Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de junio de 2020, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico- administrativas números 28-02114-2017; 28-06220-2017; 28-06692-2017; 28-06693-2017; 28-06694-2017; 28-20225-2017; 28-20226-2017; 28-20227-2017 y 28-20228-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
· Reclamación 28-02114-2017 contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2016 GRC601201021-1) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: A2862116306002437), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014 periodos 1T a 4T, siendo la cuantía de la reclamación de 77.016,29 euros.
· Reclamación 28-06692-2017 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2862117506000225) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1T/2014
· Reclamación 28-06693-2017 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2862117506000236) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2T/2014
· Reclamación 28-06694-2017 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2862117506000247) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 3T/2014
· Reclamación 28-06220-2017 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2862117506000258) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2014
· Reclamación 28-20225-2017 contra acuerdo de exigencia de la reducción (N° de liquidación: A2862117506006286) practicada en acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1T/2014.
· Reclamación 28-20226-2017contra acuerdo de exigencia de la reducción (N° de liquidación: A2862117506006297) practicada en acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2T/2014
· Reclamación 28-20227-2017 contra acuerdo de exigencia de la reducción (N° de liquidación: A2862117506006308) practicada en acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 3T/2014
· Reclamación 28-20228-2017 contra acuerdo de exigencia de la reducción (N° de liquidación: A2862117506006319) practicada en acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2014.
La indicada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acuerda que la reclamación número 28-01097-2017 se desestima y las reclamaciones 28-02114-2017 se desestima; y las reclamaciones 28-06220-2017; 28- 06692-2017; 28-06693-2017; 28-06694-2017; 28-20225-2017; 28-20226-2017; 28-20227-2017; 28-20228-2017 se estiman, anulando las sanciones por falta de motivación suficiente, así como los acuerdos de exigencia de sanción.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la nulidad del acuerdo desestimatorio y de la liquidación tributaria que le trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Fundación es una organización sin ánimo de lucro que presta servicios de consultoría a favor de organismos internacionales, principalmente, a favor de la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura o, en su denominación inglesa, "Agriculture Organization of the United Nations" ("FAO") y favor del Programa Internacional de Alimentos o, en su denominación inglesa, "World Food Programme" ("WFP"), en virtud de los cuales emitió durante el ejercicio 2013 facturas exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal y como se desprende del texto de las facturas obrantes en el expediente, los servicios prestados por la Fundación están directamente relacionados con la funciones oficiales de estos organismos. WFP y FAO. Además durante el año 2014 se prestan servicios, fundamentalmente a WFP, y no a FAO, dada la identidad de hechos con el Procedimiento Ordinario1055/2020 y la identidad de circunstancias entre WFP y FAO, a continuación, se refiere a la situación de ambas entidades.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid entiende que las prestaciones de servicios de la demandante a favor de FAO y de WFP no están exentas del Impuesto ya que los certificados aportados por FAO y WFP para justificar su estatus de exención no son los adecuados y que, además, no son aportados en idioma castellano.
Considera que debería ser suficiente la Carta n. º 669 suscrita por la Dirección General de Asuntos Jurídicos y Contencioso Tributarios del Departamento de Impuestos del Ministerio de Hacienda del Gobierno de la Republica de Italia, el pasado 21 de julio de 1999 que, junto con su traducción al español, obra en el expediente y que esta parte vuelve a aportar como Documento anexo número 1.
Cita la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados, aprobada por Asamblea General de las Naciones Unidas el 21 de noviembre de 1947, a la que se adhirió España el 13 de julio de 1974 (Boletín Oficial del Estado de 25 de noviembre de 1974). De acuerdo con lo que se estableció en la Sección Primera del Artículo Primero de la referida Convención, tanto FAO como WFP son organismos especializados de la ONU. Así, la Convención en su artículo III, Sección 9, letra b) establece que (se transcribe parcialmente su contenido): "Los Organismos especializados, sus haberes, ingresos y otros bienes estarán exentos: (...) b) de derechos de aduana y de prohibiciones y restricciones a la importación y a la exportación, respecto a los artículos importados o exportados por los Organismos especializados para su uso oficial, entendiéndose, sin embargo, que los artículos importados con tal exención no serán vendidos en el país en que hayan sido introducidos sino conforme a las condiciones convenidas con el Gobierno de tal país."
Adicionalmente, en su artículo III, Sección 10 se regula lo siguiente (se transcribe parcialmente): "Si bien los Organismos especializados no reclamarán, en principio, la exención de los derechos de consumo ni de impuestos sobre la venta de bienes muebles e inmuebles incluido en el precio que se haya de pagar, cuando los Organismos especializados efectúen, para su uso oficial, compras importantes de bienes gravados o gravables con derechos de consumo o impuestos sobre la venta, los Estados parte en la presente Convención adoptarán siempre que así les sea posible, las disposiciones administrativas pertinentes para la remisión o reembolso de la cantidad correspondiente al derecho o al impuesto".
Cuando España suscribió la Convención se obligó, en todo caso y sin excepción, a declarar exentos de tributación a estos organismos intencionales, tanto de imposición directa, derechos de consumo o impuestos sobre la venta, así como de cualquier tributo que gravara las importaciones para su uso oficial. En lo que respecta a FAO, estos documentos son los que a continuación se indican.
a. El documento de constitución de la FAO (hecho en Quebec en fecha 16 de octubre de 1945) que fue aceptado por España el 5 de abril de 1951. Tal y como queda acreditado en este documento, FAO es un organismo especializado y autónomo del sistema de las Naciones Unidas que tiene su sede en Roma, Italia. En dicho documento se estableció que los Estados que fueran parte (y España lo era) debían adoptar las medidas correspondientes que permitieran, en todo caso y sin excepción, la exención tributaria con respecto a los bienes y servicios que se destinen a los organismos internacionales.
b. El Acuerdo-Marco suscrito entre España y la FAO, hecho "ad-referéndum" en Madrid el 27 de enero de 2004. De acuerdo con lo establecido en su artículo IV que regula los "Privilegios e Inmunidades", España asume la obligación de otorgarle todos los privilegios e inmunidades previstos en la ya mencionada Convención sobre privilegios e inmunidades de los Organismos Especializados de las Naciones Unidades, de 21 de noviembre de 1947 y a la que España accedió el 26 de septiembre de 1974. Esto es, aun cuando no era preciso, España formalizó con la FAO el referido Acuerdo marco en el que precisamente (bajo la vigencia ya del IVA) se obliga a otorgar a dicho organismo los privilegios e inmunidades previstos en la Convención de forma clara, precisa e incondicional.
c. El Acuerdo entre el Reino de España y la FAO relativo al establecimiento de la Oficina de la Organización en España firmado el 4 de abril de 2013. De conformidad con el artículo 10, párrafo 1, "los bienes y haberes de la Representación de la FAO en España estarán exentos de todos los impuestos directos e indirectos, entre ellos el impuesto sobre el valor añadido y cualquier otro tipo de impuestos que graven bienes y servicios destinados a su uso oficial."
Pero es que, además, constan en el expediente, los siguientes certificados:
(i) Uno de ellos, en castellano, explicando la naturaleza de la FAO y su estatus de exención de IVA en base a lo previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva de IVA.
(ii) El segundo relativo, exclusivamente, a su régimen fiscal que textualmente dice (traducción del italiano al español):
"Asunto: Registro Fiscal
"Téngase en cuenta que la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura (FAO) con sede en Roma. Viale delle Terme de Caracalla, es una organización internacional independiente que pertenece al sistema de las Naciones Unidas.
La FAO disfruta de exención de impuestos según la Ley 11 de 9 de enero de 1951 entre la FAO y el Gobierno de la República Italiana. En particular, la venta de bienes y la prestación de servicios a la FAO no están sujetas al IVA en base al Decreto Presidencial N.° 633/1972, posteriormente modificado por el Decreto Presidencial N.° 697/1974 y por el Decreto Presidencial N.°. 288. 1975.
Cabe señalar también que la exención antes mencionada fue reconocida por el artículo 15, apartado 10, de la Directiva 77/388 del Consejo de la Comunidad Económica Europea, modificada por la Directiva 91/680.
En consecuencia, la FAO, al no estar sujeta a impuestos, no tiene número de IVA, sino solo Código Fiscal: 80413900582"
(iii) Y el tercero de ellos, reafirmando lo establecido hasta aquí e informando del volumen de operaciones realizado con la demandante que, lógicamente, excede en mucho de 51,65 euros.
En lo que respecta a WFP los documentos que debemos tener en cuenta son los que a continuación se indican.
a. La Resolución de la Asamblea General de las Naciones Unidas 1714 (XVI) de 19 de diciembre de 1961, que establece que WFP es un programa conjunto de las Naciones Unidas y FAO con sede en Roma; Italia.
b. El Acuerdo firmado entre España con el Programa Mundial de Alimentos" (WFP) hecho en Nueva York el 19 de julio de 2012.
