Sentencia Contencioso-Administrativo 1092/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 204/2021 de 30 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM001, por importe total de 0 euros.

Se interpuso una única reclamación que el TEARM ha desglosado en los términos que constan en su resolución.

La cuantía del pleito fue fijada en indeterminada mediante decreto, no recurrido, de fecha 16 de diciembre de 2021.

El presente litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) en relación con Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y del Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T/2011 y los ejercicios 2012 y 2013.

En el curso del procedimiento inspector se ha realizado un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la sociedad y su socio y administrador único, D. Ovidio.

La regularización tributaria también afecta a ciertos gastos, cuya deducción ha sido rechazada por la Inspección al no estar relacionados con los ingresos (gastos personales del socio y los relativos a bienes que no son propiedad de la sociedad). Esta parte no es impugnada en el escrito de demanda, pues nada se dice al respecto.

El acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02- NUM000 se limita a la valoración de la operación vinculada realizada con D. Ovidio y la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- NUM001 refleja las correcciones de las operaciones vinculadas así como los restantes elementos de la regularización tributaria.

SEGUNDO.- Por motivos de índole procesal hemos de resolver, en primer término, la excepción de inadmisión planteada por el Sr. Abogado del Estado al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Es lo cierto que el suplico de la demanda contiene pretensiones que no guardan relación con el objeto del presente pleito que, como se ha expuesto, se limita a la impugnación del acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013. En este sentido, se solicita que se declare no conforme a Derecho la resolución recurrida:

" 3.Determinando la improcedencia de las sanciones impuestas en el IRPF e IVA por la administración combatida mediante el presente recurso contencioso administrativo.

4. Reconociendo el derecho a obtener la devolución de los importes indebidamente ingresados, más sus correspondientes intereses desde la fecha del ingreso a favor de la recurrente."

Asimismo, el cuerpo de la demanda incluye extensas consideraciones sobre un acuerdo sancionador que no ha sido impugnado en el presente litigio.

No obstante lo anterior, se identifica correctamente la resolución del TEARM impugnada, se plantean argumentos sobre la operación vinculada valorada por la Inspección defendiendo la conformidad a derecho de la actuación del contribuyente, basada en la libertad de empresa, y se solicita la anulación de la liquidación correspondiente.

En consecuencia, no procede acordar la inadmisión del presente recurso, ello sin perjuicio de inadmitir todas aquellas cuestiones que no guardan relación alguna con el objeto del mismo.

TERCERO.- En lo que hace a la problemática de las operaciones vinculadas, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

" 1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:

" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

CUARTO.- Según consta en actuaciones, la entidad Consulting Services to the Institutions, S.L. (en adelante, CONSULTING) está dada de alta en el IAE, epígrafe 849.9, "Otros servicios independientes".

Se constituye como sociedad unipersonal mediante escritura pública, de fecha 2 de febrero de 2011, suscribiendo todas las participaciones sociales D. Ovidio, quien es nombrado administrador único.

El domicilio fiscal de la entidad coincide con el del socio y es un inmueble propiedad suya (y de sus hijos) sito en la CALLE000 número NUM005, Becerril de la Sierra. Por tanto, en los ejercicios objeto de comprobación, el domicilio fiscal de la sociedad coincide con el del socio, hasta que este último traslada su domicilio a Portugal.

Su objeto social incluye el "Asesoramiento comercial y empresarial".

Según manifestaciones del representante, recogidas en la diligencia extendida el 18 de febrero de 2016, "la actividad del obligado tributario consiste en la intermediación para la consecución de contratos de prestación de servicios de transporte aéreo de personas y mercancías entre diversas compañías de transporte aéreo y determinados organismos oficiales, en este caso el Ministerio del Interior y de Defensa, para la deportación de inmigrantes ilegales".

En los ejercicios 2011, 2012 y 2013, la entidad CONSULTING obtuvo unos ingresos de 180.407,53 euros, 159.365,87 euros y 268.219,63 euros, respectivamente, que han sido facturados a dos empresas de aviación, cuyos requerimientos de información constan en el expediente, a saber, Air Europa Líneas Aéreas SAU y Swiftair SA, que son los únicos clientes de la sociedad.

Según la documentación aportada por dichos clientes, la sociedad los asesora en la preparación y el estudio de los pliegos y sus requerimientos para presentarse al concurso para la contratación de servicios de transporte aéreo de pasajeros y mercancías para el traslado de ciudadanos extranjeros y los funcionarios policiales encargados de su custodia, dentro del territorio nacional y a otros países, aplicando las determinaciones al efecto emitidas por el Ministerio del Interior y de Defensa.

En el caso de que el cliente obtenga la adjudicación del concurso, el obligado tributario percibe como contraprestación un porcentaje del importe que el cliente factura a su vez al Ministerio correspondiente.

En la prestación de tales servicios, los clientes trataron con el Sr. Ovidio.

La sociedad no cuenta con ningún otro trabajador al margen de dicho administrador y socio único y tampoco dispone de medios materiales, salvo un teléfono móvil iPhone 4 que está contabilizado en los libros.

La entidad CONSULTING no retribuye a su socio único con importe alguno por los servicios prestados en ninguno de los tres ejercicios, ni en concepto de rendimientos del trabajo ni como rendimientos de actividad profesional o empresarial.

QUINTO.- La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación entre CONSULTING y su socio-administrador que, además, no se discute.

