Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, que resolvió, de forma acumulada, la reclamación económico administrativa 28/14386//2016, en relación a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra liquidación provisional, 201420054080156T, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, por importe de 7.447,17 € y la reclamación económico administrativa 28/16615/2016, relativa a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 4.660,75 €.
SEGUNDO.- La parte actora, señala en la demanda que con fecha 11 de junio de 2013 la recurrente y DIEZ PUENTES SL firmaron una escritura de permuta de fincas ante el notario Alejandro Miguel Velasco Gómez con número de protocolo 1114/2013.
Con fecha 10 de julio de 2013 las dos entidades suscribieron un anexo a la escritura de permuta, en el que se corregía un error en la cualificación de las cargas hipotecarias asociadas a las fincas objeto de la operación y como consecuencia de ello, en dicho anexo, ambas partes reflejan y reconocen que DIEZ PUENTES SL adeudaba a la actora la cantidad de 66.559,40 €.
Con fecha 31 de diciembre de 2014, en la que se devenga el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, DIEZ PUENTES SL únicamente había satisfecho a actora la cantidad de 9.663,90 € por la deuda contraída. Por lo que adeudaba a European Total Rent SL la cantidad de 56.895,50 €.
De ahí que la actora dotase una provisión por deterioro por la insolvencia de DIEZ PUENTES SL por precitado importe de 56.895,50 €.
Ese gasto derivado de la dotación de la provisión por deterioro por insolvencia de DIEZ PUENTES SL no es reconocido por la administración, como gasto fiscalmente deducible.
Frente a ello señala que es deducible, conforme a lo que regula el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
Hay que tener en cuenta que el artículo 62 del Código de Comercio prevé la exigibilidad de aquellas obligaciones contraídas en el tráfico mercantil, en las que no se establece plazo alguno, a los 10 días después de contraídas, si solo produjera acción ordinaria y el día inmediato, si llevara aparejada ejecución.
De ahí que si fueran ordinarias en este caso las obligaciones contraídas hubieran sido exigibles el 20 de julio de 2013 o si fuesen ejecutivas el 11 de julio de 2013, por lo que en el momento de la exigibilidad de la deuda y la fecha del devengo del impuesto de sociedades del ejercicio 2014, el 31 diciembre 2014, habrían transcurrido un plazo superior a seis meses.
Entiende por ello que la dotación del deterioro contable cumple todas las condiciones establecidas en el TRLIS para la deducibilidad.
Además, alega la nulidad de la liquidación por extralimitación de la Agencia Tributaria en la instrucción del procedimiento, al haber examinado la contabilidad y haber ido en contra de lo establecido en un procedimiento de comprobación limitada, en el artículo 136.2 LGT.
Por otra parte, también alega la nulidad de la sanción por ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y la falta de motivación del mismo en el acuerdo sancionador.
TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que por parte de la recurrente no se ha acreditado la existencia del crédito, por lo que no hay constancia de la existencia de deuda y el gasto cuya deducción pretende la actora.
Por otra parte, señala que el acuerdo sancionador estaba correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación provisional, de 23 de marzo de 2016, girado a la entidad actora, motiva las razones de la regularización efectuada en el siguiente sentido:
- "Con carácter previo a la propuesta de liquidación se efectuó requerimiento con objeto de que el interesado pudiera justificar el importe deducido en concepto de otros gastos de explotación. Por medio de escrito de registro RGE220003782016 se contesta al requerimiento previamente efectuado. Se aporta el detalle y los justificantes del importe deducido. La partida más significativa corresponde a una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales por importe de 56.895,50 €. Según manifiesta se corresponde con la dotación de una provisión por deterioro por insolvencia del deudor 'DIEZ PUENTES, S.L.' (en adelante, el deudor) en relación con una deuda exigióle desde el día 10 de julio de 2013 por importe de 66.559,40 €, de la cual a la fecha de devengo del Impuesto (31-12-2014) únicamente se había cobrado la cantidad de 9.663,90 € (consistente en un pago realizado por el deudor 'DIEZ PUENTES, a un acreedor de la Sociedad), motivo por el cual se provisionó el importe ¡repagado de 56.895,50 €, considerándose como gasto deducible conforme al artículo 12.2 del entonces vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual disponía en su apartado a): 'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstanciase) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación'.