Pues bien, centrando la atención en el artículo 6 de este último Acuerdo, no hay duda alguna de que WFP (se transcribe parcialmente) "estará exento de todo tipo de impuestos indirectos, entre ellos el IVA o cualquiera otro tipo de impuestos que graven bienes y servicios destinados a uso oficial".
La obligación asumida por España respecto de WFP no admite discusión ni interpretación alguna.
Pero es que, además, constan en el expediente, los siguientes certificados:
(i) El primero explicando la naturaleza de WFP y su estatus de exención de IVA en base a lo previsto en el artículo 151.1.b) en la Directiva IVA y diciendo textualmente (traducción del inglés al español):
"Con especial referencia al IVA, el Artículo VIII, Sección 16 (c) del Acuerdo de Sede del WFP con Italia (Ley italiana n. º 114 de 14 de febrero de 1994) establece expresamente que:
"Con respecto a los impuestos sobre ventas y, en particular, el Impuesto al Valor Añadido (IVA) incluido el IVA sobre las mercancías importadas, el WFP gozará de exención del pago de dichos impuestos sobre las compras importantes. A los efectos del presente Acuerdo, se interpretarán las compras importantes como las compras de bienes o las prestaciones de servicios que superen las 100.000 liras"
Además, el inciso d) del artículo 72 del Decreto Presidencial n. º 633 de 26 de octubre de 1972 dispone que la transferencia de bienes y la prestación de servicios a las Naciones Unidas o los organismos especializados de las Naciones Unidas estarán exentos de IVA.
Por lo tanto, en vista del hecho de que el PMA disfruta del estatus de exención de impuestos, no tiene número de registro de IVA."
Recordemos que 100.000 liras equivalen a 51,65 euros.
(ii) El segundo de ellos, de 22 de marzo de 2017, además, añade (traducción del inglés al español):
"Mediante carta n. º 669, de 21 de julio de 1999, el Ministerio de Finanzas italiano eximió a los organismos especializados de las Naciones Unidas del requisito de solicitar un certificado de su condición de entidades exentas de IVA al adquirir bienes y servicios para uso oficial.
Las empresas con sede en la Unión Europea han facturado habitualmente sus servicios al WFP sin IVA. En virtud de los acuerdos y arreglos anteriores, la práctica del WFP ha sido proporcionar a esas empresas un certificado de exención del IVA sin rubrica estatal."
(iii) Y el tercero de ellos, reafirmando lo establecido hasta aquí e informando del volumen de operaciones realizado con la demandante que, lógicamente, excede en mucho de 51,65 euros.
Cita, junto con su traducción al español, la Carta n.º 669, de 21 de julio de 1999, suscrita por la Dirección General de Asuntos Jurídicos y Contencioso Tributario del Departamento de Impuestos del Ministerio de Ministerio de Finanzas italiana - que ya obra en el expediente- a la que nos referimos en el Hecho Segundo y a la que se remite el certificado número 2 emitido por WFP que informa de que no es exigible la emisión de certificado para que FAO y WFP puedan disfrutar del estatus de exención en IVA.
Entiende que ha quedado debidamente acreditado que WFP y FAO, residentes en Roma (Italia), son organismos especializados de la Organización de las Naciones Unidas, disfrutan de un estatus de exención de IVA en base a lo previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva de IVA; e Italia, estado en el que están establecidas, les exime de la obligación de aportar un certificado con rúbrica estatal a los efectos de disfrutar de esta exención.
Invoca el artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el artículo 151 de la Directiva de IVA y el artículo 51 del Reglamento de ejecución, cuya aplicación es inmediata sin necesidad de trasposición alguna.
En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos ("DGT") en las contestaciones a las consultas V0319-18, V1443-18 y V0436-17, en las cuales se pronuncia sobre este punto y concluye que "si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros de destino (Italia en el caso de la consulta) podrán dispensar al organismo internacional, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de visado del certificado.". Por tanto, ha quedado debidamente acreditado que, si bien con carácter general, para disfrutar del estatus de exención previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva de IVA es necesario el certificado regulado en el anexo II del Reglamento de ejecución, lo cierto es que el Estado miembro de acogida del organismo especializado de la Organización de Naciones Unidas podrá dispensar a dicho destinatario de disponer del reiterado certificado. Esto es, queda acreditado que, Italia, Estado miembro de acogida de FAO y WFP, podrá dispensar a ambos organismos especializados de la Organización de las Naciones Unidas de disponer de certificado a los efectos de disfrutar del régimen de exención de IVA regulado en el artículo 151 de la Directiva de IVA y 22.9 de la LIVA si los bienes o servicios se destinan a uso oficial
Además, aunque esta premisa no ha sido discutida a lo largo de este procedimiento, pone de manifiesto que, conforme al texto de las facturas obrantes en el expediente y el objeto social de la demandante, los servicios prestados por la demandante a estos organismos están indubitadamente destinados a su uso oficial ya que se trata de servicios de consultoría relacionados con los proyectos que se están llevando a cabo por estos Organismos.
La Carta n. º 669, de 21 de julio de 1999, suscrita por la Dirección General de Asuntos Jurídicos y Contencioso Tributario del Departamento de Impuestos del Ministerio de Ministerio de Finanzas italiana exime a FAO y a WFP de la necesidad de disponer del mencionado modelo 181 U.S. para disfrutar del estatus de exención regulado en el artículo 151.1.bis) de la Directiva de IVA.
Manifiesta que parece que el TEAR olvida que el documento fundamental (i.e. la reiterada Carta n.° 669) se aporta junto con su traducción al castellano). El Tribunal Supremo, se ha pronunciado en su sentencia n.° 4145/2008, de 24 de marzo de 2008 (Rec. 277/2001) en relación con la admisión de la prueba aportada redactada en idioma no oficial de acuerdo con lo establecido en la LEC y la sentencia n. ° 4562/2008 del TS. Los certificados aportados pueden ser debidamente analizados y valorados por ese Tribunal sobre todo porque el más importante, la Carta n. º 669, estaba aportado en español y se acompañan traducciones de las partes más importantes del resto de la documentación aportada.
Alega la vulneración del principio de neutralidad del IVA, en base a un pretendido defecto formal.
TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión que se plantea en el presente recurso se concreta en determinar si los servicios de consultoría prestados por la actora a determinados organismos internacionales residentes en terceros estados están o no exentas del IVA. No se discute ya la localización de las operaciones realizadas en territorio de aplicación del IVA, que resulta del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. En el caso de autos, los servicios se prestan por la aquí recurrente, que es una Fundación sin ánimo de lucro que, en el cumplimiento de sus fines, desarrolla actividades sujetas y no sujetas a IVA, de modo que no tiene la consideración de empresario o profesional cuando realiza actividades humanitarias y de cooperación sin contraprestación, pero si tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realice prestaciones de servicios de consultoría por las que perciba contraprestación, como son las analizadas.
Los destinatarios de las operaciones documentadas en estas facturas (servicios de consulto-ría) son dos:
World Food Programme. Via Cesare Giulio Viola 68/70 -00148 Rome (Italy) Fiscal Code: 97065740587. (WFP)
Food and Agriculture Organization of the United Nations (FAO). Codice Fiscale: 80413900582. Viale delle Terme di Caracalla 00153 Rome (Italy).
FAO y WFP son Organismos especializados de la ONU con sede en Roma que no tienen la condición de empresarios actuando como tales en esas operaciones.
En esas condiciones, la oficina gestora concluyó que las operaciones realizadas por la actora en favor de estos organismos estaban localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que en las facturas expedidas debía repercutir la cuota correspondiente del IVA calculada aplicando el tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del IVA IVA. Sentada la sujeción al impuesto, se plantea la posible aplicación de las exenciones previstas en el artículo 22 de la Ley del IVA IVA, concretamente la que establece el apartado nueve y el artículo 3 del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, que regula las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales, en su apartado 4 y el artículo 10.2 letra a), del mencionado Real Decreto. Puesto que el artículo 22, apartado 9 de la ley del IVA IVA es la trasposición de lo previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se invoca por la actora, es aplicable el artículo 51 de Reglamento (UE) n° 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, (DOCE del 23), por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE. La Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo n° 755, de 16 de enero de 2013, en el 98° Comité IVA, con respecto a los servicios prestados a Organismos Internacionales en Estados mismos distintos del Estado de sede, consecuencia de los debates del Comité la Orientación de 18 de marzo de 2013 (WP 767) casi por unanimidad está de acuerdo en que, en caso de que los bienes o servicios sean adquiridos por la sede de un organismo internacional o por una de sus entidades dependientes, las únicas autoridades competentes para estampar el sello en el certificado de exención serán las del Estado miembro de acogida del organismo internacional, de conformidad con el artículo 51, apartado 2, del Reglamento de ejecución, independientemente del lugar donde se haga uso de los bienes o servicios. La Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA (BOE de 30 de junio), citando su artículo 3.