La Inspección realiza la valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad CONSULTING y su socio, D. Ovidio pues la presunción de coincidencia de los valores convenido y de mercado que establece el artículo 16.6 del RIS no es aplicable por cuanto no se cumplen los requisitos exigibles ya que, aunque CONSULTING es una de las entidades previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, y más del 75% de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales, la sociedad no cuenta con medios personales ni materiales para poder prestar los servicios sin la participación de su socio único en los términos ya expuestos.

Los requerimientos efectuados por la Inspección a terceros evidencian que los servicios de asesoramiento son prestados por el socio, D. Ovidio. Por tanto, CONSULTING obtiene ingresos por prestaciones de servicios cuyo contenido esencial es la intervención de dicho socio, sin el cual no podrían haberse realizado pues, tal como se ha expuesto, la entidad carece de medios personales y materiales. Esto es, CONSULTING presta a terceros los servicios facturados gracias a la intervención única de su socio, a quien no le abona retribución alguna por estos servicios.

No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de CONSULTING ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Por supuesto que la libertad de empresa ampara a cualquier contribuyente para que preste sus servicios a través de una sociedad, si ese es su deseo, pero ello no autoriza a residenciar en la mercantil absolutamente todos los ingresos de los servicios prestados por el socio quien, sorprendentemente, no recibe ninguna contraprestación económica por su trabajo. La normativa no impide este tipo de organización empresarial, pero tiene en cuenta la vinculación entre la entidad y sus socios, por lo que si éstos prestan servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas. No es una cuestión de buena fe y sentido común, como se argumenta en el escrito de demanda, sino, precisamente, de mera lógica - todo persona que presta un servicio ha de recibir una contraprestación - y de legalidad - dando cumplimiento a las previsiones sobre operaciones vinculadas -.

De otro lado, por mucho que se insista en lo contrario, es evidente que si la sociedad carece de medios materiales y personales todos los servicios han de ser proporcionados a los clientes por el socio y administrador único que, precisamente, tal como expone en la demanda, conoce bien el sector de la aviación a causa de su profesión de piloto, lo que le faculta específicamente para el asesoramiento en materia de transportes aéreos, que son los servicios que se han facturado. Por tanto, es evidente que son servicios personalísimos en el sentido de que son las características del socio, sus aptitudes y sus singulares conocimientos de la materia, los que tienen en cuenta los clientes para contratar sus servicios, que son prestados a través de la articulación empresarial. Esto último es legal, tal como se ha dicho, pero lo que no es conforme a derecho es que la mercantil no retribuya a su socio cantidad alguna por dichos servicios que, de hecho, son los únicos que generan los ingresos empresariales.

Por lo demás, si el socio tenía o no intención de eludir los tipos impositivos más altos del IRPF beneficiándose así de los tipos más bajos del IS es una cuestión a dilucidar en sede del IRPF del socio y consiguiente sanción, que no es objeto del presente pleito, por lo que no cabe ningún pronunciamiento al respecto.

De otro lado, vistas las alegaciones de la parte actora, es obligado señalar que aunque la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, estaba vigente en el momento en el que se incoaron las actuaciones inspectoras, lo que se omite es que se están comprobando los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y la precitada norma es de derecho sustantivo o material, no procesal, por lo que sólo es de aplicación a los ejercicios posteriores a su entrada en vigor.

En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de su socio y administrador único.

SEXTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Inspección valora la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio libre comparable, teniendo en cuenta el precio de mercado del bien o servicio de que se trata o de otros de características similares, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación, lo que es ajustado a derecho.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las realizadas entre empresas independientes. Con base en este principio, se acude a un comparable interno que satisface las condiciones exigibles al respecto en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre CONSULTING y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio. Ello atendiendo al requisito legal de identidad (en este caso) o similitud del servicio, independencia de las partes (la sociedad y sus clientes) y circunstancias equiparables.

La Inspección llega a esta conclusión tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

"- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Los encargos que terceros hacen a la sociedad están condicionados a que sea Ovidio quien necesariamente preste los servicios, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio. Los clientes tratan con la persona física, así lo han declarado cuando han sido requeridas. No hay que olvidar que son labores de asesoría, marketing, intermediación, por lo que es fundamental y esencial quién es la persona que presta el servicio.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física, Ovidio. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional.

- Los términos contractuales. Los terceros contratan o encargan a la sociedad un servicio determinado siempre y cuando se realice con una persona en concreto. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de la persona que lo realice. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio"

La valoración ha sido realizada en sede de la sociedad, pues es en donde se localizan las dos operaciones objeto de contraste. Se han efectuado las correcciones necesarias, esto es, los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado con los gastos en los que incurrió para su obtención.

Sentado lo anterior, la Inspección fija el siguiente valor de mercado para las operaciones vinculadas: 178.894,07 euros en el ejercicio 2011, 157.605,87 euros en el ejercicio 2012 y 266.010,35 euros en el 2013.

En estas cantidades se disminuye la base imponible declarada en cada uno de los ejercicios y la Inspección regulariza también la situación tributaria del Sr. Ovidio en sede de IRPF como consecuencia de dicha corrección valorativa, incrementando la renta declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011, 2012 y 2013 con la valoración de mercado de la operación vinculada descrita.

En definitiva, las actuaciones aquí cuestionadas son conformes a derecho por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas sin analizar las cuestiones relativas a los acuerdos sancionadores que no son objeto del presente pleito.

Y como nada se argumenta en relación con la reducción de los gastos deducibles, que no ha sido impugnada, la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso- administrativo.

SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución