Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación NUM000 se ha interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Valor Añadido 2011, con clave de liquidación NUM002, la deuda tributaria es de 37.743,55 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 37.546,89 correspondiente al periodo diciembre 2011.
- La reclamación NUM001 se ha interpuesto contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Valor Añadido 2011, con clave de liquidación NUM003, el importe total del acuerdo es de 18.508 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 18.441,22 euros correspondiente al periodo diciembre 2011.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 24 de junio de 2020, así como del acto de que trae causa, el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido 2011, con clave de liquidación NUM002, siendo la deuda tributaria de 37.743,55 euros y el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido 2011, con clave de liquidación NUM003, por importe total de 18.508,00 euros y se condene a la Administración demandada al pago de los costes incurridos para obtener la suspensión de ejecución de los acuerdos recurridos.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, prescripción por incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones de comprobación, porque las actuaciones se iniciaron el 23 de febrero de 2015 y la fecha de finalización, la notificación de la liquidación resultante, que tuvo lugar el 17 de noviembre de 2016. En el acuerdo de liquidación se indica la existencia de un periodo de dilaciones imputables al contribuyente de 273 días. En consecuencia, si fueran correctas las imputaciones de dilaciones realizadas, el plazo máximo para concluir el proceso de comprobación finalizaría el 21 de noviembre de 2016.
Manifiesta que la excesiva duración de la inspección tiene que ver, no tanto con las teóricas dilaciones, sino con los largos periodos de inactividad por parte de la Inspección. Respecto de la diligencia n° 11, después de periodos de hasta tres meses de inactividad no tiene ningún sentido citar para la continuación de la inspección dos días después, y hacerlo en la propia comparecencia, y sin fijar un contenido o una documentación que aportar. En fecha 1 de junio, la actuaria envió al representante del contribuyente tres correos electrónicos de muy amplio contenido. Pues bien, estos correos acaban transformándose, según la inspectora en una solicitud de aplazamiento de 20 días que suponen una imputación de dilación. Se trata de fijar un plazo muy breve que imposibilite al contribuyente comparecer o aportar la documentación y de esta manera forzarle a que asuma como dilación imputable al contribuyente un plazo determinado, de forma que, en la práctica, se alarga indebidamente el periodo de inspección, más allá de los 12 meses, pero sin consecuencias negativas para los intereses de la Agencia Tributaria.
Considera que no cumplen los cuatro requisitos fijados en la normativa y en la Jurisprudencia para considera que las mismas deben imputarse al contribuyente: a.- Que exista un retraso en la aportación de la documentación; b.- Que ese retraso impida continuar con normalidad la inspección; c.- Que se justifique por qué el retraso impide el desarrollo normal de la inspección; d.- Que se advierta del cumplimiento incompleto.
En cuanto a la dilación de 119 días, no se especifica qué documentación es la no aportada o, mejor dicho, aportada con retraso y no se especifica en qué medida el retraso en la aportación de la referida documentación imposibilita continuar con las labores de inspección. En la diligencia de 13 mayo de 2015 no consta ninguna advertencia sobre la existencia de un retraso en la aportación de documentación. No existe ninguna referencia a que exista dilación. Que la dilación, no está bien imputada, pues caso de existir, debe computarse desde el 2 de julio y no desde el 13 de mayo. Que respecto de la Diligencia n° 4, en modo alguno el retraso en la aportación de los extractos de las referidas cuentas bancarias, totalmente en desuso y sin apenas movimientos, impide continuar el normal desarrollo de la inspección durante 117 días.
Muestra su desacuerdo con la en la dilación de 20 días, porque fecha 1 de junio, la actuaria envió al representante del contribuyente tres correos electrónicos de muy amplio contenido, ya que el compareciente no solicitó un aplazamiento. Si atendemos al contenido de los correos lo que indica el representante del contribuyente es la imposibilidad material de aportar lo solicitado en la fecha solicitada (imposibilidad patente si se tiene en cuenta que el plazo concedido era de 4 días hábiles). Y en el segundo correo se propone por el representante del contribuyente una fecha para la reunión.- El correo electrónico de 1 de junio no se respeta el plazo mínimo que debe darse al contribuyente para aportar lo requerido. En el correo se fija como fecha de aportación el 7 de junio mientras que según el art. 180 del Real Decfeto1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria el plazo mínimo que debe darse es de 10 días hábiles.