Considera la Abogada del Estado que en definitiva, se trata de una cuestión de prueba que incumbe a la actora, de conformidad con el artículo 105 de la LGT, prueba que necesariamente debe consistir en el certificado que exige el artículo 51.1 del Reglamento (UE) 282/2011, con arreglo al formulario del Anexo II, certificado que los operadores que invoquen esta exención tienen obligación de conservar, según el apartado 3, y que debe ir visado por el Estado de acogida, según el apartado 2, aunque esta obligación se puede dispensar si los bienes o servicios van destinados a uso oficial. En el caso de autos, la actora no ha presentado el certificado expedido por el Estado miembro de la sede de los organismos a los que presta servicios (Italia respecto FAO y WFP), ni acredita tampoco la dispensa de la obligación de disponer del certificado visado respecto de los tres organismos, como apreció la oficina gestora y confirmó el TEAR, sin en la demanda haya efectuado nuevas alegaciones o aportado documentación adicional que permita considerar cumplido este requisito. Así, en vía administrativa la actora aportó la siguiente documentación: normativa en italiano y escritos de WFP y FAO en italiano e inglés, en concreto certificado de la FAO de estar exenta de conformidad del artículo VIII sección 19 del acuerdo de Sede Concluido entre FAO y la República Italiana, así como de WFP en función del artículo VIII secciones 15 y 16 del acuerdo de 15/03/1991 y carta 689 de 21/07/1999. Respecto a la documentación aportada por la actora en inglés/italiano, el TEAR la rechaza considerando que debió presentarse en castellano o, en su defecto, presentar la traducción, con apoyo en el artículo 15 de la Ley 39/2015 (anterior artículo 36 de la Ley 30/1992), aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios por mor de la disposición adicional primera de la ley 39/2015 y artículo 7.2 de la LGT, recordando que de acuerdo con el artículo 106 de la LGT son aplicables las previsiones del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil y, por ello, el artículo 144.1 de la LEC. Pero como señala el TEAR, al margen de la cuestión del idioma, los certificados de exención que se aporta son emitidos por las propias beneficiarias, FAO y WFP, por lo que no pueden equiparase a los certificados emitidos por el Estado de la sede de estos organismos con arreglo al Reglamento (UE) 282/2011, que son los exigibles para acreditar la exención.
Manifiesta que la demanda centra su impugnación en considerar que FAO y WPF están dispensadas por el Estado italiano del certificado de exención, para lo que invoca la Carta nº 669 suscrita el 21 de julio de 1999 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos y Contencioso Tributarios del Departamento de Impuestos del Ministerio de Hacienda del Gobierno de la Republica de Italia, obrante en el expediente y que acompaña con su traducción como documento 1. Sin embargo, de la referida carta no se deduce que se trate de la dispensa de certificado de exención emitida por el Estado italiano como Estado de acogida, sino de una comunicación del Ministerio de Hacienda italiano al de Exteriores para comprobar la correcta utilización del formulario 18 U.S. -instituido por la circular n.° 38 de 1 de junio de 1973- que las sedes y representantes diplomáticos deben presentar para la exención del IVA en la adquisición de bienes y servicios, destinado a comprobar, mediante certificación de este Ministerio, formulario destinado a comprobar que los destinatarios de la exención (sedes o representantes diplomáticos y consulares) cumplen los requisitos previstos en el apartado tercero, n.° 1, del art. 72 del Decreto del Presidente de la República (D.P.R.) n.° 633, de 26 de octubre de 1972, de lo que se desprende que dicha carta no se refiere al formulario que contempla el Reglamento n° 282/2011, posterior a la fecha de la propia carta, que alude a normativa anterior, sin que pueda por ello admitirse como si se tratara de la decisión del Estado italiano de dispensar a la FAO Y WFP del certificado de exención a efectos del IVA que exige dicho Reglamento.
La demanda defiende la exención de FAO y WPF al amparo del artículo III, sección 9 letra b) y sección 10 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados (en adelante, "Convención"), aprobada por Asamblea General de las Naciones Unidas el 21 de noviembre de 1947, a la que se adhirió España el 13 de julio de 1974 (Boletín Oficial del Estado de 25 de noviembre de 1974), y otros instrumentos como son, en lo que respecta a la FAO, el documento de constitución de la FAO (hecho en Quebec en fecha 16 de octubre de 1945), que fue aceptado por España el 5 de abril de 1951, el Acuerdo-Marco suscrito entre España y la FAO, hecho "ad-referéndum" en Madrid el 27 de enero de 2004, y el Acuerdo entre el Reino de España y la FAO relativo al establecimiento de la Oficina de la Organización en España firmado el 4 de abril de 2013. Y por lo que se refiere a WFP, la Resolución de la Asamblea General de las Naciones Unidas 1714 (XVI) de 19 de diciembre de 1961, que establece que WFP es un programa conjunto de las Naciones Unidas y FAO con sede en Roma, Italia; y el Acuerdo firmado entre España con el Programa Mundial de Alimentos" (WFP) hecho en Nueva York el 19 de julio de 2012. Al respecto, entiende la Abogada del Estado que la cuestión no reside tanto en la existencia de la exención, reconocida por el propio 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre, ni las condiciones de aplicación de la misma en España, sino de las aplicables en Italia, sede de FAO y WFP a la que se destinan las prestaciones de servicios que, por otro lado, no consta que estén destina das a sus funciones oficiales, todo lo cual se acredita precisamente a través del certificado del Estado de acogida o su dispensa y el alcance de la misma, conforme a lo previsto por el Reglamento 282/2011 para la aplicación de la Directiva, posterior a los instrumentos internacionales y normativa italiana que se invocan. De ahí que no pueda tampoco admitirse como alcance de la exención del IVA o su dispensa la cifra de 100.000 liras o 51,65 € que se invoca, cifra determinada en fecha muy anterior a la normativa vigente.
Por otro lado, la propia actora indica en la demanda que el certificado de 22 de marzo de 2017 de WFP (no traducido) que aporta como documento 2 indica que: "Las empresas con sede en la Unión Europea han facturado habitualmente sus servicios al WFP sin IVA. En virtud de los acuerdos y arreglos anteriores, la práctica del WFP ha sido proporcionar a esas empresas un certificado de exención del IVA sin rubrica estatal." Lo cual viene a confirmar que estos Organismos sí disponen del certificado exigible y lo aportan en otras ocasiones, como es su obligación, que incumplida por la actora en el caso de autos, no permite reconocer a las operaciones comprobadas la exención que invoca y no acredita en la debida forma. No es, por lo demás, aplicable el principio antiformalista que se invoca de contrario, pues es la propia normativa comunitaria cuya aplicación directa defiende la que exige la aportación de los certificados de exención de IVA del Estado de la sede para su reconocimiento por otros Estados del ámbito de aplicación del impuesto, al igual que de su dispensa y el alcance de la misma, por lo que si nos atenemos a este Reglamento, que ciertamente es de aplicación directa y no requiere trasposición, no es posible ignorar la exigencia de este requisito formal.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 8 de noviembre de 2016, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa lo siguiente:
"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:
Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Ampliación de plazo 13.05.2016 18.05.2016 6
Ampliación de plazo 17.06.2016 23.06.2016 7
Ampliación de plazo 17.10.2016 24.10.2016 8
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 21 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- El contribuyente fue requerido el 26/4/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Facturas Expedidas.
- Libro Registro de Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes de Inversión - Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Facturas emitidas.
- Facturas recibidas.
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40 euros, y la suma total de Base Imponible devengada recogida en el resumen anual de IVA, 20.009,86 euros. Justificar esta diferencia.
- Aclarar las actividades empresariales o no empresariales que realiza, la realización de sectores diferenciados y el caculo de la prorrata o porcentaje de deducción aplicable. Deberá justificar el cálculo realizado aportando prueba documental de los ingresos recibidos con el objeto de poder determinar el porcentaje de deducción que corresponde aplicar en el ejercicio.
- Clasificar las facturas recibidas según su afectación a las actividades realizadas.
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento ha sido atendido parcialmente el 12/5/2016 mediante la presentación de RGE 184016742016.Solicitud de aplazamiento el 5/5/2016 mediante RGE 588015932016. Presenta la documentación solicita aunque las facturas recibidas no están ordenadas según el libro Registro.
El contribuyente fue requerido el 1/6/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Aclarar el motivo por el cual las prestaciones de servicios recogidas en las facturas emitidas con la siguiente numeración están no sujetas: F nº -02/2014, F nº -03/2014, F nº -04/2014, F nº -7/2014, F nº -9/2014, F nº -10/2014, F nº -11/2014, F nº -13/2014, F nº -14/2014, F nº -18/2014, F nº -19/2014, F nº -20/2014, F nº -21/2014, F nº -22/2014, , F nº -23/2014, , F nº -25/2014,. , F nº -27/2014, F nº -31/2014, F nº - 32/2014, F nº -34/2014, F nº -36/2014 y las dos facturas sin numeración cuyo destinatario es Kings College London por importe de 12.663,04 y 28.632,8 euros.
- Aportar el NIF- IVA de los destinatarios de las facturas anteriores.
- - Presentación de la declaración informativa de operadores intracomunitarios (modelo 349) recogiendo aquellas operaciones intracomunitarias realizadas (entre ellas deberán figurar, si procede, las operaciones reflejadas en las facturas anteriores).