- En el Impuesto sobre Sociedades la base imponible está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Toda vez que la base imponible del IS es el resultado contable corregido por los preceptos establecidos expresamente en la normativa del IS, dicho resultado es la primera magnitud a tener en cuenta en la determinación de la base imponible. En consecuencia, todos aquellos ingresos y gastos que integran el resultado contable -siempre que tengan tal consideración según la normativa mercantil en materia contable- son admitidos a efectos fiscales al tiempo de cuantificar la base imponible de este impuesto, salvo que la normativa del IS disponga de un precepto particular que se aparte del establecido en la normativa contable, determinante de ajustes extracontables de carácter permanente o temporal.
Además, para determinar la base imponible, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo. El criterio de imputación temporal de unos y otros es básico para cuantificar la renta del período impositivo, ya que, con carácter general, uno de los principios del IS es la independencia de ejercicios (con la excepción de la compensación de bases imponibles negativas), esto es, sólo se han de integrar en la base imponible los ingresos y gastos devengados en el período, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias dicho principio puede salvarse respecto de los ingresos contabilizados con anterioridad a su devengo y los gastos contabilizados con posterioridad a su devengo, siempre que no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputar unos y otros al período en el que realmente se devengaron.
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro del art. 12.2 L.I.S . no afectada por el art. 19.13 L.I.S .", conforme a lo establecido en el artículo 12.2 del texto refundido de la L.I.S .
- Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) parte del resultado contable, sin embargo, en materia de gastos por pérdidas por deterioro y provisiones la normativa del IS no asume plenamente los criterios contables, bien porque establece límites cuantitativos a su deducibilidad.bienporqueestablecedeterminadosrequisitoscualitativosquedebenconcurrirpara su deducibilidad, o bien porque se niega la deducción del deterioro registrado como gasto. En el caso de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores los requisitos para computarla en la base imponible se refieren tanto a la situación objetiva del crédito como a la condición subjetiva del deudor:
a) Debe haber transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) El deudor debe estar declarado en situación de concurso, tanto si es una persona física como si es una persona jurídica. Esta declaración procede en caso de insolvencia del deudor común, esto es, cuando no puede cumplir regularmente con las obligaciones que le son exigibles.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. La pérdida por deterioro dotada tiene la consideración de deducible en la determinación de la base imponible del contribuyente, en la medida en que alcance a la deuda reclamada u objeto de litigio.
No obstante, aunque se manifiesten en el deudor cualquiera de las situaciones anteriores, la pérdida por deterioro dotada contablemente no tiene la consideración de deducible cuando se dan determinadas condiciones subjetivas en el deudor o en las entidades que garantizan la deuda y, en concreto, si entre el acreedor y el deudor existe cualquier causa de vinculación no es deducible la pérdida por deterioro para insolvencias que se haya dotado, ni aunque exista un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro de la deuda. No obstante, aunque exista dicha vinculación, el deterioro es deducible si el deudor está en situación de concurso y se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, de acuerdo con lo establecido en la normativa concursal.
- El documento aportado en justificación del derecho de crédito en favor de la sociedad frente al deudor Diez Puentes SL por importe de 66.559,40 € es un documento de carácter privado. En el mismo se dice que la parte compradora debe 66.559,40 € a la parte vendedora pero en ningún momento se indica en qué plazo o plazos deberá hacerse efectivo el pago de esa cantidad por lo que no se cumple el requisito previsto en la norma relativo a que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación pues no se ha probado dicho vencimiento. No se ha aportado documentación alguna en virtud de la cual se justifique que la sociedad haya reclamado judicialmente el pago de la cantidad supuestamente adeudada ni prueba del pago parcial al que hace referencia en el escrito de registro anteriormente señalado.
Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados."
Por otro lado, el acuerdo resolutorio del recurso de reposición formulado contra el anterior acuerdo de liquidación determina lo siguiente:
"CONSIDERANDO que la cuestión controvertida en el recurso de reposición interpuesto se centra en determinar la deducibilidad del gasto declarado por el obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 por la dotación de la provisión por deterioro por insolvencia del deudor "DIEZ PUENTES, S.L.", que asciende a 56.895,50 euros.
... ... ...
CONSIDERANDO que, de los datos obrantes en el expediente y de la información disponible para la Administración Tributaria se pone de manifiesto que:
EUROPEAN TOTAL RENT, S.L., presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014, incluyendo como gasto deducible un importe de a 56.895,50 euros en concepto de dotación de la provisión por deterioro por insolvencia del deudor "DIEZ PUENTES, S.L.", ya que a la fecha de devengo del Impuesto (31-12-2014) de una deuda reconocida de 66.559,400 euros únicamente se había cobrado la cantidad de 9.663,90 € (mediante en un pago realizado por el deudor DIEZ PUENTES, a un acreedor de la Sociedad), motivo por el cual se provisionó como importe impagado la diferencia de 56.895,50 euros (66.559,40 - 9.663,90).