Respecto de fondo del asunto, alega que dado que en la cuenta contable de obra en curso figura un saldo que no ha sido facturado en 2012, la actuaria realiza la presunción de que se han realizado ventas no declaradas, por dicho importe. Y que, además, presume que dichas ventas se han realizado en diciembre de 2011.Considera que la mencionada presunción carece de justificación. Que la empresa haya activado una serie de trabajos que no se hayan facturado en modo alguno permite presumir que haya ventas no declaradas. La Administración no ha probado la existencia de las pretendidas ventas no declaradas.
Adicionalmente, afirma existen errores en el cálculo. Respecto a la obra en curso que no ha generado facturas de venta, que, según la actuaria habilita para considerar la existencia de ventas no declaradas, la actuaria indica que no se han aportado facturas respecto a las obras números NUM004, NUM005 y NUM006. Sin embargo, constan en el expediente las facturas emitidas correspondientes a dichas obras. Las referencias a las citadas facturas son las siguientes: (4.1.4.1.16.17.15. - 11102 142), (4.1.4.1.16.17.22. - 11140 149) y (4.1.4.1.16.17.7. - 10153 134). Por tanto, no es correcta la regularización practicada respecto a estas obras, pues al contrario de lo afirmado por la Inspección, sí están facturadas.
En cuanto a la sanción, alega falta de justificación de la culpabilidad. La motivación del acuerdo sancionador se trata de fórmulas totalmente genéricas, que servirían para incluirse en cualquier sanción. La presunción/conjetura formulada por la Inspección no desvirtúa la presunción de inocencia.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, tal como se acredita sobradamente en el expediente y se explica, con detalle, en la resolución económico-administrativa impugnada de contrario, en la tramitación del expediente, concurrieron una serie de dilaciones, por razón de la falta de aportación de documentos debidamente requeridos y por razón de aplazamiento de comparecencias a solicitud de la actora, que, sin lugar a dudas, deben reputarse como dilaciones ajenas a la Administración Tributaria y que, por lo mismo, prolongan el plazo básico de seis meses previsto legalmente para la sustanciación de los expedientes de inspección. Pues bien, añadidos los días imputables a dichas dilaciones al plazo básico de seis meses, se comprueba, con toda claridad, que la práctica de la liquidación provisional y su notificación a la actora se produjeron dentro de plazo.
Sobre fondo del asunto, entiende que son dos las cuestiones que motivan la liquidación provisional girada a cargo de la actora: de una parte, que, en las declaraciones del IVA revisadas, se incluyen cuotas de IVA soportado que no son fiscalmente deducibles y, de otra, que se han contabilizado como "obras en curso", en lugar de como "ingresos por ventas no contabilizadas", una serie de partidas que deben incrementar la partida de ingresos declarados. Para el análisis de la primera cuestión controvertida se ha de partir de la premisa que, con respecto a la carga de la prueba, se contiene en el artículo 105.1 de la LGT. En consecuencia, es el obligado tributario quien debe correr con la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles, por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. A la vista de ello, tanto la Inspección como el T.E.A.R. de Madrid, acertadamente, no consideraron fiscalmente deducibles unas supuestas cuotas de IVA soportado, por un importe total de 214,67 €, por incumplimiento del requisito exigido por el art. 97 de la Ley del IVA IVA, ya que no se ha aportado la justificación documental de las mismas.
