Sentencia Contencioso-Administrativo 169/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 88/2022 de 30 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, formulada contra el acuerdo de liquidación (núm. de referencia: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 11.397,49 euros.

El TEAR analiza si se dan los requisitos para la exención recogidos en el art. 7 p) de la LIRPF, haciendo mención asimismo de los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Afirmando que de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Por lo que para entender cumplidos los requisitos es necesario que se acredite:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Hace referencia la resolución recurrida a la documentación presentada en los siguientes términos:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Contrato de trabajo firmado por la reclamante con la entidad SALESFORCE SYSTEMS SPAIN, S.L. con fecha de entrada en vigor 1 de abril de 2015.

- Justificación de diversos desplazamientos al extranjero.

- Nuevo contrato de trabajo con la entidad SALESFORCE en inglés sin traducción al castellano.

- Certificado expedido por SALESFORCE SYSTEMS SPAIN, S.L. en inglés sin traducción al castellano.

- Diversos correos electrónicos en inglés sin traducción al castellano."

Hace alusión al artículo 105 de la LGT: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

La reclamante manifiesta que desde el 1 de abril de 2015 y hasta el 20 de octubre de 2015 realizó desplazamientos al extranjero por un total de 29 días, prestando sus servicios para entidades no residentes. Que desde el 20 de octubre al 31 de diciembre de 2015 firma un nuevo contrato con la misma entidad por el que prestará sus servicios en Londres. Que por ello, el total de días prestando servicios para entidades no residentes es de 101 días por los que le corresponden 31.922,41 euros exentos de retribuciones dinerarias y 81,91 euros por retribuciones en especie.

En primer lugar, respecto de la documentación aportada en inglés, de acuerdo a lo establecido en la Ley 39/2015, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de 1 de octubre, en su artículo 15, relativo a la lengua de los procedimientos, " la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano."

La disposición adicional quinta de la referida Ley 39/2015, establece en relación a los procedimientos administrativos en materia tributaria que, " en defecto de normativa tributaria aplicable, se regirán supletoriamente por las disposiciones de la ley 39/2015."

Por su parte, el artículo 7.2 de la LGT, de 17 de diciembre, establece que " tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."

De acuerdo con el artículo 106 de la LGT, para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que " todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."

Y entiende que dado que:" no se aporta documentación que avale las manifestaciones de la reclamante, salvo que fue contratada desde el 01-04-2015 por la entidad SALESFORCE SYSTEMS SPAIN, S.L. y que ha realizado desplazamientos al extranjero, aunque desconociéndose los servicios prestados en los mismos, este Tribunal solo puede concluir que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que se prestaran servicios en el extranjero."

En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa interpuesta.

SEGUNDO. - Por su parte la recurrente fundamenta sus pretensiones en que: La demandante presentó el modelo 100 "Declaración del IRPF" relativo al ejercicio 2015, con número de referencia NUM001. En lo que concierne al presente procedimiento, la declaración fue confeccionada aplicando la opción contenida para el contribuyente en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, "LIRPF").

La recurrente procedió a declarar los rendimientos del trabajo percibidos sujetos a tributación en el ejercicio 2015, exceptuando de lo anterior, el importe que se corresponde con los rendimientos dinerarios obtenidos por los trabajos realizados en el extranjero para la entidad SALESFORCE SYSTEMS SPAIN, S.L y Salesforce.com EMEA Limited, cantidad que asciende a un importe exento de 31.922,41 euros y 81,91 euros en concepto de rendimientos de en especie

La referida declaración de IRPF arrojó una cantidad a devolver por importe de 2.863,54 euros.

Posteriormente se la notifico una propuesta de liquidación provisional en la que se cuestionaba la cantidad solicitada como devolución, proponiendo una cuota diferencial a pagar por importe de 11.397,49 euros.

La diferencia se producía por la aplicación del artículo 7.p de la Ley de IRPF por considerar que 31.922,41 euros satisfechos por la empresa Salesforce Systems Spain S.l. se encuentran exentos de tributación por ser trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero.

Realizando la demandante alegaciones a la propuesta de liquidación que fueron desestimadas; dictándose el 25 de abril de 2017, liquidación provisional por importe de 11.058`35€.

En la fundamentación jurídica alega: DEFECTO DE LA NOTIFICACIÓN LLEVADA A CABO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Antes del 25 de noviembre de 2021, la demandante no había recibido notificación, por lo que, quiso interesarse directamente por lo que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 240 de la LGT solicita al TEAR expresamente la obligatoriedad de resolver la reclamación presentada. En concreto, el 28 de octubre de 2021 presentó, un escrito manuscrito requiriendo información sobre el expediente.

Ante la ausencia de comunicación, el 25 de noviembre de 2021, la recurrente, compareció personalmente ante el Tribunal, con el fin de interesarse por el estado del proceso y se le informó que la resolución ya había sido notificada.

Desde el ejercicio 2017, la demandante no reside en España, y a efectos de notificaciones se incluyó en el referido expediente su domicilio fiscal en Las Rozas (Madrid), C/ PLAZA000, número NUM002, CP. 28230.

El fallo del dictado por Tribunal, en sesión del 25 de febrero de 2020, tiene como fecha de notificación del acuerdo el 3 de marzo de 2020, periodo que coincide con la Declaración del estado de alarma por la COVID-19, y la realidad es que esta parte no había recibido respuesta ni notificación alguna, ni antes ni durante el periodo entero de confinamiento, por lo que teniendo en cuenta como fecha de notificación el 25 de noviembre de 2021, han pasado más de cuatro años desde que se interpuso la Reclamación Económico Administrativa ante el TEARM, el 9 de junio de 2017.

Un primer intento de notificación tuvo lugar el día 6 de marzo de 2020 a las 11:38 horas, mientras que el segundo intento se produjo el día 11 de marzo del mismo año a las 17:28, en el domicilio anteriormente citado.

Por lo tanto, una vez la Administración no pudo notificar en el domicilio fiscal señalado a estos efectos, debió haber acudido a la vía de la notificación por comparecencia regulada en el artículo 112 de la LGT. No consta en el expediente: ni los avisos que debieron dejarse por parte de Correos a la hora de notificar la Resolución del TEAR, ni justificación alguna de la publicación en el BOE para cumplir con lo dispuesto para la notificación por comparecencia.

La consecuencia que debe llevar anudada la defectuosa notificación no es otra que la prescripción del procedimiento, puesto que dicho defecto comporta la no interrupción del plazo de prescripción.

En relación con la exención aplicada en su declaración afirma que: Firmó un nuevo contrato con la compañía Salesforce.com EMEA Limited, para desarrollar sus funciones en las oficinas de su filial ubicada en Londres, desde dicha fecha la demandante permaneció en Londres para su desempeño laboral como Directora Senior de Cuentas Estratégicas.

Hasta el 19 de octubre del ejercicio 2015, la recurrente prestaba servicios en beneficio de SALESFORCE SYSTEMS SPAIN, S.L, después de dicha fecha, presta servicios en beneficio de Salesforce.com EMEA Limited. En particular, a razón de los servicios prestados para dicha compañía empleadora, Salesforce.com EMEA Limited, la actora se desplazó y permaneció en distintos países un total de 72 días en el ejercicio 2015. El motivo fundamental de sus desplazamientos al extranjero se corresponde a la realización de servicios en beneficio de la entidad no residente Salesforce.com EMEA Limited, entidad residente en Reino Unido, parte del Grupo Salesforce.

Aplicando la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF, procedió a declarar los siguientes rendimientos del trabajo sujetos a tributación en el ejercicio 2015, exceptuando de lo anterior, el importe que se corresponde con los rendimientos dinerarios obtenidos por los trabajos realizados en el extranjero para la entidad SALESFORCE, cantidad que asciende a un importe exento de 31.922,41 Euros y 81,91 € en concepto de rendimientos en especie.

Se dan los requisitos para la aplicación de la exención; consta en el expediente administrativo documentación probatoria que justifica que (a) los desplazamientos realizados al extranjero, (b) la descripción de los servicios realizados en el extranjero, (c) la descripción que los servicios prestados redundan única y exclusivamente en beneficio de entidades no residentes. En consecuencia, tal y como se ha desarrollado en el apartado anterior, la demandante procedió a aplicar la exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPF.

Se aporta la siguiente documentación para acreditan los desplazamientos mencionados:

(I) Documento número 13: Billetes de avión donde quedan acreditadas las fechas de los distintos viajes realizados al extranjero.

(II) Documento número 14: Reservas de hoteles en los países de desplazamiento.