Con fecha 11/06/2013 las entidades EUROPEAN TOTAL RENT, S.L., (en adelante el vendedor) y DIEZ PUENTES, S.L. (en adelante el comprador) suscribieron Escritura de Permuta firmada ante el Notario de Madrid D. ALEJANDRO MIGUEL VELASCO GÓMEZ con n° 1114/2013 de su protocolo. Dicha escritura no ha sido aportada al expediente por parte del obligado tributario por lo que la este órgano de gestión desconoce los términos y condiciones pactados en la misma.
En fecha 10/07/2013, las partes suscriben un documento privado cono Anexo a la escritura de permuta, en el que hacen constar que". acuerdan, con efectos desde la fecha de firma del presente documento, la modificación del EXPONENDO 1, que quedaría redactado de la siguiente manera: "Las cargas de la Finca 52967 propiedad de la vendedora son dos préstamos hipotecarios de la entidad Caixabank (garantizadas por dos fincas más) y se dice que la suma total de ambas pendiente a la fecha de la firma de la escritura de permuta era de 392.398,76 €, dicha cantidad consta expresamente en la citada escritura y era incorrecta, siendo la cantidad correcta de 325.839,32 €, que queda desglosada de la siguiente forma: .
Es por todo ello, que la parte compradora debe 66.559,400 € a la parte vendedora.
SEGUNDO.- Que ambas partes acuerdan que la firma del presente documento no supone novación modificativa alguna, y que el resto de términos y condiciones de la escritura de compraventa originaria, que sigue vigente en todas sus cláusulas, excepto en lo aquí modificado."
No existe constancia de que dicho Anexo haya sido elevado a escritura pública.
De lo anteriormente expuesto se desprende que el pacto por el cual DIEZ PUENTES, S.L. reconoce deber a EUROPEAN TOTAL RENT, S.L. una cantidad de 66.559,400 euros tiene su origen en un contrato de permuta.
El contrato de permuta está definido en el artículo 1538 del Código Civil (CC ): "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra". Sin embargo, y aunque no lo señale expresamente el Código, la obligación que contraen las partes no consiste en una mera datio, sino en una traditio.
Se trata de un contrato que participa de los caracteres del contrato de compraventa (de ahí la aplicación supletoria de la regulación de éste ( art. 1541 CC ), con la diferencia de que no existe precio. Se trata de un contrato consensual, pues se perfecciona con el mero consentimiento que recae sobre los objetos a permutar; recíproco, pues del mismo nacen obligaciones para ambas partes, y oneroso, por la equivalencia de prestaciones, si bien no se requiere identidad de valor en las contraprestaciones. Por último, es un contrato traslativo. Ello significa que sirve de título para la adquisición de la propiedad y demás derechos reales, siempre que vaya unido al modo, esto es, la entrega de la cosa. En ese sentido cabe señalar que por sí solo únicamente produce efectos obligacionales, es decir, de él nace exclusivamente el derecho de crédito a pedir la entrega de la prestación.
El artículo 1446 CC establece que "Si el precio de la venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el contrato por la intención manifiesta de los contratantes. No constando ésta, se tendrá por permuta, si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero o su equivalente; y por venta en el caso contrario".
En el supuesto no regulado de que la cosa tenga el mismo valor que el sobreprecio, cabe considerar que se trata de compraventa, dada la literalidad del artículo 1446 CC .
A pesar de que el precepto señala que en primer lugar hay que estar a la intención de los contratantes, se ha dicho que el contrato no será permuta o compra según el nomen dado por las partes, sino en función de que la parte que recibe dinero y objeto tuviera como finalidad principal la obtención de dinero o la adquisición de la propiedad de la cosa. Por ello, si la cantidad de dinero es escasa frente al valor de la cosa, el contrato no será de permuta por mucho que los contratantes así lo pretendan denominar. Es decir, lo importante no es la denominación, sino la intención. Si lo que las partes se propusieron fue cambiar una cosa por otra, y equilibrar la diferencia de valor con dinero, estaremos ante un contrato de permuta. Si lo que las partes se proponen es comprar y vender una cosa, pero parte del precio se sustituye por la entrega de la cosa, se tratará de un contrato de compraventa. El nombre no es sino un indicio de la voluntad, pero nada más.