En cuanto a los supuestos errores en el cálculo de la liquidación alegados por el actor, en relación con la regularización de las ventas no declaradas, alega el Abogado del Estado que este último se limitó a manifestar, ante la Inspección, que no se aportaban las facturas emitidas relacionadas con dichas ventas, porque las mismas no existen y no están facturadas, normalmente, porque el cliente no ha aceptado la repercusión de esos costes, al considerar que no proceden según contrato. Es claro, sin embargo que, si no se aporta documentación alguna que demuestre lo contrario, dichas "obras en curso" se han terminado y vendido y, por tanto, se ha producido una entrega de bienes sujeta a IVA, según lo previsto en el artículo 4 de la Ley del IVA IVA. Por tanto, base imponible del IVA devengado que se ha regularizado es correcta, al coincidir con el importe de los costes de obra que figuran contabilizados por un importe de 170.301,58 €, de conformidad con los art. 78 y siguientes de la Ley del IVA IVA.
Considera, en cuanto a la sanción impuesta, que es igualmente claro, tal y como razona la resolución recurrida, que el acuerdo sancionador ha motivado, en debida forma, la concurrencia de todos los elementos necesarios para apreciar, como infracción sancionable, la conducta de la actora. Que estamos en presencia de una actuación plenamente subsumible en el concepto de infracción tributaria, que, además, es plenamente imputable a la actora, como mínimo, a título de simple negligencia y que no cabe amparar en ninguna de las excusas absolutorias que contempla la Ley General Tributaria.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la duración del procedimiento de inspección, se debe partir de que, en la liquidación, de fecha 17 de noviembre de 2016, sobre dicha cuestión, se indica que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó mediante comunicación de fecha 23/02/2015, notificada el mismo día 23/02/2015 y se indica que "c) Durante la instrucción del procedimiento se han extendido diligencias en las siguientes fe chas:Nº 1 09/04/2015, Nº 2 13/05/2015, Nº 3 02/07/2015, Nº 4 22/09/2015, Nº 5 22/10/2015, Nº 6 26/11/2015, Nº 7 24/02/2016, Nº 8 17/03/2016, Nº 9 29/04/2016, Nº 10 30/05/2016, Nº 11 27/06/2016, Nº 12 20/09/2016 y Nº 13 28/09/2016 (trámite de audiencia).
d) A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , en el curso del procedimiento inspector se han producido las siguientes circunstancias:
En el acta incoada se indica que, a la vista de los acontecimientos acaecidos a lo largo del procedimiento, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 273 días por dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria,..."
En dicha liquidación, en resumen, se argumenta:
"SEGUNDO: CÓMPUTO DEL PLAZO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES.
En aplicación de lo dispuesto en los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003 , las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al sujeto pasivo del inicio de las mismas. A los efectos de dicho plazo, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada.
1.- Como se describió en el ANTECEDENTE SEGUNDO, la notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación tuvo lugar el día 23/02/2015.
El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó mediante comunicación de fecha 23/02/2015, que fue notificada al obligado tributario en la misma fecha en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Una vez concluidas las actuaciones de investigación y comprobación, se comunicó al obligado tributario, la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, el día 28/09/2016. El acta de disconformidad fue firmada el día 14/10/2016 con la presencia del representante del obligado tributario.
2.- En referencia al cómputo del plazo de 12 meses, y según lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , se han producido las siguientes dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria:
Respecto a los retrasos en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos por el obligado tributario, se han computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 a) del RGAT:
(...)
Respecto al aplazamiento solicitado por el obligado tributario, se ha computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 c) del RGAT:
(...)
Respecto al cómputo de dilaciones recogidas en el acta, debemos señalar lo siguiente:
1. Desde el 23/03/2015 al 09/04/2015, 17 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 23/03/2015, según consta en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, en la diligencia nº 1, de fecha 09/04/2015, y en los correos electrónicos de fecha 18/03/2015.
2. Desde el 13/05/2015 al 09/09/2015, 119 días: la dilación se debe al retraso en el cumplimiento del requerimiento de aportación de documentación contenido en la diligencia nº 1. No se aporta parte de la documentación solicitada en la diligencia nº 1, de fecha 09/04/2015, según consta en las diligencias nº 2, de fecha 13/05/2015, nº 3, de fecha 02/07/2015 y nº 4, de fecha 22/09/2015, así como en el correo electrónico de fecha 09/09/2015.
3. Desde el 22/10/2015 al 26/11/2015, 35 días: la dilación se debe al retraso en el cumplimiento del requerimiento de aportación de documentación contenido en la diligencia nº 4. No se aporta parte de la documentación solicitada en la diligencia nº 4, de fecha 22/09/2015, según consta en la diligencia nº 5, de 22/10/2015.
4. Desde el 07/06/2016 al 27/06/2016, 20 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 07/06/2016, según consta en la diligencia nº 11, de 27/06/2016 y en los correos electrónicos de fechas 01/06/2016 y 02/06/2016.
5. Desde el 29/06/2016 al 19/09/2016, 82 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de las comparecencias previstas para los días 29/06/2016 y 06/09/2016, según consta en las diligencias nº 11, de fecha 27/06/2016 y nº 12, de fecha 20/09/2016 y en el correo electrónico de fecha 05/09/2016.
Por lo tanto, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 23/02/2015, y debiéndose deducir 273 días, el plazo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado (el plazo finalizará el día 21/11/2016)."
En cuanto al el contenido de la regularización que se practica en la liquidación, hay que partir de que en la misma, sobre dicha cuestión, se expresa, en resumen, lo siguiente:
"CUARTO. 2.- Aplicación al obligado tributario
De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto y la normativa expuesta, esta Oficina Técnica reitera el criterio aplicado por la Inspección actuaria en relación con las cuotas de IVA soportado.
Por tanto, no se consideran deducibles fiscalmente las siguientes cuotas de IVA Soportado, por un importe total de 214,67 euros, por incumplimiento del requisito exigido por el art. 97 de la Ley 37/1992 del IVA , puesto que no se ha aportado la justificación documental de las mismas, con el siguiente detalle:
QUINTO: VENTAS NO DECLARADAS
QUINTO. 1.- Normativa aplicable
La normativa reguladora que resulta aplicable al presente caso es la siguiente:
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen."
Así mismo, según dispone el artículo 5 de la Ley 37/1992 : " Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley , se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)"
Por lo que respecta al devengo del Impuesto, señala el artículo 75 de la Ley 37/1992 :
"Uno. Se devengará el Impuesto:
2. º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas."
La obligación de repercutir se encuentra prevista en el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1999 :
(...)
Por su parte, el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece como base imponible, el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto.
Según establece el artículo 81 de la Ley 37/1992 , la base imponible se determinará con carácter general en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles.
Por otra parte, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el tipo impositivo general del impuesto será:
- Hasta el 30/06/2010, el 16%.
- A partir del 01/07/2010 y hasta el 30/08/2012, el 18%.
- A partir del 01/09/2012, el 21%.
QUINTO. 2.- Aplicación al obligado tributario
En fecha 20/09/2016, se personó la Inspección en las oficinas del obligado tributario. En dicha personación, se realizan las siguientes manifestaciones por parte de Gervasio ( NUM007), en calidad de administrador, y de Gustavo ( NUM008), en calidad de representante autorizado, recogidas en la diligencia suscrita al efecto:
"En principio, la valoración que se hace de los productos en curso es la diferencia entre los costes totales de esa obra y los que han sido facturados. No llevan contabilidad de costes, llevan un programa interno en el que extracontablemente apuntan los costes directos de las obras y a final de año realizan una estimación de lo que han facturado y lo pendiente de facturar. Normalmente se venden los productos como máximo en un año salvo que se trate de una obra muy larga."
Asimismo, en dicha personación, se requiere la aportación de las facturas de venta de todos los productos en curso a 31/12/2011.
En fecha 28/09/2016, se aportan las facturas emitidas de las siguientes obras:
Por el contrario, no se aportan las facturas emitidas de las siguientes obras:
Según el compareciente, las obras que tienen saldo negativo son anticipos que se han contabilizado como ingreso con repercusión de IVA, en el caso que corresponda.