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40, y la suma total de Base Imponible recogida en las facturas emitidas por la Fundación, 980.636,74. Justificar esta diferencia.
- Aclarar si realiza actividades no sujetas sin derecho a deducción y el porcentaje que estas supondrían con respecto al total de actividades desarrolladas. Clasificar las facturas según su afectación a las actividades realizadas.
- Los Libros registros de facturas aportados en el anterior requerimiento estas incompletos. Deberá aportar los libros registros de facturas emitidas y recibidas debidamente desglosados por trimestres y con la suma total de bases imponibles y de cuotas soportadas y devengadas en cada trimestre. Las anotaciones efectuadas en estos libros registro deberán tener un número de orden que constará en el mismo, de forma correlativa, de acuerdo con el artículo 64 del Reglamento del impuesto (Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre).
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento fue atendido el 17/6/2016 y el 30/6/2016 mediante la presentación de RGE 816021432016 y RGE 02154231 respectivamente .Solicitud de aplazamiento el 8/6/2016 mediante RGE 809019842016. Presenta la documentación solicita y posteriormente aporta las facturas recibidas ordenadas.
- Actividad empresarial y no empresarial realizada.
La Función Dara Internacional es una organización sin ánimo de lucro cuyos fines están relacionados con la evaluación, la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria. El art 6 de sus Estatutos recoge los fines de la misma, entre los que se encuentran el fomento de la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria, la evaluación de proyectos cooperación, la promoción de una cultura de evaluación, la difusión de información relativa a la cooperación, el apoyo de proyectos de desarrollo y acción humanitaria, etc.
Para el complimiento de sus fines, la Fundación Dara recibe ingresos por dos vías, por una parte recibe donaciones, aportaciones o colaboraciones privadas y por otra parte desarrolla una actividad económica consistente en la elaboración de informes, estudios, asistencia técnica y evaluaciones relacionadas con la cooperación y el desarrollo.
El art 5 de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
' Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.
En base al concepto de empresario recogido en la Ley del IVA IVA, la Fundación no tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realiza actividades humanitarias y de cooperación sin contraprestación. Estas actividades de interés general no tienen encaje en ninguna de las modalidades de hechos imponibles grabados en el IVA. Sin embargo, si tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realice prestaciones de servicios de consultoría por las que perciba contraprestación.
- Teniendo en cuenta el sujeto pasivo realiza en el ejercicio de su actividad, operaciones empresariales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras actividades no empresariales no sujetas a dicho Impuesto, hay que establecer cual son los criterios de deducción del impuesto soportado en la realización dichas operaciones.
El art 95 de la Ley 37/1992 del IVA establece que:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos'.
La aplicación de este artículo nos lleva a tener que distinguir entre los gastos afectos a una actividad empresarial o profesional de aquellos gastos que están afectos a una actividad no empresarial o profesional. El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial o profesional serian deducible en su totalidad y el IVA soportados en la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad no empresarial o profesional no serían deducibles en ninguna proporción. Con respecto a los gastos afectos a ambas actividades habría que acudir a un criterio razonable de reparto.
En este sentido se ha manifestado se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos en la Consulta vinculante V2963-11 de 19/12/2011 apoyándose en la sentencia de Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta, Asunto C-437/06 .
Un criterio razonable de reparto de los gastos comunes seria el porcentaje que supone los ingresos obtenidos por las actividades sujetas con respecto al total de los ingresos.
Este ajuste se hará en el cuarto trimestre al ser en este momento cuando se tienen los datos de los ingresos totales de la Fundación durante el ejercicio.
IVA devengado.
- El contribuyente ha emitido las siguientes facturas de consultoría, sin repercutir el IVA: la factura nº -02/2014 por importe 26.199,38 euros y la factura nº -7/2014 por importe 33.180,17 euros cuyo destinatario es la organización World Food Programme con sede en Italia.
Una relación de las facturas de adjunta como anexo.
El contribuyente manifiesta que el motivo por el cual no ha repercutido el IVA es porque según el art 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor añadido estas operaciones no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Requerido el contribuyente para que aporte el NIF IVA de los destinatarios de las facturas, este manifiesta que:
'la entidad World Food Programme pertenecen a la Organización de Naciones Unidas y las entidades pertenecientes a dicha organización, debido a su régimen fiscal especial, no tienen NIF -IVA'.
Con respecto a Kings College London (UK) el contribuyente no ha manifestado si la entidad tiene NIF IVA.
El contribuyente no declara estas operaciones en la declaración de operaciones intracomunitarias del período (modelo 349).
A los efectos de determinar cuando los servicios prestados por la entidad deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley , en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto'.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la organización no gubernamental, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define a los empresarios o profesionales como:
'las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.'.
- El apartado 4 del mismo artículo establece que:
'Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1. º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.'.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con todo lo anterior, salvo que se disponga de información que pruebe lo contrario, cabe considerar que los organismos destinatarios del servicio no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tal si ésta no le comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esas condiciones, la prestación de servicios de consultoría habrá de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la Fundación Dara tiene la sede de su actividad económica. Por tanto, en la factura que el contribuyente expida para documentar la operación habrá de repercutir la cuota correspondiente del Impuesto calculada aplicando el tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto .
- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto:
'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso'. El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) en cuyo artículo 3 se regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
Entre los servicios exentos recogidos por esta norma no se encuentran las prestaciones de servicios de consultoría de carácter humanitario realizada a Organismos Internacionales reconocidas por España. Por tanto, esta prestación de servicios estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, la Fundación Dara presta servicios de consultoría al organismo internacional World Food Programme que no está identificado como operador intracomunitario ni tiene NIF IVA. En aplicación del artículo 69 de la Ley del IVA , el lugar de realización de esta operación es el territorio de aplicación del impuesto. A pesar de que el destinatario de la prestación de servicios es un Organismo Internacional, tampoco se dan las condiciones para considerar esta prestación de servicios como una operación sujeta y no exenta al no cumplir los requisitos establecidos en el art 3 Real Decreto 3485/2000 . Procede, por tanto la repercusión del impuesto por estas operaciones.
En este mismo sentido se han pronunciado la Dirección General de Tributos en las siguientes consultas vinculantes: consulta V0263-12, 8/2/2012; consulta V2883-16, de 22/6/2016; consulta V2068-15, de 2/7/201 y consulta V2488-11, de 18/10/2011.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, se aumenta el IVA devengado 12.469,71 euros.
- Iva soportado no deducible.
El Libro Registro de facturas recibidas del periodo recoge el siguiente resultado: una base imponible 86.955,23 euros y una cuota soportada 17.992,77 euros.
El art 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'.
En concreto, no se considera deducible el IVA soportado en el alquiler de un apartamento utilizado para la cesión a un trabajador de la Fundación. La Fundación ha arrendado un apartamento situado en la calle Tomas Bretón nº 19 de Madrid para ser utilizado por su trabajador Ed Schenkenberg, tal y como se desprende de las facturas aportadas en la comprobación del IVA del ejercicio 2013 y del ejercicio 2014.
La cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora, como se ha indicado anteriormente, constituye una retribución en especie que implica su calificación como prestación de servicios a título oneroso, de tal forma que se trata de una operación sujeta al Impuesto.
Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, es criterio de la Dirección General Tributaria (entre otras, véase consulta con número de referencia V0841-08, de 22 de abril y V0996-12, de 9 de mayo) el considerar dicha cesión exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993 , entre otras).
Por tanto, se debe concluir que la cesión del uso de viviendas a sus trabajadores por parte de la entidad consultante constituye una retribución en especie que ha de calificarse como prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto por lo que, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 , tales operaciones no originarán el derecho a la deducción.
- El artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido establece que:
'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
El artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA establece que:
'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1. º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente'.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, no se considera deducible el IVA soportado de las facturas que se relacionan en el Anexo I por los motivos que se describen en el mismo.
Se minora el IVA soportado deducible en 677,14 euros.
- Alegaciones.
El contribuyente presento en fecha 17/10 2016 escrito de ampliación de plazo para presentar alegaciones mediante RGE331032582016.
El contribuyente presento en fecha 28/10/2016 escrito de alegaciones, mediante RGE838035422016.
Contestación a las alegaciones:
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto PRIMER0 A denominado en el escrito de alegaciones como 'IVA repercutido. Sobre la aplicación del artículo 22.9 LIVA a las prestaciones de servicios de consultoría a favor de organismos internacionales'. Esta Administración entiende que contribuyente no ha acreditado que la prestación servicios de consultoría a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad Europea es una operación exenta.
La Fundación Dara Internacional no ha aportado ningún certificado que acredite que las prestaciones de servicios realizadas a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad, y que se detallan en la motivación, sean operaciones exentas. Corresponde al contribuyente poder acreditar que las operaciones que realiza a dichos organismos cumplen las condiciones para considerarlas operaciones exentas mediante la utilización de los instrumentos que estable las propias Directivas Comunitarias y la normativa interna.
Se estiman las alegaciones presentadas con referencia a las 'Prestación de servicios de consultoría a 'Kings College London (UK)'.
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto SEGUNDO denominado en el escrito de alegaciones como 'el IVA soportado no deducible. El motivo por el cual se desestiman las alegaciones es que no se aprecian los errores materiales detectados por el contribuyente.
Adjunto se aporta un Anexo donde se recoge un resumen de las alegaciones presentadas por el contribuyente y los motivos por el cual estas han sido desestimadas en parte.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- El contribuyente fue requerido el 26/4/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Facturas Expedidas.
- Libro Registro de Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes de Inversión - Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Facturas emitidas.
- Facturas recibidas.
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40 euros, y la suma total de Base Imponible devengada recogida en el resumen anual de IVA, 20.009,86 euros. Justificar esta diferencia.
- Aclarar las actividades empresariales o no empresariales que realiza, la realización de sectores diferenciados y el caculo de la prorrata o porcentaje de deducción aplicable. Deberá justificar el cálculo realizado aportando prueba documental de los ingresos recibidos con el objeto de poder determinar el porcentaje de deducción que corresponde aplicar en el ejercicio.
- Clasificar las facturas recibidas según su afectación a las actividades realizadas.
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento ha sido atendido parcialmente el 12/5/2016 mediante la presentación de RGE 184016742016.Solicitud de aplazamiento el 5/5/2016 mediante RGE 588015932016. Presenta la documentación solicita aunque las facturas recibidas no están ordenadas según el libro Registro.
El contribuyente fue requerido el 1/6/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Aclarar el motivo por el cual las prestaciones de servicios recogidas en las facturas emitidas con la siguiente numeración están no sujetas: F nº -02/2014, F nº -03/2014, F nº -04/2014, F nº -7/2014, F nº -9/2014, F nº -10/2014, F nº -11/2014, F nº -13/2014, F nº -14/2014, F nº -18/2014, F nº -19/2014, F nº -20/2014, F nº -21/2014, F nº -22/2014, , F nº -23/2014, , F nº -25/2014,. , F nº -27/2014, F nº -31/2014, F nº - 32/2014, F nº -34/2014, F nº -36/2014 y las dos facturas sin numeración cuyo destinatario es Kings College London por importe de 12.663,04 y 28.632,8 euros.
- - Aportar el NIF- IVA de los destinatarios de las facturas anteriores.
- Presentación de la declaración informativa de operadores intracomunitarios (modelo 349) recogiendo aquellas operaciones intracomunitarias realizadas (entre ellas deberán figurar, si procede, las operaciones reflejadas en las facturas anteriores).
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40, y la suma total de Base Imponible recogida en las facturas emitidas por la Fundación, 980.636,74. Justificar esta diferencia.
- Aclarar si realiza actividades no sujetas sin derecho a deducción y el porcentaje que estas supondrían con respecto al total de actividades desarrolladas. Clasificar las facturas según su afectación a las actividades realizadas.
- Los Libros registros de facturas aportados en el anterior requerimiento estas incompletos. Deberá aportar los libros registros de facturas emitidas y recibidas debidamente desglosados por trimestres y con la suma total de bases imponibles y de cuotas soportadas y devengadas en cada trimestre. Las anotaciones efectuadas en estos libros registro deberán tener un número de orden que constará en el mismo, de forma correlativa, de acuerdo con el artículo 64 del Reglamento del impuesto (Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre).
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento fue atendido el 17/6/2016 y el 30/6/2016 mediante la presentación de RGE 816021432016 y RGE 02154231 respectivamente .Solicitud de aplazamiento el 8/6/2016 mediante RGE 809019842016. Presenta la documentación solicita y posteriormente aporta las facturas recibidas ordenadas.
- Actividad empresarial y no empresarial realizada.
La Función Dara Internacional es una organización sin ánimo de lucro cuyos fines están relacionados con la evaluación, la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria. El art 6 de sus Estatutos recoge los fines de la misma, entre los que se encuentran el fomento de la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria, la evaluación de proyectos cooperación, la promoción de una cultura de evaluación, la difusión de información relativa a la cooperación, el apoyo de proyectos de desarrollo y acción humanitaria, etc.
Para el complimiento de sus fines, la Fundación Dara recibe ingresos por dos vías, por una parte recibe donaciones, aportaciones o colaboraciones privadas y por otra parte desarrolla una actividad económica consistente en la elaboración de informes, estudios, asistencia técnica y evaluaciones relacionadas con la cooperación y el desarrollo.
El art 5 de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
' Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.
En base al concepto de empresario recogido en la Ley del IVA IVA, la Fundación no tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realiza actividades humanitarias y de cooperación sin contraprestación. Estas actividades de interés general no tienen encaje en ninguna de las modalidades de hechos imponibles grabados en el IVA. Sin embargo, si tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realice prestaciones de servicios de consultoría por las que perciba contraprestación.
- Teniendo en cuenta el sujeto pasivo realiza en el ejercicio de su actividad, operaciones empresariales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras actividades no empresariales no sujetas a dicho Impuesto, hay que establecer cual son los criterios de deducción del impuesto soportado en la realización dichas operaciones.
El art 95 de la Ley 37/1992 del IVA establece que:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos'.
La aplicación de este artículo nos lleva a tener que distinguir entre los gastos afectos a una actividad empresarial o profesional de aquellos gastos que están afectos a una actividad no empresarial o profesional. El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial o profesional serian deducible en su totalidad y el IVA soportados en la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad no empresarial o profesional no serían deducibles en ninguna proporción. Con respecto a los gastos afectos a ambas actividades habría que acudir a un criterio razonable de reparto.
En este sentido se ha manifestado se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos en la Consulta vinculante V2963-11 de 19/12/2011 apoyándose en la sentencia de Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta, Asunto C-437/06 .
Un criterio razonable de reparto de los gastos comunes seria el porcentaje que supone los ingresos obtenidos por las actividades sujetas con respecto al total de los ingresos.
Este ajuste se hará en el cuarto trimestre al ser en este momento cuando se tienen los datos de los ingresos totales de la Fundación durante el ejercicio.
- IVA devengado.
El contribuyente ha emitido las siguientes facturas de consultoría, sin repercutir el IVA: la factura nº -9/2014 por importe de 19.539,81 euros; la factura nº -10/2014 por importe de 13.449,55 euros; la factura nº -11/2014 por importe 19.862,36; la factura nº -11/2014 por importe de 12.895,72 euros; la factura nº -13/2014 por importe de 13.496,78 euros; la factura nº -13/2014 por importe de 80.230,27 euros; la factura nº -14/2014 por importe de 64.143,72 euros cuyo destinatario es la organización World Food Programme con sede en Italia.
Una relación de las facturas de adjunta como anexo.
El contribuyente manifiesta que el motivo por el cual no ha repercutido el IVA es porque según el art 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor añadido estas operaciones no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Requerido el contribuyente para que aporte el NIF IVA de los destinatarios de las facturas, este manifiesta que:
'la entidad World Food Programme pertenecen a la Organización de Naciones Unidas y las entidades pertenecientes a dicha organización, debido a su régimen fiscal especial, no tienen NIF -IVA'.
Con respecto a Kings College London (UK) el contribuyente no ha manifestado si la entidad tiene NIF IVA.ç El contribuyente no declara estas operaciones en la declaración de operaciones intracomunitarias del período (modelo 349).
A los efectos de determinar cuando los servicios prestados por la entidad deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley , en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto'.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la organización no gubernamental, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define a los empresarios o profesionales como:
'las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.'.
- El apartado 4 del mismo artículo establece que:
'Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1. º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.'.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con todo lo anterior, salvo que se disponga de información que pruebe lo contrario, cabe considerar que los organismos destinatarios del servicio no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tal si ésta no le comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esas condiciones, la prestación de servicios de consultoría habrá de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la Fundación Dara tiene la sede de su actividad económica. Por tanto, en la factura que el contribuyente expida para documentar la operación habrá de repercutir la cuota correspondiente del Impuesto calculada aplicando el tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto .
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto:
'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso'.
- El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) en cuyo artículo 3 se regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
Entre los servicios exentos recogidos por esta norma no se encuentran las prestaciones de servicios de consultoría de carácter humanitario realizada a Organismos Internacionales reconocidas por España. Por tanto, esta prestación de servicios estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, la Fundación Dara presta servicios de consultoría al organismo internacional World Food Programme que no está identificado como operador intracomunitario ni tiene NIF IVA. En aplicación del artículo 69 de la Ley del IVA , el lugar de realización de esta operación es el territorio de aplicación del impuesto. A pesar de que el destinatario de la prestación de servicios es un Organismo Internacional, tampoco se dan las condiciones para considerar esta prestación de servicios como una operación sujeta y no exenta al no cumplir los requisitos establecidos en el art 3 Real Decreto 3485/2000 . Procede, por tanto la repercusión del impuesto por estas operaciones.
En este mismo sentido se han pronunciado la Dirección General de Tributos en las siguientes consultas vinculantes: consulta V0263-12, 8/2/2012; consulta V2883-16, de 22/6/2016; consulta V2068-15, de 2/7/201 y consulta V2488-11, de 18/10/2011.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, se aumenta el IVA devengado en 46.955,62 euros.
- IVA soportado no deducible.
El Libro Registro de facturas recibidas del periodo recoge el siguiente resultado: una base Imponible 171.241,32 euros y una cuota soportada 35.908,22 euros.
El art 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'.
En concreto, no se considera deducible el IVA soportado en el alquiler de un apartamento utilizado para la cesión a un trabajador de la Fundación. La Fundación ha arrendado un apartamento situado en la calle Tomas Bretón nº 19 de Madrid para ser utilizado por su trabajador Ed Schenkenberg, tal y como se desprende de las facturas aportadas en la comprobación del IVA del ejercicio 2013 y del ejercicio 2014.
La cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora, como se ha indicado anteriormente, constituye una retribución en especie que implica su calificación como prestación de servicios a título oneroso, de tal forma que se trata de una operación sujeta al Impuesto.
Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, es criterio de la Dirección General Tributaria (entre otras, véase consulta con número de referencia V0841-08, de 22 de abril y V0996-12, de 9 de mayo) el considerar dicha cesión exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993 , entre otras).
Por tanto, se debe concluir que la cesión del uso de viviendas a sus trabajadores por parte de la entidad consultante constituye una retribución en especie que ha de calificarse como prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto por lo que, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 , tales operaciones no originarán el derecho a la deducción.
- El artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido establece que:
'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
El artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA establece que:
'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente'.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, no se considera deducible el IVA soportado de las facturas que se relacionan en el Anexo I por los motivos que se describen en el mismo. Se minora el IVA soportado deducible en 2.485,85 euros.
Cuotas a compensar ejercicio anterior.
Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en la propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Alegaciones.
El contribuyente presento en fecha 17/10 2016 escrito de ampliación de plazo para presentar alegaciones mediante RGE331032582016.
El contribuyente presento en fecha 28/10/2016 escrito de alegaciones, mediante RGE838035422016.
Contestación a las alegaciones:
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto PRIMER0 A denominado en el escrito de alegaciones como 'IVA repercutido. Sobre la aplicación del artículo 22.9 LIVA a las prestaciones de servicios de consultoría a favor de organismos internacionales'. Esta Administración entiende que contribuyente no ha acreditado que la prestación servicios de consultoría a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad Europea es una operación exenta.
La Fundación Dara Internacional no ha aportado ningún certificado que acredite que las prestaciones de servicios realizadas a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad, y que se detallan en la motivación, sean operaciones exentas. Corresponde al contribuyente poder acreditar que las operaciones que realiza a dichos organismos cumplen las condiciones para considerarlas operaciones exentas mediante la utilización de los instrumentos que estable las propias Directivas Comunitarias y la normativa interna.
Se estiman las alegaciones presentadas con referencia a las 'Prestación de servicios de consultoría a 'Kings College London (UK)'.
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto SEGUNDO denominado en el escrito de alegaciones como 'el IVA soportado no deducible. El motivo por el cual se desestiman las alegaciones es que no se aprecian los errores materiales detectados por el contribuyente.
Adjunto se aporta un Anexo donde se recoge un resumen de las alegaciones presentadas por el contribuyente y los motivos por el cual estas han sido desestimadas en parte.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- El contribuyente fue requerido el 26/4/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Facturas Expedidas.
- Libro Registro de Facturas Recibidas.
- Libro Registro de Bienes de Inversión - Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Facturas emitidas.
- Facturas recibidas.
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40 euros, y la suma total de Base Imponible devengada recogida en el resumen anual de IVA, 20.009,86 euros. Justificar esta diferencia.
- Aclarar las actividades empresariales o no empresariales que realiza, la realización de sectores diferenciados y el caculo de la prorrata o porcentaje de deducción aplicable. Deberá justificar el cálculo realizado aportando prueba documental de los ingresos recibidos con el objeto de poder determinar el porcentaje de deducción que corresponde aplicar en el ejercicio.
- Clasificar las facturas recibidas según su afectación a las actividades realizadas.
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento ha sido atendido parcialmente el 12/5/2016 mediante la presentación de RGE 184016742016.Solicitud de aplazamiento el 5/5/2016 mediante RGE 588015932016. Presenta la documentación solicita aunque las facturas recibidas no están ordenadas según el libro Registro.
El contribuyente fue requerido el 1/6/2016 para que aportase la siguiente documentación:
- Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias - Aclarar el motivo por el cual las prestaciones de servicios recogidas en las facturas emitidas con la siguiente numeración están no sujetas: F nº -02/2014, F nº -03/2014, F nº -04/2014, F nº -7/2014, F nº -9/2014, F nº -10/2014, F nº -11/2014, F nº -13/2014, F nº -14/2014, F nº -18/2014, F nº -19/2014, F nº -20/2014, F nº -21/2014, F nº -22/2014, , F nº -23/2014, , F nº -25/2014,. , F nº -27/2014, F nº -31/2014, F nº - 32/2014, F nº -34/2014, F nº -36/2014 y las dos facturas sin numeración cuyo destinatario es Kings College London por importe de 12.663,04 y 28.632,8 euros.
- - Aportar el NIF- IVA de los destinatarios de las facturas anteriores.
- Presentación de la declaración informativa de operadores intracomunitarios (modelo 349) recogiendo aquellas operaciones intracomunitarias realizadas (entre ellas deberán figurar, si procede, las operaciones reflejadas en las facturas anteriores).
- Aclarar las diferencias encontradas entre el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades, 1.358.049,40, y la suma total de Base Imponible recogida en las facturas emitidas por la Fundación, 980.636,74. Justificar esta diferencia.
- Aclarar si realiza actividades no sujetas sin derecho a deducción y el porcentaje que estas supondrían con respecto al total de actividades desarrolladas. Clasificar las facturas según su afectación a las actividades realizadas.
- Los Libros registros de facturas aportados en el anterior requerimiento estas incompletos. Deberá aportar los libros registros de facturas emitidas y recibidas debidamente desglosados por trimestres y con la suma total de bases imponibles y de cuotas soportadas y devengadas en cada trimestre. Las anotaciones efectuadas en estos libros registro deberán tener un número de orden que constará en el mismo, de forma correlativa, de acuerdo con el artículo 64 del Reglamento del impuesto (Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre).
Modo notificación: Correos CIE El requerimiento fue atendido el 17/6/2016 y el 30/6/2016 mediante la presentación de RGE 816021432016 y RGE 02154231 respectivamente .Solicitud de aplazamiento el 8/6/2016 mediante RGE 809019842016. Presenta la documentación solicita y posteriormente aporta las facturas recibidas ordenadas.
- Actividad empresarial y no empresarial realizada.
La Función Dara Internacional es una organización sin ánimo de lucro cuyos fines están relacionados con la evaluación, la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria. El art 6 de sus Estatutos recoge los fines de la misma, entre los que se encuentran el fomento de la cooperación al desarrollo y la acción humanitaria, la evaluación de proyectos cooperación, la promoción de una cultura de evaluación, la difusión de información relativa a la cooperación, el apoyo de proyectos de desarrollo y acción humanitaria, etc.
Para el complimiento de sus fines, la Fundación Dara recibe ingresos por dos vías, por una parte recibe donaciones, aportaciones o colaboraciones privadas y por otra parte desarrolla una actividad económica consistente en la elaboración de informes, estudios, asistencia técnica y evaluaciones relacionadas con la cooperación y el desarrollo.
El art 5 de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
' Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.
En base al concepto de empresario recogido en la Ley del IVA IVA, la Fundación no tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realiza actividades humanitarias y de cooperación sin contraprestación. Estas actividades de interés general no tienen encaje en ninguna de las modalidades de hechos imponibles grabados en el IVA. Sin embargo, si tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realice prestaciones de servicios de consultoría por las que perciba contraprestación.
- Teniendo en cuenta el sujeto pasivo realiza en el ejercicio de su actividad, operaciones empresariales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras actividades no empresariales no sujetas a dicho Impuesto, hay que establecer cual son los criterios de deducción del impuesto soportado en la realización dichas operaciones.
El art 95 de la Ley 37/1992 del IVA establece que:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos'.
La aplicación de este artículo nos lleva a tener que distinguir entre los gastos afectos a una actividad empresarial o profesional de aquellos gastos que están afectos a una actividad no empresarial o profesional. El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial o profesional serian deducible en su totalidad y el IVA soportados en la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad no empresarial o profesional no serían deducibles en ninguna proporción. Con respecto a los gastos afectos a ambas actividades habría que acudir a un criterio razonable de reparto.
En este sentido se ha manifestado se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos en la Consulta vinculante V2963-11 de 19/12/2011 apoyándose en la sentencia de Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta, Asunto C-437/06 .
Un criterio razonable de reparto de los gastos comunes seria el porcentaje que supone los ingresos obtenidos por las actividades sujetas con respecto al total de los ingresos.
Este ajuste se hará en el cuarto trimestre al ser en este momento cuando se tienen los datos de los ingresos totales de la Fundación durante el ejercicio.
- IVA devengado.
