Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Bernabe ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de octubre de 2021, que desestimó la reclamación nº. NUM000 frente a al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, clave NUM001, dictado en ejecución de la Resolución, de fecha 10 de junio de 2020, reclamación nº NUM002, que acordó la estimación parcial de la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento anterior la resolución de la liquidación provisional.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de octubre de 2021, desestimó la reclamación nº. NUM000 de DON Bernabe frente a al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, clave NUM001, dictado en ejecución de la Resolución, de fecha 10 de junio de 2020, reclamación nº NUM002, que acordó la estimación parcial de la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento anterior la resolución de la liquidación provisional, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad
- El interesado se encuentra dado de alta en el epígrafe abogados declarando como inmueble afecto a su actividad el 40.08% de su vivienda habitual, situada en CALLE000 NUM003, que según la información catastral tiene una superficie construida de 247 m2, de la que 76,48 corresponden a terraza, según los planos que aporta el reclamante.
- No se ha probado tal distribución al no haberse aportado escritura que delimite las estancias existentes y el porcentaje indicado resulta incoherente pues parte del resto del inmueble es terraza y otra parte será necesario para el uso habitual de la familia, habiéndose admitido los 7 metros cuadrados que se corresponden con un almacén, susceptible de uso separado e independiente del resto de la vivienda.
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza y aun recociendo la dificultad de probarlo ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que no interviene en exclusiva en el proceso productivo por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.
Sobre la deducibilidad de los gastos de restauración
- No se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni de la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados.
- El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su eficacia probatoria se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.
Sobre la deducibilidad de los gastos de teléfono
- Rechazada la diferencia entre el importe consignado en el libro registro y la suma de los documentos aportados, la deducibilidad sólo podrá predicarse cuando figurase en la contabilidad y fuera utilizado en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo.
- No hay nada que impida su uso en días y horas no laborables, por lo que se puede usar de forma habitual no sólo en la actividad profesional sino también en la vida cotidiana.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre la afectación parcial de la vivienda habitual a la actividad de Abogacía
- Tiene asignados a la actividad 90 m2 de su vivienda, es decir, un 40,08% de la superficie.
- Considera deducibles gastos por la comunidad del inmueble - 1.251,06 €- electricidad - 857,77 € -, y amortización.
- El porcentaje declarado del gasto ha sido del 20%.
- Cabe la admisión de un porcentaje de la vivienda asociado a la actividad derivado de la declaración censal presentada.
- En el plano de la vivienda/oficina aportado, realizado por arquitecto, se observa que dispone de dos puertas de acceso, una por cada escalera, habiendo marcado la zona que se está aprovechando separadamente.
- Se aporta copia de la escritura de compra, que incluye la titularidad de los dos accesos independientes a la vivienda/oficina.
- El cuarto trastero situado en la planta sótano del edificio, de 7 m2, no está afecto a la actividad, en contra de lo que manifiesta la Administración.
- Además de ejercer en la vivienda la actividad profesional, tiene domiciliadas las siguientes sociedades mercantiles: Montecarlo Inversiones Aseguradas, S.L., El Real Deleite de Aranjuez, S.A. y Ferraz 17 Abogados, S.L.
Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo
- Considera deducible los gastos de reparación y conservación - 1.496,40 € -, de combustible - 2.193,46 € - y de amortización - 8.000,04 € -.
- Tuvo que realizar por sus actividades profesionales 34.217 km, lo que resulta de las facturas de reparación del vehículo en que constan los kilómetros.
- El asesoramiento al Obispado de Segovia, exige su desplazamiento a Segovia doce veces al mes, de lo que resultan 24.261,60 km al año.
- Su cliente Congregación de Misioneros Hijos del Inmaculado Corazón de María, Misioneros Claretianos, (Provincia de Santiago) tiene sus propiedades repartidas por toda España y recibe herencias por todo el territorio nacional.
- Su cliente El Real Deleite de Aranjuez, S.A. trasladó en 2015 su domicilio a Aranjuez.
- Tiene un vehículo el trabajo y otro para desplazamientos particulares.
- Acredita los desplazamientos con el extracto de las actuaciones presentado en que consta cliente y actuación.
- Los días 18 de noviembre y 23 de diciembre de 2015 realizó sendos viajes a San Vicente de la Barquera para atender a su cliente Misioneros Claretianos en las Diligencias Previas 623/2015, sobre declaración de investigado y de testigo, respectivamente.
- La peculiar idiosincrasia de sus clientes le obliga a trabajar los fines de semana, como el del 8 al 10 de mayo, con un viaje para atender a la Congregación de Misioneros Hijos del Inmaculado Corazón de María, Misioneros Claretianos, (Provincia deBética), o al Obispado de Segovia en la compraventa otorgada el 7 de noviembre de 2015 en la Notaria de Sepúlveda.
- Tuvo que realizar un viaje a Santander el 14 de diciembre de 2015 para atender a su cliente Misioneros Claretianos en una vista en el procedimiento ordinario 128/2015 ante el Juzgado Contencioso Administrativo.
- Tuvo que realizar un viaje para una declaración penal en el Juzgado de Instrucción nº 1 de Alcázar de San Juan, procedimiento abreviado 1205/2014.
- Tuvo que realizar un viaje a Zaragoza para atender a Congregación de Misioneros Hijos del Inmaculado Corazón de María, Misioneros Claretianos, (Provincia de Santiago) y volvió en el coche de un tercero.
Sobre la deducibilidad de los gastos de hospedaje y trasporte
- Considera deducibles gastos por importe de 2.135,60 €.
- No se contemplan los gastos de hotel por los viajes realizados a San Vicente de la Barquera, de fin de semana, y a Santander en nombre de su cliente, Misioneros Hijos del Inmaculado Corazón de María, Misioneros Claretianos, (Provincia de Santiago), en procedimiento contra el Ayuntamiento de Castro Urdiales.
- Gastos de parking por desplazamientos a Segovia y Castro Urdiales, por la herencia de D. Julio, lugar de los bienes heredados.
Sobre la deducibilidad de los gastos de restauración
- Considera deducible los gastos de comidas por 1.010,19 €.
- En enero, tuvo comidas con clientes en San Vicente de la Barquera por el juicio indicado, en Milagros (Burgos) por el viaje a Castro Urdiales, por la herencia de D. Julio.
- En mayo, tuvo una primera comida con un cliente; en Huesca después de una reunión con su cliente Misioneros Claretianos en la casa de Barbastro, CALLE001, NUM004; en Milagros (Burgos), de ida a Castro Úrdales por la herencia de D. Julio; una comida en el área 103 a la vuelta del viaje; de la junta de Castro Úrdales y reuniones con inquilinos de los inmuebles; y del viaje a San Vicente de la Barquera antes indicado.
- Tickets de diciembre. El primero, de viaje a Santander para atender a su cliente Misioneros Claretianos por juicio en Santander; y del segundo y tercer viajes ya justificados a San Vicente de la Barquera.
Sobre la deducibilidad de los gastos de teléfono
- Considera deducible la suma del extracto de su teléfono, por importe de 41,79 €, de su pasante, por importe de 41,38 €, del teléfono fijo con el ADSL, por importe de 1.115 €, y de la línea de fax por importe de 1.021,67 €, que deducido el importe por la compra de un teléfono, asciende a la cantidad de 2.143,73 €.
Sobre la deducibilidad de la amortización pendiente de la actividad que tuvo en la calle Princesa 68
- Se trata de una obra que tuvo que realizar para la actividad y que se puede amortizar en el plazo legal previsto.
- No se admite por estar dado de baja en la dirección.
- Incluye asimismo los gastos de Iberdrola por ser pagos pendientes por la vigencia del contrato de alquiler, cuya resolución tuvo lugar el 15 de septiembre de 2015.
- Se le penaliza por haber dado de baja el inmueble antes de la resolución del contrato.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:
Sobre la deducibilidad de la amortización pendiente de la actividad desarrollada en la calle Princesa 68
- Es necesario que el local siga afecto a la actividad económica, ya que de lo contrario cabría deducirse gastos en un espacio años después de haber ejercido una actividad durante un corto periodo de tiempo.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2015, de 20 de julio de 2020, que da cumplimiento a lo establecido en la resolución del TEAR en la reclamación NUM002, y que dice así:
[...]
De los datos obrantes en la Administración y de la documentación aportada en el requerimiento efectuado por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, se constata que hay un importe de 28.544,65 euros que no son considerados fiscalmente deducibles. Todos ellos los tiene incluidos en la casilla de consumo de explotación y se procede al detalle de los mismos a continuación.
De los gastos de comunidad del inmueble sito en la CALLE000 NUM003, residencia habitual del contribuyente, se admite como deducible el importe de 177,65 euros que se corresponde con el 2,84 % del total del importe de dicho gasto. Ello se realiza en base a la declaración censal por usted presentada, modelo 036, donde figura como inmueble afecto de forma indirecta a la actividad una superficie de 7 metros cuadrados. Dado que la superficie del inmueble en cuestión, según los datos ofrecidos por el catastro es de 247 metros cuadrados, el porcentaje afecto asciende al 2,84 % y no al 20% aplicado en su declaración.No se admite la proporción por usted señalada en sus alegaciones minorando la superficie de las terrazas.
[...]
Respecto a las facturas de Iberdrola no se admite su deducción al tratarse de consumos en un inmueble no afecto a la actividad económica de acuerdo al modelo censal 036 presentado y donde consta la baja de fecha 30/06/2014.No se duda de la existencia de un arrendamiento en vigor durante el ejercicio 2015, lo que se pone de manifiesto es que no está afecto a la actividad y por ello el contribuyente presentó de forma voluntaria un modelo censal de variación de datos en el que dejó de afectarlo a la actividad desarrollada. Es posible tener inmuebles arrendados para otros fines que no sean la actividad económica, ya que de haber seguido afecto, se entiende no se hubiera presentado la baja del mismo en el modelo señalado
[...]
- Las facturas de LUZ no se admiten puesto que son consumos realizados en el domicilio de residencia habitual del contribuyente, sólo se admitirían si se destinaran exclusivamente a la actividad. Insistir que la normativa reguladora del IRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
Por la naturaleza de los gastos de suministros no hay regla que permita establecer que parte es utilizada para fines particulares y qué para fines de la actividad.
[...]
No se admiten los gastos realizados en Aguirre S.A por los mismos motivos indicados para el material de limpieza anteriormente descritos, las facturas de Euromaster Automoción y Servicios por ser reparaciones de coche y no tratarse de un elemento afecto a la actividad económica por lo que todos los gastos asociados al mismo no se admiten.
[...]
-Los gastos relacionados con el vehículo no se admiten al no ser un elemento afecto a la actividad económica, por ello se excluyen los gastos de peajes o parking.. ...
[...]
El contribuyente ha deducido un importe de 1.010,19 euros en concepto de restaurantes. ... Se constata, además, la existencia de varios realizados en fines de semana.
[...]
- De los gastos de Teléfono no se admiten la diferencia entre el importe consignado en el libro registro y aportado como documento nº 28 y la suma del importe del documento 24, 25 y 26 que sí son admitidas (2143,73-1238, 14). [...]
- Respecto a la Amortización, si es cierto que constaba el libro registro en la documentación aportada y una vez analizada se procede a admitir el importe de 515,5 euros. No se admite la amortización del vehículo automóvil por las razones de no afectación a la actividad desarrollada ya reiteradas anteriormente por importe de 8.004,04; el importe de la amortización correspondiente al local de la calle Princesa 68, pues no es un elemento afecto a la actividad como ya se razonó con anterioridad al estar de baja en el modelo 036 y 798,86 de la construcción de la que constituye su vivienda habitual puesto que siguiendo el mismo criterio que para los gastos de comunidad, se admite el 2,85% como afecto a la actividad (redondeando un 3% ) .
[...]
Por último ya se ha indicado la no admisión del gasto en combustible por importe de 2193,46 euros al no ser el vehículo un bien afecto a la actividadeconómica por lo que todos los gastos relacionados tampoco son admitidos como deducibles.
[...]
Analizada la documentación presentada se deduce lo siguiente:
-La vivienda en cuestión, según manifiesta, constituye la residencia habitual de la familia y es lugar de ejercicio de la actividad profesional realizada.
-En la misma residen, salvo error, usted y su cónyuge junto a 3 hijos (a fecha de 31/12/2015).
-La superficie construida de la vivienda según catastro es de 247 metros cuadrados. -Manifiesta un uso para la actividad de un porcentaje de un 40,08 % de la misma (99 metros cuadrados respecto de 247 metros cuadrados).
-La casa consta de 76,48 metros cuadrados de terrazas, según alegaciones realizadas en fecha 20/04/2017.
- La normativa reguladora del impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
-El modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.
Del análisis conjunto de toda la información, este Órgano gestor entiende que el porcentaje de un 40,08 % de grado de afectación es excesivo, habida cuenta de las estancias necesarias para el uso de la familia en cuestión (cocina, baños, dormitorios..).
No acredita, sino manifiesta, un grado de afectación que es puesto en duda, siendo el obligado tributario el que debe aportar medios de prueba que determinen de forma inequívoca la parte del inmueble que constituye su residencia habitual que es objeto de un uso exclusivo a la actividad, con un aprovechamiento separado e independiente del resto de la vivienda. No se aporta escritura que delimite las distintas estancias existentes, ni acredita cuál son de aprovechamiento separado e independiente del resto de la vivienda.
Por ello, se mantiene la admisión de los 7 metros cuadrados que se corresponden con un almacén y que es susceptible de uso separado e independiente del resto de la vivienda.