En algún caso se observa que el importe de venta es inferior a la valoración que se hace de las existencias en curso a 31/12/2011, lo cual, según el compareciente, es debido a que, en ocasiones, se venden con pérdidas o adolecen de errores en el cálculo.
El compareciente manifiesta que no se aportan las facturas emitidas relacionadas porque no existen, no están facturadas, normalmente porque el cliente no ha aceptado la repercusión de esos costes al considerar que no proceden según contrato.
Por parte de la Inspección se considera que si no se aporta documentación alguna que demuestre lo contrario es que dichas obras se han terminado y vendido y, por tanto, se ha producido una entrega de bienes, según lo previsto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, del IVA .
Para determinar el momento del devengo se tiene en cuenta que dichas obras en curso se han terminado y vendido con anterioridad al 31/12/2011 y se considera que se han vendido en el último mes de 2011, por ser lo más favorable para el obligado tributario.
Teniendo en cuenta que el coste total de dichas obras de 170.301,58 euros, se incrementa la base imponible del IVA repercutido en 170.301,58 euros, resultando, por tanto, un incremento de la cuota de IVA repercutido por importe de 30.654,28 € (tipo impositivo del 18%), en Diciembre-2011.
Seguidamente se indica en la referida liquidación que "Por tanto, esta Oficina Técnica reitera el criterio aplicado por la Inspección actuaria y confirma la liquidación practicada en la propuesta contenida en el acta de disconformidad NUM009 que es correcta (Incremento de la cuota de IVA Devengado en 30.654,28 € y Minoración del IVA Soportado en 214,67 € (91,81 + 41,86 + 81,00).
No obstante, se rectifica la motivación en la que por error se sumaron todas las cuotas regularizadas haciendo constar lo siguiente:
"Por lo que, el importe total de cuotas de IVA soportado no deducibles es de 30.868,95 €, de acuerdo con el siguiente desglose por periodos:
PERIODOS IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE
Mar-11 91,81
Abr-11 41,86
Dic-11 (30.654,28+81,00)30.735,28"
QUINTO: Respecto de la primera de las alegaciones formuladas por la recurrente, es decir, la relativa a la prescripción, el art. 150.2.a), en la redacción aplicable al presenta caso, establece que "La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."
La recurrente discrepa de las dilaciones que la liquidación considera que no son imputables a la administración
A este respecto es necesario tener en cuenta que el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, al que se remite el art. 150 de la misma Ley determina que "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 104, que regula las "Dilaciones por causa no imputable a la Administración", establecía lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.
f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 158.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución, complementaria o sustitutiva.
h) La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 36 de este Reglamento. La dilación se computará desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación.
i) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera."
Sobre la interpretación de los mencionados preceptos la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que es citada por el recurrente determina:
"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo).
OCTAVO. - Todo lo que hemos dicho hasta ahora lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo, únicamente en lo que afecta a la cuestión debatida.
En efecto, tanto el acta como el acuerdo de liquidación se limitan a imputar al obligado tributario inspeccionado una dilación de 189 días con la única explicación de "No aporta documentación", sin especificar, como sería preciso, a qué concretos documentos se refiere y qué trascendencia tenían para las actuaciones inspectoras.
Además, tal y como sucedía en el supuesto examinado por la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, el acta y el acuerdo de liquidación establecen como inicio de la dilación el día 21 de septiembre de 2010 y como finalización de la misma el día 29 de marzo de 2011, lo que falsea las circunstancias concurrentes, porque se crea la apariencia de que se ha producido una única y continua dilación que se habría prolongado entre las mencionadas fechas, siendo así que, como es apreciable de la lectura del expediente (y de la resolución del TEAR), han existido varias actuaciones entre ambas fechas, de modo que las supuestas dilaciones no derivarían de un único incumplimiento del deber de aportación de una sola documentación, sino que se refieren a continuas peticiones de diversos documentos.