El contribuyente ha emitido las siguientes facturas de consultoría, sin repercutir el IVA:
La factura nº -19/2014 por importe de14.768, 40 euros; la factura nº -20/2014 por importe de 41.841,67 euros; la factura nº -21/2014 por importe de 50.779,80 euros; la factura nº -22/2014 por importe de 14.768,40 euros; la factura nº -23/2014 por importe de11.682, 84 euros cuyo destinatario es la organización World Food Programme con sede en Italia.
Una relación de las facturas de adjunta como anexo.
El contribuyente manifiesta que el motivo por el cual no ha repercutido el IVA es porque según el art 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor añadido estas operaciones no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Requerido el contribuyente para que aporte el NIF IVA de los destinatarios de las facturas, este manifiesta que:
'la entidad World Food Programme pertenecen a la Organización de Naciones Unidas y las entidades pertenecientes a dicha organización, debido a su régimen fiscal especial, no tienen NIF -IVA'.
Con respecto a Kings College London (UK) el contribuyente no ha manifestado si la entidad tiene NIF IVA.ç El contribuyente no declara estas operaciones en la declaración de operaciones intracomunitarias del período (modelo 349).
A los efectos de determinar cuando los servicios prestados por la entidad deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley , en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto'.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la organización no gubernamental, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define a los empresarios o profesionales como:
'las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.'.
- El apartado 4 del mismo artículo establece que:
'Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1. º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.'.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con todo lo anterior, salvo que se disponga de información que pruebe lo contrario, cabe considerar que los organismos destinatarios del servicio no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tal si ésta no le comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esas condiciones, la prestación de servicios de consultoría habrá de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la Fundación Dara tiene la sede de su actividad económica. Por tanto, en la factura que el contribuyente expida para documentar la operación habrá de repercutir la cuota correspondiente del Impuesto calculada aplicando el tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto .
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto:
'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso'.
- El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) en cuyo artículo 3 se regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
Entre los servicios exentos recogidos por esta norma no se encuentran las prestaciones de servicios de consultoría de carácter humanitario realizada a Organismos Internacionales reconocidas por España. Por tanto, esta prestación de servicios estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, la Fundación Dara presta servicios de consultoría al organismo internacional World Food Programme que no está identificado como operador intracomunitario ni tiene NIF IVA. En aplicación del artículo 69 de la Ley del IVA , el lugar de realización de esta operación es el territorio de aplicación del impuesto. A pesar de que el destinatario de la prestación de servicios es un Organismo Internacional, tampoco se dan las condiciones para considerar esta prestación de servicios como una operación sujeta y no exenta al no cumplir los requisitos establecidos en el art 3 Real Decreto 3485/2000 . Procede, por tanto la repercusión del impuesto por estas operaciones.
En este mismo sentido se han pronunciado la Dirección General de Tributos en las siguientes consultas vinculantes: consulta V0263-12, 8/2/2012; consulta V2883-16, de 22/6/2016; consulta V2068-15, de 2/7/201 y consulta V2488-11, de 18/10/2011.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, se aumenta el IVA devengado en 28.106,63 euros.
- IVA soportado no deducible.
El Libro Registro de facturas recibidas del periodo recoge el siguiente resultado: una base Imponible 77.652,31 euros y una cuota soportada 16.208,20 euros.
El art 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , establece que:
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido'.
En concreto, no se considera deducible el IVA soportado en el alquiler de un apartamento utilizado para la cesión a un trabajador de la Fundación. La Fundación ha arrendado un apartamento situado en la calle Tomas Bretón nº 19 de Madrid para ser utilizado por su trabajador Ed Schenkenberg, tal y como se desprende de las facturas aportadas en la comprobación del IVA del ejercicio 2013 y del ejercicio 2014.
La cesión al trabajador del uso de una vivienda cuyo alquiler es contratado y sufragado por la entidad empleadora, como se ha indicado anteriormente, constituye una retribución en especie que implica su calificación como prestación de servicios a título oneroso, de tal forma que se trata de una operación sujeta al Impuesto.
Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, es criterio de la Dirección General Tributaria (entre otras, véase consulta con número de referencia V0841-08, de 22 de abril y V0996-12, de 9 de mayo) el considerar dicha cesión exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993 , entre otras).
Por tanto, se debe concluir que la cesión del uso de viviendas a sus trabajadores por parte de la entidad consultante constituye una retribución en especie que ha de calificarse como prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto por lo que, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 , tales operaciones no originarán el derecho a la deducción.
- El artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido establece que:
'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
El artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA establece que:
'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1. º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente'.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, no se considera deducible el IVA soportado de las facturas que se relacionan en el Anexo I por los motivos que se describen en el mismo. Se minora el IVA soportado deducible en 373,57 euros.
Cuotas a compensar ejercicio anterior.
Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en la propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Alegaciones.
El contribuyente presento en fecha 17/10 2016 escrito de ampliación de plazo para presentar alegaciones mediante RGE331032582016.
El contribuyente presento en fecha 28/10/2016 escrito de alegaciones, mediante RGE838035422016.
Contestación a las alegaciones:
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto PRIMER0 A denominado en el escrito de alegaciones como 'IVA repercutido. Sobre la aplicación del artículo 22.9 LIVA a las prestaciones de servicios de consultoría a favor de organismos internacionales'. Esta Administración entiende que contribuyente no ha acreditado que la prestación servicios de consultoría a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad Europea es una operación exenta.
La Fundación Dara Internacional no ha aportado ningún certificado que acredite que las prestaciones de servicios realizadas a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad, y que se detallan en la motivación, sean operaciones exentas. Corresponde al contribuyente poder acreditar que las operaciones que realiza a dichos organismos cumplen las condiciones para considerarlas operaciones exentas mediante la utilización de los instrumentos que estable las propias Directivas Comunitarias y la normativa interna.
Se estiman las alegaciones presentadas con referencia a las 'Prestación de servicios de consultoría a 'Kings College London (UK)'.
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto SEGUNDO denominado en el escrito de alegaciones como 'el IVA soportado no deducible. El motivo por el cual se desestiman las alegaciones es que no se aprecian los errores materiales detectados por el contribuyente.
Adjunto se aporta un Anexo donde se recoge un resumen de las alegaciones presentadas por el contribuyente y los motivos por el cual estas han sido desestimadas en parte.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en concepto de adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata" por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
- El "Importe a devolver" es incorrecto.
- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.
- Alegaciones.
El contribuyente presento en fecha 17/10 2016 escrito de ampliación de plazo para presentar alegaciones mediante RGE331032582016.
El contribuyente presento en fecha 28/10/2016 escrito de alegaciones, mediante RGE838035422016.
Contestación a las alegaciones:
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto PRIMER0 A denominado en el escrito de alegaciones como 'IVA repercutido. Sobre la aplicación del artículo 22.9 LIVA a las prestaciones de servicios de consultoría a favor de organismos internacionales'. Esta Administración entiende que contribuyente no ha acreditado que la prestación servicios de consultoría a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad Europea es una operación exenta.
La Fundación Dara Internacional no ha aportado ningún certificado que acredite que las prestaciones de servicios realizadas a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad, y que se detallan en la motivación, sean operaciones exentas. Corresponde al contribuyente poder acreditar que las operaciones que realiza a dichos organismos cumplen las condiciones para considerarlas operaciones exentas mediante la utilización de los instrumentos que estable las propias Directivas Comunitarias y la normativa interna.
Se estiman las alegaciones presentadas con referencia a las 'Prestación de servicios de consultoría a 'Kings College London (UK)'.
Se desestiman las alegaciones presentadas en el punto SEGUNDO denominado en el escrito de alegaciones como 'el IVA soportado no deducible. El motivo por el cual se desestiman las alegaciones es que no se aprecian los errores materiales detectados por el contribuyente.
Adjunto se aporta un Anexo donde se recoge un resumen de las alegaciones presentadas por el contribuyente y los motivos por el cual estas han sido desestimadas en parte."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 20 de diciembre de 2016, se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de Diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo (B.O.E. de 27 de Mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.
CONSIDERANDO que, por lo que respecta a las argumentaciones vertidas por el obligado tributario en los apartados 1 a 3 del recurso interpuesto, una vez analizadas mismas, este órgano revisor entiende que los hechos y fundamentos contenidos constituyen una reiteración y repetición de los argumentos ya expuestos en el escrito de alegaciones presentado por la entidad interesada en fecha 07/11/2016, ante la propuesta de liquidación provisional previamente notificada, los cuales ya han sido debidamente valorados y acertadamente contestados y desestimadas por el órgano de comprobación, en base a las motivaciones y fundamentaciones de hecho y de derecho contenidas en el acuerdo resolutorio dictado objeto del presente recurso, las cuales, por brevedad y economía procesal, no se va a proceder a exponer nuevamente, una vez comprobado que en fase de reposición el sujeto pasivo no ha aportado el certificado que acredite que la exención del IVA de las prestaciones de servicios realizadas a los organismos internacionales con sede en otros países de la Comunidad.
En relación a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el Artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la Sección 4.a del Capítulo II del Título II de esta Ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las Secciones 2.a y 3.a del Capítulo II del Título III de esta Ley. Así mismo, el Artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que corresponde al obligado tributario acreditar y justificar fehacientemente los hechos alegados, circunstancia que en presente expediente no se ha producido.
CONSIDERANDO que, por otra parte, respecto al punto 4 de sus alegaciones (no inclusión de la factura rectificativa Factura 10/2013) se comprueba que, efectivamente, en la liquidación provisional del segundo trimestre del ejercicio 2013 no se ha tenido en cuenta dicha factura, por lo que procede minorar 14.333,49. € de la base imponible liquidada, ascendiendo a 160.055,74.- €.
Procediendo practicar la siguiente liquidación provisional respecto del segundo trimestre:
(...)
Los intereses de demora han sido calculados de la siguiente manera:
(...)
CONSIDERANDO que respecto al punto 5 de sus alegaciones (error aritmético al duplicar el importe de las adquisiciones intracomunitarias) revisada la documentación obrante en esta oficina gestora a raíz de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada) no se observa la existencia de dicho error, siendo correctas los importes consignados en las liquidaciones provisionales.
CONSIDERANDO que por lo que respecta al arrastre del importe de las cuotas a compensar del tercer al cuarto trimestre, se comprueba que el mismo asciende a 12.884,32.- € y no a 12.895,48.- €, por lo que procede ser estimada dicha alegación ya que el resultado que arroja a compensar el tercer trimestre de 2013 es de 12.889,44.- €, practicándose la siguiente liquidación respecto del cuarto trimestre:
(...)
Los intereses de demora del saldo a ingresar de 16.066,25.- €, se han calculado de la siguiente manera:
(...)
Por todo lo expuesto, la deuda resultante de la regularización queda de la siguiente manera:
(...)
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 120.015,64 euros
Dictar nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 116.567,36 euros Se adjuntan los documentos de pago correspondientes."
En la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se concluye:
"(...)
A juicio de este TEAR, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, se hace necesario para que sea de aplicación la exención establecida la justificación por parte del Estado de destino a adquirir el servicio con exención, debiéndose aportar formulario que justifique la concesión por parte del Estado miembro de destino del derecho a adquirir el servicio con exención.
En el caso que nos ocupa son tres los destinatarios de las operaciones controvertidas:
· World Food Programme.Via Cesare Giulio Viola 68/70 -00148 Rome (Italy) Fiscal Code: 97065740587. (WFP)
Consta aportado en el curso del procedimiento normativa en italiano, así como escritos de WFP y FAO en italiano e inglés, en concreto certificado de la Organización de las Naciones Unidas para la Alimentación y la Agricultura (FAO) de estar exenta de conformidad del artículo VIII sección 19 del acuerdo de Sede Concluido entre FAO y la República Italiana, así como de WFP en función d artículo VIII secciones 15 y 16 de acuerdo de 15/03/1991 y carta 689 de 21/07/1999.
Respecto a la documentación aportada por el reclamante en inglés/italiano, debe hacerse referencia a lo establecido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, cuyo artículo 15 , relativo a la lengua de los procedimientos, dispone lo siguiente:
(...)
En el mismo sentido se manifestaba el anterior artículo 36, de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , de 26 de noviembre.
Por su parte, la Disposición adicional primera de la referida Ley 39/2015 , referida a las especialidades por razón de materia, señala que:
(...)
Por su parte, el artículo 7.2 de la LGT establece que "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común"~ mientras que de acuerdo con el artículo 106 de la LGT , para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que "a todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."
Por tanto, en base a la anterior normativa, el reclamante debería haber aportado al procedimiento la documentación en que basa sus pretensiones en idioma castellano o, en su defecto, la traducción de la misma, por lo que no siendo así no pueden tenerse en cuenta los documentos aportados en idioma extranjero.
Al margen del idioma de la documentación aportada, se hace preciso que la certificación de la exención no resulte de los propios destinatarios de las operaciones, sino de la autoridad competente italiana, sin que dicha certificación conste aportada, por lo que este TEAR llega a la misma conclusión vertida por la oficina gestora, por lo que se confirma el acto impugnado, debiendo tenerse en cuenta que a pesar de lo alegado por la el reclamante en el curso del procedimiento impugnado y ante este TEAR, el mismo en contestación de requerimiento de la oficina gestora, manifestó en primer lugar que el motivo de su no declaración era que se entendían localizados en otro país, por lo que el mismo no las consideraba exentas cuando las realizaba."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en sobre cuestiones semejantes a las planteadas en el presente recurso, en relación con la misma recurrente, en la sentencia dictada el día 23 de noviembre de 2022 en el recurso contencioso administrativo número 1055/2020, de la que ha sido ponente el mismo magistrado que de la presente sentencia y como en dicha sentencia se indica, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 22, que regula las "Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones", en el apartado Nueve , en la redacción aplicable al ejercicio objeto de este recurso, establecía:
"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia."
La recurrente en la demanda centra sus discrepancias con la liquidación en las facturas emitidas a la entidad Programa Internacional de Alimentos o, en su denominación inglesa, "World Food Programme" ("WFP"), en virtud de los cuales emitió durante el ejercicio 2014 facturas que consideró exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como se puede apreciar de las alegaciones tanto de la recurrente como de la Administración, no se cuestiona el régimen jurídico de las entidades referidas destinatarias de las facturas emitidas por la recurrente, sino que la discrepancia se centra en la prueba de la exención aplicada en las referidas facturas.
A este respecto, en primer lugar debe precisarse que la recurrente aportó ante la Administración, como consta en el expediente administrativo la Carta de la Departamento de Impuestos de la Dirección General de Asuntos Jurídicos y Contencioso Tributario, del Ministerio de Hacienda de Italia, de fecha 21 de julio de 1993, referida al "ASUNTO: IVA - Art. 72 del Decreto del Presidente de la República (D.P.R.) nº 633, de 26 de octubre de 1972 en su versión modificada", aportando ante la Administración la oportuna traducción, como se puede apreciar en el expediente administrativo.
Sobre la referida traducción se debe señalar que se incurre en ella en un error material al consignar como número de la Carta el 669, cuando en el documento original se puede ver que se trata del número de Carta 689.
Tal error material determina que las alusiones de las partes a la Carta 669, deben entenderse referidas a la Carta 689, pues coincide en lo demás el contenido que atribuyen ambas partes a la citada Carta.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley general Tributaria, recaen en la demandante la carga de la prueba de la exención que pretende aplicar.
En la referida Carta, en lo que interesa a los efectos del presente recurso, se expresa:
"Sin embargo, al parecer este requisito no se cumple en el caso de las Oficinas de la Comisión de la CEE en Italia y de los institutos especializados de la ONU, organismos a los que se les reconoce el beneficio fiscal en sentido objetivo, cuando realizan en el ejercicio de sus funciones institucionales adquisiciones de bienes y servicios de importe superior a 100.000 £.
Por lo tanto, a los efectos de la exención del IVA de dichas operaciones, no procede la expedición del formulario 181 U.S. por parte de los citados Entes.
Dicha exención puede ser de aplicación sobre la base de una declaración específica en la que conste que la operación se realiza en el ámbito de las funciones institucionales."
Pues bien, tal y como manifiesta la recurrente, la redacción transcrita lo que evidencia es que Italia ha reconocido a la referida entidad destinataria de las facturas el beneficio en sentido objetivo cuando realizan en el ejercicio de sus funciones institucionales adquisiciones de bienes y servicios de importe superior a 100.000 liras y permite la aplicación de la exención sobre la base de una declaración específica en la que conste que la operación se realiza en el ámbito de las funciones institucionales.
En el presente caso, la recurrente aportó ante la Administración el certificado de exención del IVA de la referida entidad en el que se indica: "7.DISPENSA DEL VISADO (solo en caso de exención para uso oficial) Mediante carta n. º 689 de 21 de julio de 1993". En los que constan, como notas explicativas, entre otras, el referido a dicho apartado 7 donde se indica "7 Con vistas a simplificar el procedimiento, la autoridad competente podrá dispensar al organismo beneficiario de la obligación de solicitar el visado en caso de exención por uso oficial. En tal caso, el organismo beneficiario hará constar dicha dispensa en el cuadro 7 del certificado."
Si bien dicho certificado fue presentado ante la Administración en idioma italiano, ante esta Sala se han aportado las traducciones de los mismos.
Sobre el momento de presentación de los documentos justificativos de las pretensiones del demandante, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".
Se debe precisar que el recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dicho artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
Aunque puede añadirse que en la propia certificación en el idioma italiano ya se desprenden los elementos esenciales a los efectos de la exención, pues casi coincide con los términos en idioma castellano.
Pues bien, en base a los documentos referidos debe considerarse debidamente justificado por al recurrente la procedencia de la aplicación de la exención del IVA a las facturas emitidas a la entidad Programa Internacional de Alimentos o, en su denominación inglesa, "World Food Programme" ("WFP"), durante el ejercicio 2014, lo que determina que procede la estimación del recurso sobre dichas facturas.
Por todo lo expresado, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho el contenido desestimatorio de la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, y anulando y dejando sin efecto la liquidación de la que trae causa.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
