de publicidad y marketing, de producción de campañas publicitarias, dada de alta en el epígrafe 844 del IAE de Servicios de Publicidad y relaciones públicas

Y su domicilio social radicaba en la calle Chile número 10 de Las Rozas, Madrid.

La Inspección no admitió la deducción del gasto por los servicios recibidos de la entidad Yaika Inversiones SL en 2013 en la correspondiente factura, dado que el concepto facturado fue el de mediación y captación de cliente, según la representación del contribuyente se trataba del cliente Inverged 5 SL pero no se acredita su relación con el presunto cliente captado ni su necesidad o correlación con los ingresos.

QUINTO:En la Sentencia recaída en el recurso 1661/2021 de esta Sección Quinta, el 9 de mayo de 2024, ponente Sra. de la Peña Elías, se analiza en relación a la entidad actora la misma cuestión que la aquí discutida en relación a la deducción de los gastos asociados a una factura emitida por la entidad Yaika Inversiones SL, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debemos de seguir los mismos razonamientos que los empelados en dicha Sentencia para entender que no es deducible la cuota de IVA asociada a ese gasto:

"SEXTO.- En segundo lugar se pretende la deducción del gastos que deriva de la factura número NUM007 de 5/11/2013 por importe de 9.000 euros y de 10.890 euros, si se incluye el IVA, emitida por la entidad Yaika Inversiones SL por el concepto de colaboración por la captación de nuevos clientes.

Pues bien, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal

Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso la citada factura no es deducible, pues recoge un concepto genérico y no se han aportado pruebas adicionales para justificar su vinculación o afectación a la actividad empresarial ni su necesidad para la obtención de los ingresos en relación al cliente concreto al que se refiere en sus manifestaciones la representación de la sociedad, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de este gasto."

SEXTO:Por lo que respecta al acuerdo sancionador, la entidad actora indica en la demanda que se ha producido un error en cuanto a la identificación del acuerdo sancionador recurrido ya que la clave de identificación del mismo es de NUM005 por importe de 945 € y no el NUM006 por importe de 3.607,90 € al que hace referencia la Resolución del TEAR ya que respecto de dicho acuerdo mostró conformidad y el que realmente impugnaba era el indicado.

Sin embargo, el examen del expediente sancionador permite constatar que la entidad actora interpuso reclamación económico administrativa el 16 de mayo de 2018 contra el acuerdo sancionador, con referencia NUM011, derivado del acta NUM012, y la Resolución del TEAR aquí impugnada identifica el acuerdo sancionador impugnado con número de referencia NUM011 y con número de liquidación NUM006, por importe de 3.607,93 €, que es el mismo número de referencia de liquidación a que se refiere el documento de pago que acompaña al acuerdo sancionador, por importe de 3.607,93 € y que obra en el expediente administrativo, en el que no se aprecia que se haya producido conformidad alguna en relación a ese acuerdo sancionador, que es el que se impugna por la actora ante el TEAR.

De ahí que se considere que ese es el acto impugnado en este recurso.

La confusión de la entidad actora se podría originar en que prestó su conformidad a la regularización de los gastos deducidos del proveedor de Avante "Berger Auditores y consultores manifestando, en cambio, su disconformidad con la regularización de la no deducibilidad de las retribuciones del administrador, D. Isaías, y la no deducibilidad de los gastos soportados de YAIKA INVERSIONES SL que son a los que se refiere el acuerdo sancionador, derivado de la liquidación impugnada en este recurso.

En este caso se imputa a la entidad actora como responsable de una infracción tributaria prevista por el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación de tributo y del art. 195.1 LGT por acreditar indebidamente partidas a compensar en ejercicios futuros.

La parte actora se alza contra el acuerdo sancionador anterior porque estima que no se encuentra debidamente motivado y que concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -¬inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido en origen motiva la culpabilidad del infractor en el apartado de aplicación al caso concreto, expresando lo siguiente:

"La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a la deducción de la retribución del administrador y de los requisitos de deducción de los gastos en general) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente en el que el contribuyente es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse "como lo demuestra el hecho de haber presentado la autoliquidación de los ejercicios 2012 y 2013; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta debido a la no deducibilidad fiscal de los gastos del proveedor de Avante "Berger Auditores y Consultores", de otros gastos no correlacionados con los ingresos, de gastos de dotación a la amortización y de reparaciones y conservación. A su vez se considera que no es aplicable el tipo impositivo de las empresas de reducida dimensión.

El obligado tributario manifestó su conformidad a la regularización de los gastos deducidos del proveedor de Avante "Berger Auditores y consultores", a los gastos contabilizados cuya deducción no se estima procedente excepto los derivados de YAIKA INVERSIONES SL y a la no aplicación del tipo impositivo reducido, manifestando en cambio su disconformidad con la regularización de la no deducibilidad de las retribuciones del administrador, D. Isaías, y la no deducibilidad de los gastos soportados de YAIKA INVERSIONES SL.

Consecuentemente no puede considerarse su declaración completa y veraz, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector. Como consecuencia de la omisión de los mencionadas rentas, presentó una declaración inexacta y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en los plazos establecidos, aun cuando esta obligación queda claramente establecida en el artículo 137 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. de 11 de marzo de 2004) y en el artículo 19 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre).

El citado artículo 137 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece que: "Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente en ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda ".

El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido sus obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa: artículos 10 del TRLIS, 105 y 106 LGT ; Norma de claridad meridiana, y que no ofrece duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, n el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Analizado el acuerdo sancionador originariamente recurrido, la motivación y la prueba de la culpabilidad que contiene no son suficientes ya que se refiere a conductas genéricas que podrían se aplicables a un número elevado de supuestos y no establece el necesario nexo o vínculo con la regularización practicada por la Inspección en el correspondiente procedimiento, sin individualizar y concretar la conducta de la obligada tributaria.

De ahí que deba ser anulado el acuerdo sancionador y la Resolución del TEAR en relación a la misma y de estimarse, en consecuencia, parcialmente el recurso.

SÉPTIMO:Por expuesto el recurso debe estimarse en parte sin imposición de costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA.