Sentencia Contencioso-Administrativo 312/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 325/2021 de 30 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

Concretamente, las reclamaciones se dirigen contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 2.762,73 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 1.318,77 euros.

La resolución del TEARM impugnada justifica la desestimación de la reclamación económico administrativa con los siguientes razonamientos:

"En cuanto a los gastos derivados de la titularidad y suministros del inmueble sito en DIRECCION000 de Madrid, no se deduce que dicha dirección sea su domicilio fiscal, ya que de acuerdo con los datos obrantes en el expediente, consta como tal el situado en la DIRECCION001 de Madrid, ni menos aún que en la primera de dichas direcciones el contribuyente ejerza su actividad profesional como autónomo

(...) los gastos que la parte reclamante pretende deducirse derivan de un inmueble que no se destina al desarrollo de la actividad y del que es titular en una tercera parte. Se alega que que ejerce su actividad de abogado en su despacho profesional, en donde desarrolla y gestiona la misma, y que ya en la atención del requerimiento inicial remitió los documentos acreditativos de la titularidad del mismo, en concreto, una nota simple del Registro de la Propiedad del referido inmueble, del cual es titular de una tercera parte, y por ello, los gastos de tributos, comunidad de propietarios y seguros relacionados con el mismo, fueron imputados en dicho porcentaje. Que con fecha 7 de marzo de 2012 presentó declaración censal modelo 037, en la cual modificó el lugar de realización de su actividad profesional, indicando que desde el 7 de febrero de 2012 la actividad de realiza en la DIRECCION000 de Madrid, y adjunta dicha declaración. Que, asimismo, en sus declaraciones del IRPF, que también obran en poder de la Administración, declara e informa en el apartado 'Bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas' que tiene dicho inmueble afecto a la actividad económica de abogado. Que también en la atención del requerimiento inicial aportó un documento obtenido de la base de datos del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid que acredita que dicho inmueble es la dirección de su despacho profesional. Que adjunta una declaración jurada del portero de la comunidad de propietarios que demuestra elejercicio de su profesión en el mismo.

Con las afirmaciones y justificantes aportados, el contribuyente no ha acreditado que efectivamente ejerciera su actividad profesional de abogado como autónomo en un tercio de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Madrid. Y ello, considerando que, tal y como señala la oficina gestora, en la misma dirección figuran domiciliadas tres sociedades de las cuales el propio contribuyente es socio y partícipe, y además empleado de una de ellas. Por tanto, este Tribunal considera insuficientes las pruebas aportadas por el reclamante para considerar afecto en dicha proporción el inmueble referido, por lo que se desestiman estas alegaciones.

(...)

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF .

(...)

Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto , vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de o un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

Alega que para su actividad es necesario e imprescindible el desplazamiento, ya sea mediante vehículo propio o por otros medios y ha de admitirse su deducibilidad. La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citadaanteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares.

(...)

En relación a los gastos de desplazamiento, restauración y atenciones a clientes, se manifiesta que son gastos de comidas de trabajo y reuniones, por lo que debe admitirse su deducción al estar derivados de las visitas realizadas a los clientes. Alega la parte interesada que todos estos gastos son perfectamente deducibles al tratarse de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o de muebles necesarios para el despacho.

(...)

En el caso concreto, del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados. Obligación que incumbe a la parte interesada de acreditar que las respectivas estancias y viajes están relacionadas directamente con su actividad, siendo a tal efecto de interés del contribuyente llevar un libro de visitas con la fecha, hora y sello de los establecimientos que visita para así poder constatar que realmente pernocta o realiza viajes a una determinada localidad por motivos puramente profesionales y no por motivos personales, pues de otra forma no resultaría probado de forma indubitada que tales gastos resultan ajenos a su esfera privada, o cualquier otro medio que así lo acredite.

Por último, respecto a los gastos justificados mediante tickets, cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora (...) no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles, de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

(...)

En cuanto al resto de los gastos, regularizados, frente a los que no plantean alegaciones concretas, tales como primas de seguros médicos, cuotas a la Seguridad Social deducidas como rendimientos del trabajo, este Tribunal se remite a la resolución referida, y no considera oportuno volver a incidir sobre los argumentos en los que basa su desestimación.

(...)

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. (...) considerando que el interesado ha deducido gastos para determinar el rendimiento neto de su actividad económica que no tienen la consideración fiscal de deducibles por un importe total de 8.063,32 euros, por diferencia entre el total declarado (12.034,20 euros) y el total admitido como deducible tras la comprobación realizada (por 3.970,88 euros), cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)"

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que resultan deducibles en relación con su actividad profesional de ejercicio de la abogacía, los gastos relativos al inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, del que parcialmente es titular (33,33%) y que destina a despacho profesional, concretamente suministros (teléfono, luz), comunidad de propietarios, seguro oficina, impuesto de bienes inmuebles, así como la amortización de los bienes de inversión, pues acredita que es el lugar donde ejerce su profesión de abogado.

Asimismo, considera deducibles los gastos de combustible y desplazamiento y los de adquisición de mobiliario para su despacho profesional.

Añade en relación con el acuerdo sancionador que se ha infringido su derecho de acceso al expediente administrativo con anterioridad a dictarse esa resolución, pese a haberlo solicitado, infringiéndose los artículos 34.1 s) y 99.4 de la Ley General Tributaria y el artículo 95 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Además, aduce que actuó diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que no concurre culpabilidad en su conducta, al margen de considerar que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las recogidas en la resolución del TEARM recurrida, haciendo hincapié en que no cabe la deducción de los gastos relacionados con el inmueble porque el demandante no ha acreditado que efectivamente ejerciera su actividad profesional de abogado como autónomo en un tercio de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Madrid, considerando que en la misma dirección figuran domiciliadas tres sociedades de las cuales el propio contribuyente es socio y partícipe, y además empleado de una de ellas.

Asimismo, niega que en la tramitación del procedimiento sancionador se haya causado indefensión al obligado tributario.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

En este procedimiento resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados por el obligado tributario, en relación con su actividad económica como abogado, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 11, apartados 1 y 3. 1º, de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por el recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

En primer lugar, en relación con los gastos relativos al inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, del que parcialmente es titular (33,33%) y que el demandante afirma destinar a despacho profesional, procede exponer el régimen legal aplicable.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

La consecuencia de tal régimen normativo es la deducibilidad de los gastos inherentes a la titularidad (IBI, gastos de comunidad, amortización, etc.) y los generados por suministros (energía eléctrica, calefacción, agua, línea telefónica, etc.) en los inmuebles afectos a la actividad económica, total o parcialmente -en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica y a al porcentaje de titularidad del inmueble-, en función de que la afectación lo sea de la totalidad del inmueble o solo de una parte del mismo, como acontece cuando es destinado también a domicilio particular, y siempre que su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.

Ahora bien, recae sobre el obligado tributario la carga de acreditar la afectación del inmueble a la actividad económica, constituyendo un elemento de prueba de singular relevancia para ello el hecho de que así figure en la matricula del Impuesto de Actividades Económicas, con motivo de la presentación correspondiente declaración censal relativa al ejercicio de la actividad económica, de conformidad con lo previsto en el artículo 90 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Pues bien, con el objeto de acreditar la afectación parcial del inmueble a la actividad profesional de abogado, aporta el obligado tributario lo siguiente:

- Justificación documental de la presentación el 7 de marzo de 2012 de la declaración censal Modelo 037 en la Oficina del Contribuyente de la Administración de Guzmán El Bueno, Delegación Especial de Madrid, junto con recibo de IBI, mediante la cual se modifica dentro de la actividad profesional como abogado el lugar de realización de la actividad, indicando que desde el 7 de febrero de 2012 la actividad se realiza en la DIRECCION000 de Madrid, CP: NUM004 con el grado de afectación del 33%.

- Declaración jurada del portero de la Comunidad de Propietarios de la DIRECCION000, D. Juan Enrique, fechada y firmada el 13 de septiembre de 2019, donde manifiesta que trabaja desde el año 2013 en la Comunidad de Propietarios de la DIRECCION000 de Madrid, en calidad de portero y reside en la mencionada finca, constándole que en el piso DIRECCION000 trabaja como abogado ejerciendo su profesión el ahora demandante, quien acude durante el año en horario laboral, mañanas y tardes, así como que recibe correspondencia postal y visitas de terceros.

- Facturas emitidas por el contribuyente donde consta indicado como domicilio de la actividad la DIRECCION000 de Madrid, y facturas de la empresa Telefónica de España SA que figuran expedidas a nombre del contribuyente y referidas a esa dirección.

- Documento obtenido de la base de datos del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, donde consta que dicho inmueble es la dirección de su despacho profesional.

Estima la Sala que esta prueba documental resulta suficiente para acreditar la afectación del inmueble, sito en la DIRECCION000 de Madrid, a la actividad profesional de abogado, parcialmente, concretamente en un tercio de su superficie, al ser un elemento patrimonial susceptible de división y aprovechamiento separado e independiente del resto, por lo que los gastos de IBI, seguro de oficina, comunidad de propietarios, suministros de teléfono y luz y amortización de la construcción resultan deducibles en la proporción de la titularidad del inmueble, es decir en un 33.33%.

No procede la deducción de los gastos de teléfono y luz en su totalidad, como pretende el demandante, sino solo en dicha proporción, pues en modo alguno se acredita su vinculación con los ingresos en una proporción mayor que la que corresponde al obligado tributario por su participación en la titularidad del inmueble.

El mero hecho de que en ese mismo inmueble figuren domiciliadas tres sociedades de las cuales el propio contribuyente es socio y partícipe, además de ser administrador de una de ellas, no impide apreciar la afectación de la parte del inmueble de la que es titular el contribuyente a su actividad profesional de abogado, frente a lo afirmado por la Administración tributaria. Se trata de una circunstancia que no constituye obstáculo alguno para el desempeño de la actividad profesional de abogado en dicho inmueble.

En segundo lugar, con relación a otros gastos cuya deducibilidad se pretende por la parte demandante, hemos de examinarlos separadamente.

Procede la deducción del gasto consistente en la adquisición de un armario para el archivo de expedientes y otros usos de oficina, debidamente justificado con su correspondiente factura por importe de 756,19 €, dado que no existe razón alguna para negar su vinculación con la actividad profesional desempeñada por el obligado tributario y su naturaleza y destino permite apreciar correlación con los ingresos obtenidos con motivo del ejercicio de la profesión.

Sin embargo, no procede estimar como gastos deducibles el relativo a la adquisición de un reloj de pulsera, por importe de 50,41 €., pues no se justifica la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, con motivo del ejercicio profesional de abogado, máxime si tenemos en cuenta que dicho bien es susceptible de ser utilizado en la esfera privada o personal del interesado,

Tampoco cabe aceptar como deducibles los gastos de combustible por desplazamientos por importe de 1.837,61 € y los gastos de desplazamientos esporádicos (número registro NUM005 y NUM006 e importes 297,27 € y 364 € respectivamente), dado que no se justifica su relación con la actividad profesional, ni, por ende, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. Ningún elemento de prueba se aporta que permita apreciar correlación entre dichos gastos y la actividad profesional. Repárese en que las manifestaciones del demandante sobre la vinculación de estos gastos con su actividad profesional no se ven corroboradas elemento de prueba alguno o justificación documental de las actuaciones profesionales y los correspondientes desplazamientos que los generaron, lo que permitiría apreciar su vinculación con los ingresos declarados.

Ante la ausencia de prueba alguna al respecto, no es posible descartar que se trata de gastos que pudieran estar relacionados con motivos personales, es decir, vinculados con su esfera privada, no profesional.

En consecuencia, consideramos deducibles los gastos de IBI, seguro de oficina, comunidad de propietarios, suministros de teléfono y luz y amortización de la construcción, relativos al inmueble afecto a la actividad profesional del obligado tributario, sito en la DIRECCION000 de Madrid, aunque solo en la proporción de la titularidad del inmueble, es decir en un 33.33%.

Asimismo, consideramos deducible el gasto consistente en la adquisición de un armario para el archivo de expedientes y otros usos de oficina, por importe de 756,19 €.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- La anulación de la sanción.

Resulta también controvertida la legalidad del acuerdo sancionador.

Por lo que respecta al vicio formal denunciado, relativo a la ausencia de entrega de copia del expediente administrativo al obligado tributario, constata la Sala que en la tramitación del expediente sancionador se han cumplido los trámites establecidos normativamente, regulados en los artículos 207 a 212 de la Ley General Tributaria, no resultándole de aplicación las normas relativas los procedimientos de aplicación de los tributos alegadas por el obligado tributario.

En efecto, tal y como dispone el artículo 207 de la Ley General Tributaria, el procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará:

"a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo.

b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa".

Incoado el expediente sancionador mediante resolución de 8 de octubre de 209, se ofreció tramite de alegaciones al interesado, a fin de que pudiera formular las que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos, poniéndose el expediente administrativo a su disposición, que fue debidamente notificada al interesado, sin que el interesado presentara escrito alguno en cumplimiento de tal trámite.

También resulta controvertido en este procedimiento es si el acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad en el infractor, como afirma la parte demandante.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la resolución sancionadora impugnada no motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario sancionado. En efecto, no justifica de manera específica las circunstancias de la conducta del obligado tributario de las que infiere la existencia de la culpabilidad, es decir, no motiva en qué medida de los hechos o circunstancias que integran la conducta infractora deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente pues no razona, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En verdad, tal y como se deduce de la motivación empleada por el acuerdo de imposición de sanción para justificar la existencia de la culpabilidad, la Administración sancionadora se limita a emplear expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que no se relacionan con las circunstancias que caracterizan la conducta del obligado tributario, ni con las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan. Consideraciones genéricas que serían predicables de cualquier infracción de la misma naturaleza que la sancionada, consistente en " dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación".

Si bien es cierto que la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se relacionan los gastos deducibles rechazados por la Administración tributaria que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, no lo es menos que la motivación de la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario exige, como establece la jurisprudencia expuesta, que la Administración sancionadora motive mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, razonando, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.

En este caso, la resolución sancionadora carece de tal motivación de la culpabilidad, en los términos exigidos por nuestra jurisprudencia, defecto o vicio de ilegalidad este que no puede ser subsanado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, al resolver la reclamación económico administrativa, como ha reiterado el Tribunal Supremo.

En consecuencia, procede apreciar la concurrencia de un vicio de ilegalidad en la resolución sancionadora recurrida, que conduce a su anulación y la consiguiente estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede no imponer las costas causadas en este procedimiento, al haberse estimado solo parcialmente las pretensiones de la parte demandante.