(III) Documento número 15: Emails de confirmación por parte de la Agencia de viajes BCD (empresa dedicada a la gestión global de viajes corporativos) de los vuelos y el motivo del desplazamiento: descripción y/o propósito del viaje, cliente, etc.

(IV) Documento número 16: Emails de confirmación de asistencia a las reuniones en los distintos países de desplazamiento, así como las agendas de los trabajos realizados en el que se especifican los proyectos, órdenes de trabajo, etc. En particular, atendiendo a esta documentación se deja suficientemente justificado la forma en que se desenvolvía mi trabajo con las entidades en el extranjero, la naturaleza y características de mi trabajo y la generación de valor añadido en la entidad no residente,

Con la aportación de la documentación anteriormente descrita, la recurrente acredita un total de 29 días de desplazamiento en el extranjero.

Aun cuando los trabajos realizados por la recurrente hubieran beneficiado a la totalidad del Grupo Salesforce, y no de forma exclusiva a las sociedades no residentes, de acuerdo con lo anteriormente comentado, debe entenderse cumplido el requisito de que los trabajos desarrollados en el extranjero tuvieran como destinatarios entidades no residentes en territorio español, pues los trabajos que realizó en el extranjero, durante el ejercicio 2015, produjeron o pudieron producir un beneficio directo, exclusivo o no, a las sociedades del Grupo Salesforce en España.

Se aporta a la demanda traducción jurada de la documentación que soporte lo anterior como documento número 10.1, documento número 11.1 y documento número 17.1.

Afirma que las labores concretas de su trabajo fueron:

" Organización y gestión de reuniones iniciales y de seguimiento respecto a estrategias y programas informáticos requeridos por clientes en el extranjero. En concreto, implementación de técnicas de organización y gestión a medida para cada una de las entidades no residentes en las que presto servicios en cada uno de los desplazamientos que realicé durante el ejercicio.

· Formación y asesoramiento en la implementación de la política de gestión comercial global al equipo local (en beneficio de la entidad del Grupo Salesforce en el país al que me desplazo) con el fin de alcanzar un trabajo más eficiente y un mejor posicionamiento en el mercado local. A este respecto, se pone de manifiesto que las labores de formación y asesoramiento que realizo cuando me desplazo al extranjero no se agotan en la mera supervisión y explicación de la política del grupo, las mismas que se agoten en una mera actividad de accionista sino, las labores que realizo giran en torno al ejercicio de funciones de instrucción, seguimiento y formación respecto a la definición, dirección y gestión en la puesta en práctica de dicha política, lineamientos clave que permiten la percepción de resultados al nivel de cada entidad extranjera, no agotándose en meras "actividades de accionista".

· Preparación, gestión y organización de pautas de trabajo a seguir e implementar por las entidades en el extranjero para conseguir más clientes.

· Organización de reuniones periódicas a clientes clave en el extranjero al objeto de mantener reuniones comerciales en las que se presenten nuevos productos y prestaciones comercializados por las entidades del Grupo Salesforce. La organización de estas reuniones se realiza dada mi experiencia técnica y profesional de, no resultando posible realizarlas de forma local. De hecho, en caso no contar con la realización de mis servicios, éstos hubieran sido contratados a terceros.

Lo anterior demuestra que la realización de estas funciones no representa una tutela indirecta de la matriz sobre las entidades en el extranjero, sino la realización de gestiones comerciales, atendiendo a las condiciones y necesidades específicas de cada mercado y procurar un posicionamiento óptimo de la entidad no residente dentro de su propio mercado.

· Recoger toda la información posible para el desarrollo de la oferta tanto técnica como de posibles competidores y targets objetivos.

· Colaborar activamente con los departamentos de cuentas a nivel local y revisar el seguimiento de la política global, proponer herramientas de optimización en la implementación de la política global, plantear estrategias con nuevos targets comerciales o de mantenimiento de clientes."

Asimismo, se adjuntó a la demanda como documento número 10 el Certificado emitido por SALESFORCE SYSTEM SPAIN, S.L en el que consta que Dña. Zulima ha prestado servicios en beneficio de entidades no residentes durante el ejercicio 2015.

Y termina solicitando: "... dicte sentencia en virtud de la cual:

1.- Declare que la notificación de la Resolución del TEAR fue llevada a cabo de manera defectuosa.

2.- Que, debido a dicho defecto, el procedimiento se encuentra prescrito por el transcurso del plazo legal de 4 años.