Frente a lo que mantiene la sentencia impugnada y la resolución del TEAR que confirma, la notoria falta de motivación de las dilaciones no se resuelve con la referencia que el acta y el acuerdo de liquidación hacen a las diligencias extendidas por la Inspección durante sus actuaciones, por más que se pueda presumir que el obligado tributario debía conocer su contenido, pues es preciso facilitar un ejemplar de las diligencias a la persona con la que se entiendan las actuaciones ( art. 99.2, párrafo segundo, RD 1065/2007 ), y, en todo caso, se encuentran en el expediente, al que los recurrentes tuvieron acceso.
Así es, con independencia de que hemos insistido en que es el acuerdo de liquidación, y previamente el acta, el que, en principio, debe contener una esmerada aclaración de porqué se imputan determinadas dilaciones a quien es objeto de inspección, conviene recordar de nuevo que nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015 examinó un supuesto en el que el acta y el acuerdo de liquidación transcribían unas diligencias concretas en las que constaban el número de días de dilaciones atribuidas por causas como el "retraso en la aportación de documentos". Y que esta Sala y Sección declaró con claridad que "[d]ados los términos en que se exponen las dilaciones, asiste la razón a la sentencia en cuanto a la falta de motivación de las mismas tanto en las actas formalizadas como en el acuerdo de liquidación y que por ello "se dificulta, hasta anularla, la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración"" (FD Quinto).
Pues bien, si entonces alcanzamos esa conclusión, con más razón debemos hacerlo en este caso, en el que el acta y el acuerdo de liquidación, a los efectos de motivar las dilaciones, ni transcriben el contenido de ninguna diligencia, ni se refieren al menos a las específicas diligencias de las que se desprenderían las demoras ocasionadas por el obligado tributario en el procedimiento, sino que se limitan a citar, con su número y fecha, todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección durante el curso de las actuaciones de comprobación e investigación."
Pues bien, en el presente caso, como se puede apreciar en los razonamientos transcritos de la liquidación, en cuanto a las dilaciones de 119 (13/05/2015 al 09/09/2015) y 35 días (22/10/2015 al 26/11/2015), cuyo motivo es la falta de aportación de documentos, en la liquidación no se indican los documentos que se considera que no se habían aportado, ni, en ambos casos, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo referida, la Administración tampoco justifica que no hubiera podido continuar las actuaciones de comprobación durante esos periodos.
En relación con las indicadas dilaciones hay que precisar que en la Diligencia nº 2 sí se indican los concretos documentos que se considera que no habían sido aportados. Igualmente, en diligencia de 22/10/2015 sí se indican los concretos documentos que se considera que no habían sido aportados
Si bien en las Diligencias nº 1 (09-04-2015) y nº 2 (de 13-05-2015) no se advierte al compareciente de los efectos de la falta de aportación de los documentos que le son requeridos y no es hasta la diligencia nº 3 de 2 de julio de 2015, cuando se advierte al compareciente de los efectos de la no presentación de los documentos requeridos.
En las indicadas diligencias tampoco se indica ni se justifica por la Administración que no hubiera podido continuar las actuaciones de comprobación durante esos periodos.
Por las razones expuestas, se debe descontar esas dilaciones de los 273 días que computa la Administración, lo que conduce a que cuando se notifica la liquidación se había superado el plazo de doce meses establecido en el art. 150 de la LGT y, por ello, se superó el plazo de cuatro años de prescripción respecto de todos los periodos de 2011 objeto de la liquidación, de conformidad con lo dispuesto en el art. 66 de la LGT computado en la forma prevista en el art. 67 en relación con el art. 150 de la misma LGT.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarado no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, lo que determina igualmente la anulación del acuerdo sancionador, ya que el anularse la liquidación de la que deriva, carece de presupuesto de imposición de la sanción, declarando el derecho del recurrente a que le sean reintegrados por la Administración demandada los costes incurridos para obtener la suspensión de ejecución de los acuerdos recurridos.
Lo expresado, determina que no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, ya que, al anularse la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, la misma resulta inexistente así como el acuerdo sancionador, lo que impide entrar a valorar las alegaciones de las partes sobre el contenido de la liquidación y acuerdo sancionador anulados.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