La remisión a la regulación propia del contrato de compraventa ( art. 1541 CC ), dado el carácter insuficiente de la regulación de la permuta, debe entenderse en el sentido de que sólo serán de aplicación aquéllas normas compatibles con la naturaleza de la permuta.
CONSIDERANDO que, por lo que respecta a la validez y eficacia del documento privado firmado por las partes en fecha 10/07/2013, por el cual se pretende modificar las estipulaciones fijadas en un contrato de permuta elevado a escritura pública es fecha 11/06/2013, se debe tener en cuenta lo dispuesto, en cuanto a la validez de los documentos privados, en el artículo 1.227 del Código Civil , el cual establece que "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".
A este respecto, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de diciembre de 1996 (RJ 1996, 9110), dispone: "El artículo 1227 del Código Civil (LEG 1889, 27), debe ser interpretado restrictivamente de modo que son sólo los supuestos en él previstos, y no otros (aisladamente considerados, sin conexión con ninguno de los anteriores), los que determinan la eficacia "erga omnes" de los documentos privados en los que se haya plasmado un contrato obligacional traslativo".
Por tanto, para demandar ante terceros el reconocimiento de la fecha de eficacia del documento privado se debe tener en cuenta no sólo cuando se efectuó el contrato privado, sino la fecha que concurra además cualquiera de los requisitos exigidos por el artículo 1.227 del Código Civil o, en otro caso, debe considerar la fecha de su elevación a documento público.
De acuerdo con lo anterior cabe entender que, en el presente caso, a falta de elevación a escritura pública, las estipulaciones contenidas en el Anexo suscrito en fecha 10/07/2013 no producen efectos y tiene validez frente a terceros, como sería la Administración Tributaria, desde la fecha de su firma, sino cuando concurra alguna de las tres circunstancias contempladas en el artículo 1.227 del Código Civil , es decir:
Cuando se hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público
Cuando se produzca la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o
Cuando se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.
Por ello, no constando para este órgano revisor que el Anexo suscrito en fecha 10/07/2013 hubiera sido elevado a escritura pública ni incorporado o inscrito en un Registro público, la eficacia y validez de lo estipulado en el mismo habría desplegado sus efectos desde la fecha 09/02/2016, momento en que fue aportado a la Administración tributaria en el registro con n° de referencia 220003782/2016 (el cual obra en el expediente), concurriendo entonces una de las circunstancias contempladas en el mencionado artículo 1.227 del Código Civil , en concreto el haberse entregado a un funcionario público por razón de su oficio.
Por lo expuesto anteriormente, en la medida que el documento privado por el cual la sociedad DIEZ PUENTES, S.L. reconoce deber a EUROPEAN TOTAL RENT, S.L. una cantidad de 66.559,400 euros carece de eficacia frente a terceros, entre los que se incluye la Administración tributaria, hasta la fecha 09/02/2016, este órgano revisor entiende que no cabe la admitir en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 la deducibilidad del gasto declarado por el obligado tributario por la dotación de la provisión por deterioro por insolvencia del deudor DIEZ PUENTES, S.L., puesto dicho gasto no se habría devengado fiscalmente a fecha 31/12/2014.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
QUINTO.- Se centra así este recurso en determinar si era deducible el gasto declarado por la entidad actora en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, relativo a la dotación de la provisión por deterioro por insolvencia del deudor DIEZ PUENTES SL por importe de 56.895,50 €.
Debemos de comenzar acudiendo a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente. En concreto, el citado art. 19. 3 determina:
"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
El Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean.()" y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
Es decir, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas.
Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS, excepto cuando la normativa del IS disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Tal como hemos visto, los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
- Justificación
- Imputación según criterio de devengo. En virtud de lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS, como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado, salvo que se utilicen con un criterio contable diferente, aceptado por la Administración tributaria, previa solicitud, o que se trate de gastos contabilizados en períodos impositivos posteriores al de su devengo, deducibles en el período impositivo en el que se han contabilizado, siempre que no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al período en el que realmente se devengaron.
- Correlación con los ingresos.
Por último es destacable que el art. 12.2 TRLIS determina:
"2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
SEXTO.- Según las citadas previsiones legales, corresponde al interesado, por las reglas de la carga de prueba que contiene el art. 105 LGT, acreditar la realidad de los gastos reflejados en sus declaraciones tributarias y el examen de los mismos por parte de la AEAT no supone, en principio, entrar a conocer de la contabilidad de la empresa, tal como dispone el art. 136 LGT:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
Es evidente que es posible que en el procedimiento de comprobación limitada se examinen por la administración los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
En el caso que nos ocupa, la AEAT requiere, dentro del procedimiento de comprobación limitada, a la entidad actora para que acredite la efectividad del importe deducido en concepto de otros gastos de explotación, sin que la requiera para que aporte contabilidad alguna para a ser examinada.
De hecho, se trataba de probar la real existencia de la deuda contraída con la entidad DIEZ PUENTES SL, a efectos de justificar la dotación de la provisión por deterioro por insolvencia y para ello era suficiente con justificar documentalmente la realidad de la deuda.
No se aportó en el procedimiento de comprobación limitada, ni se ha aportado ante esta Sala la escritura pública de fecha 11 de junio de 2013 en la entidad actora señala que firmó con DIEZ PUENTES SL una permuta de fincas ante el notario Alejandro Miguel Velasco Gómez, con lo que menor valor probatorio puede tener todavía el pretendido anexo a dicha escritura, efectuado en un documento privado, de fecha 10 de julio de 2013, en el que los representantes de ambas entidades reconocían la existencia una deuda a favor de la entidad actora como consecuencia de las cargas que gravaban una de las fincas permutadas en la citada escritura. No hay que olvidar el valor probatorio que, a estos efectos, tienen, según el art. 1227 CC los documentos privados que no han sido presentados ante un Registro, Oficina o funcionario público.
De ahí que deba concordarse con al AEAT en que no se ha acreditado, en absoluto, la existencia de la deuda que pretende deducirse como gasto la entidad actora en el ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades.
Debe así de confirmarse la resolución del TEAR en lo que se refiere al acuerdo de liquidación impugnado.
SEPTIMO.- Por lo que respecta al acuerdo sancionador, se alega por la entidad actora la ausencia de culpabilidad en su conducta y la falta de motivación de la misma en el acuerdo sancionador.
El citado acuerdo, de 29 de julio de 2016, motiva la culpabilidad de la entidad actora en la siguiente forma:
"El obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es EUROPEAN TOTAL RENT, S.L con NIF B86540838.
Es objeto del procedimiento la responsabilidad en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2014.
Los hechos y circunstancias recogidos se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria , toda vez que el obligado tributario determinó de forma improcedente como base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros la cuantía de 31.071,71 euros, como consecuencia de haber deducido en concepto de pérdida por deterioro de insolvencias la cuantía de 66.559,40 euros. En el curso del expediente de comprobación limitada de referencia se ha constatado que el documento aportado en justificación del derecho de crédito en favor de la sociedad frente al deudor Diez Puentes SL por importe de 66.559,40 0AC es un documento de carácter privado. En el mismo se dice que la parte compradora debe 66.559,40 0AC a la parte vendedora pero en ningún momento se indica en qué plazo o plazos deberá hacerse efectivo el pago de esa cantidad por lo que no se cumple el requisito previsto en la norma relativo a que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación pues no se ha probado dicho vencimiento. No se ha aportado documentación alguna en virtud de la cual se justifique que la sociedad haya reclamado judicialmente el pago de la cantidad supuestamente adeudada ni prueba del pago parcial al que hace referencia en el escrito de registro anteriormente señalado.
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el elemento objetivo antes analizado (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
En este caso la conducta debe ser considerada culpable, puesto que le era exigible un comportamiento distinto, en base a:
La norma tributaria de aplicación es clara al establecer los requisitos necesarios para la deducibilidad de las pérdidas por deterioro por insolvencias. La entidad conocía los requisitos anteriores y se estima, por tanto, que su conducta fue voluntaria porque no dispone y no ha aportado la documentación suficiente para acreditar la existencia de la cuantía supuestamente adeudada ni de su vencimiento, siendo exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes."
Se aprecia en esa genérica motivación de la culpabilidad de la entidad actora que no se describen más que hechos, sin ponerlos en relación con una determinada y concreta conducta culpable, haciéndose alusión únicamente a frases genéricas y estereotipadas.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de estimarse parcialmente el recurso en relación al acuerdo sancionador y anularse la Resolución del TEAR respecto del mismo, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador.
OCTAVO.- Al ser estimado parcialmente el recurso no cabe efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJ.