3.- Que, en consecuencia, proceda a anular la liquidación practicada, declarando no haber lugar a que la Administración practique una nueva liquidación por el transcurso del plazo anteriormente citado.

4.- Declare que la liquidación de IRPF presentada por nuestra representada es ajustada a derecho por entender que ha probado de forma completa y suficiente el cumplimiento de las condiciones jurídico-fácticas habilitantes de la exención contenida en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF ."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada alegó en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por extemporáneo conforme al artículo 69 e) de la LJCA en relación con el 46.1 de la misma norma rituaria, puesto que ha sido interpuesto fuera del plazo de dos meses legalmente previsto para ello.

Obra en el expediente archivo electrónico denominado "2020-04-02 devolución notificación resolución" con dos intentos de notificación de la resolución recurrida, de fechas 6 y 11 de marzo de 2020, siendo notificada finalmente la resolución recurrida mediante anuncio en el BOE de 10 de julio de 2020.

Sin embargo, el recurso que nos ocupa no se interpuso hasta el 21 de enero de 2022, una vez que el plazo legal para su interposición había sido ampliamente superado.

Subsidiariamente solicitó la desestimación del recurso en base a que: En el supuesto que nos ocupa no ha acaecido prescripción, puesto que la misma se interrumpió por el anuncio en el BOE de la resolución de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, a 10 de julio de 2020.

Y en relación a los requisitos del art. 7p) de la LIRPF después de hacer mención a los preceptos recogidos en la resolución recurrida. Entiende que no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.

En todo caso, la acreditación de que concurren todos los requisitos necesarios para que se pueda disfrutar de la exención corresponde al que la invoca, que es el obligado tributario, por aplicación de la regla general sobre carga de la prueba derivada del artículo 105 de la LGT, teniendo en cuenta que se trata de un beneficio fiscal, por lo que de conformidad con los artículos 12 y 14 de la LGT, que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los artículos 3.1 y 4.2 del Código Civil, no solo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe tener carácter restrictivo. Así lo ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída en torno a estos preceptos ( STS de 26 de mayo de 2016 -recurso de casación 2876/2014- cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019 -recursos de casación 3772 y 3774/2017).

En definitiva, la documentación expresada no acredita el cumplimiento de los requisitos exigibles para la aplicación de la exención, concretamente que el trabajo realizado por la demandante como consecuencia de sus desplazamientos ha generado una utilidad o beneficio a las filiales o establecimientos permanentes de su empleadora que se indica son destinatarias de los servicios.

La deficiencia probatoria apreciada por la AEAT no queda desvirtuada por la traducción jurada del certificado emitido por la entidad SALESFORCE SYSTEMS SPAIN y de la oferta de empleo efectuada por la entidad, Salesforce.com EMEA Limited S.L, aportados como documentos 10.1 y 11.1

El certificado de SALEFORCE SYSTEMSN SPAIN se limita a exponer que la recurrente trabajo en el extranjero, durante el periodo controvertido, en beneficio de las sociedades vinculadas,

La oferta de empleo de la entidad Salesforce.com EMEA Limited S.L, de octubre de 2015 nada acredita sobre las funciones desarrolladas por la recurrente entre abril y octubre del mismo año 2015.

A estos efectos, interesa reiterar que no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, como hace el certificado de empresa aportado.

En este caso, no se ha justificado que los trabajos realizado en el extranjero no sean otro que el propio del desempeño del cargo por parte del recurrente dentro de su empresa y para la empresa para la que trabaja, el cual lleva implícito la necesidad de desplazarse al extranjero, pues nada aporta el reclamante que permita verificar que los trabajos ejecutados han representado un beneficio o ventaja para las empresas del grupo que indica, sin que se hayan aportado contratos intragrupos relativos a estas empresas, y sin que se acredite que haya existido una retribución a la empresa española por sus filiales o establecimientos permanentes que justifique la utilidad o ventaja que les reporta estos trabajos, que se corresponden claramente con las funciones propias del cargo del recurrente, por las que le retribuye su empleadora.

Tampoco aporta ninguna solicitud de los servicios por parte de la entidad no residen-te, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos concretos en el extranjero...