Gastos relativos al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, declara que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Siguiendo las consideraciones de la sentencia de la Sección 5ª bis, de 29 de julio de 2019, recurso 595/2018, debe estimarse que el recurrente ha acreditado que una parte de la vivienda está destinada a despacho profesional.
Así resulta de la declaración censal presentada, en que declara que ejerce la actividad, en un porcentaje, el 40,08 %.
La Administración cuestiona de forma directa este porcentaje, al decir que la superficie construida de la vivienda según catastro es de 247 metros cuadrados, de los que 76,48 corresponden a terrazas, por lo que resulta desproporcionado dedicar 99 metros a la actividad, si en la misma residían a 31/12/2015 el contribuyente, su cónyuge junto a 3 hijos, y ello por más que la vivienda dispusiera de dos entradas, una de ellas la de servicio.
Solo admite como deducible el gasto correspondiente a un porcentaje del 2,84 % del total, correspondiente al sótano/trastero del inmueble, afecto de forma indirecta a la actividad, con una superficie de 7 metros cuadrados.
Debe entenderse que el contribuyente ha acreditado el porcentaje real de su vivienda habitual afecto a la actividad profesional pues, como apreciábamos en nuestra Sentencia n1 158/2023, de la Sección 5ª, de 21 de febrero pasado, recurso 811/2020, fundamento séptimo:
[...]
El artículo 3 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria , RD 1065/2007, establece que el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades, entre otras, que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales y profesionales. Quienes vayan a formar parte de dicho censo deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 del Reglamento, entre otros, la relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.
El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
No consta declarada por el interesado la vivienda como elemento patrimonial afecto a la actividad. Tampoco se ha acreditado la existencia de dependencia o dependencia destinadas a despacho profesional separadas de las estancias destinadas a vivienda y con entrada propia a los efectos del artículo 22.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo , a cuyo tenor: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto."
Deben por tanto deducirse los gastos justificados de la comunidad de propietarios, de electricidad y de amortización, en la proporción de la vivienda dedicada al desarrollo de la actividad profesional, fijada en un 40,08 %.
Gastos de teléfono.
En cuanto a los gastos de telefonía, la Administración ha admitido al actor el gasto correspondiente al extracto de su teléfono, por importe de 41,79 € - documento 24 presentado -, de su pasante, por importe de 41,38 € - documento 25 -, y el del teléfono fijo con el ADSL, por importe de 1.115 € - documento 26 -, no así el correspondiente al extracto por importe de 1.021,67 € - documento 27 -, que corresponde a un teléfono móvil, y no al fax como se afirma.
Según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).
Pudiendo considerando el teléfono móvil un bien indivisible no cabe admitir la deducción de la línea de la que es titular el contribuyente al no quedar justificado el destino exclusivo al ejercicio de la actividad - Art. 22.3 RIRPF -.
Gastos del vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial, por lo que no es posible atender a las alegaciones del recurrente que, partiendo de la afectación parcial, funda su derecho en la realidad de los desplazamientos realizados.
La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "c riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :
1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
En cuanto a la prueba necesaria de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura de con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.
El actor ha aportado tiques y facturas simplificadas por el consumo de combustible, que no le identifican ni al vehículo, y facturas, que tampoco identifican al vehículo.
En este sentido no resultan deducibles los gastos de reparación y conservación - 1.496,40 € -, combustible - 2.193,46 € - y amortización - 8.000,04 € -.
Gastos de restauración, hotel y trasporte.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Sin cuestionarse la realidad de los viajes y comidas indicados por el actor ni de los servicios prestados a sus clientes, no constan debidamente documentados los gastos relacionados, ni la relación entre unos y otros, por lo que tampoco pueden admitirse los gastos relacionados.
Suministros y amortización pendiente de la actividad desarrollada en la calle Princesa 68
No se admite la deducción de facturas de Iberdrola al tratarse de consumos en un inmueble no afecto a la actividad económica de acuerdo al modelo censal 036 presentado y donde consta la baja de fecha 30/06/2014.
Tampoco el importe de la amortización correspondiente al local de la calle Princesa 68, pues no es un elemento afecto a la actividad.
No consta en ningún caso la obra realizada necesaria para el desarrollo de la actividad, su importe ni justificación documental.
SÉPTIMO. - Estimación parcial
Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda, en cuanto a la deducción de los gastos justificados de comunidad de propietarios, de electricidad y de amortización, en la parte de la vivienda dedicada al desarrollo de la actividad profesional, fijada en un 40,08 %.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede realizar imposición de las costas del recurso, por estimarse de forma parcial las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