No se aporta un solo documento del cliente final sobre la efectiva prestación de estos servicios en su sede. En definitiva, no se acredita que la finalidad de los desplazamientos haya sido la prestación de servicios a una entidad no residente y no a su propia empresa o a una entidad vinculada, como parte de la organización interna de servicios en el grupo. Remitiéndose en apoyo de sus pretensiones a la sentencia nº 156/2021, de 18 de marzo de 2021, de esa misma Sala y Sección del TSJ de Madrid (PO 1303/2019 y a la sentencia nº 145/2021, de 17 de marzo, también de esta Sección).

Por último señala, que a tenor de las retenciones practicadas por la empleadora resulta que esta entidad consignó todas las retribuciones percibidas por el actor como sujetas al presentar el modelo 190 de los ejercicios controvertidos, sin que del mismo se infiera que se consideraron en parte como exentas.

Solicitando además de la desestimación la condena en costas a la demandante.

CUARTO. - Procede en primer lugar analizar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, conforme al artículo 69 e) de la LJCA en relación con el 46.1 de la misma norma rituaria, puesto que ha sido interpuesto fuera del plazo de dos meses legalmente previsto para ello.

Obra en el expediente archivo electrónico denominado " 2020-04-02 devolución notificación resolución" con dos intentos de notificación de la resolución recurrida, de fechas 6 y 11 de marzo de 2020, respectivamente, realizándose la primera a las 11Ž38 horas y la segunda a las 17Ž28 horas; en el domicilio designado por la recurrente, PLAZA000 NUM002 Las Rozas de Madrid, código postal 28230, en las que consta el aviso de llegada. Siendo notificada finalmente la resolución recurrida por un edicto publicado en el BOE de 10 de julio de 2020.

A tenor de lo establecido en el art. 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: " 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar..."

Y conforme al art. 234.4 del mismo texto legal:" 4. Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o, en su defecto, de acuerdo con el artículo 112 de esta Ley ."

Es preciso mencionar, como complemento a lo anterior, el artículo 114 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:

" 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos...".

Del examen del expediente puede concluirse que se intentaron dos notificaciones en el domicilio designado por la recurrente, de manera que la Administración utilizó correctamente la formula edictal prevista en la Ley, no habiendo defectos en la forma en los intentos de notificación personal.

En reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo ha proclamado que la notificación edictal debe representar el último remedio para hacer posible el principio básico de eficacia de las Administraciones Públicas, recordemos lo dicho en numerosas ocasiones en el sentido de que " De acuerdo con el Tribunal Constitucional la notificación por edictos tiene un carácter supletorio y excepcional, debiendo ser considerada como remedio último, siendo únicamente compatible con el artículo 24 de la Constitución , si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado ( sentencias 48/82, 31 de mayo , 63/82, de 20 de octubre , y 53/03 de 24 de marzo , entre otras muchas), señalando, asimismo, que cuando los demandados están suficientemente identificados su derecho a la defensa no puede condicionarse al cumplimiento de la carga de leer a diario los Boletines Oficiales".

La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2, de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 ( ROJ: STS 1117/2021) en los siguientes términos:

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril, FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; y 113/2001, de 7 de mayo, FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988, FJ 4; 112/1989, FJ 2; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; 19/2004, de 23 de febrero; y 130/2006, de 24 de abril, FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2; y 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones "no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006, cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998, cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de sí mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE" ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio, FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto; y de 10 de enero de 2008.

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria"

Es preciso mencionar, como complemento a lo anterior, el artículo 114 del RD 1065/2007, C de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:

" 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos...".

Por lo tanto, teniendo en cuenta que la Administración demandada realizó las notificaciones de la resolución ahora impugnada correctamente, tanto personales como la edictal, siendo esta última de fecha de 10 de julio de 2020, habiéndose cumplido en este caso también con lo dispuesto en el art. 42.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. En concreto, se exige por dicho precepto que el segundo intento se repita " dentro de los tres días siguientes", y en horas diferentes, lo que aquí se ha cumplido.

Interponiéndose el recurso contencioso administrativo el 21 de enero de 2022, en esa fecha había transcurrido sobradamente el plazo de dos meses previsto en el art. 46 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, según el cual:

"1. El plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses contados desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso...".

Concurre por tanto la causa de inadmisibilidad del art. 69.e) de la LJCA según el cual " La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes...

e) Que se hubiera presentado el escrito inicial del recurso fuera del plazo establecido".

Por lo tanto y por lo expuesto que procede declarar la inadmisibilidad del recurso

QUINTO. -. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la recurrente por la inadmisibilidad del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.