Sentencia Contencioso-Administrativo 80/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 702/2020 de 31 de enero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 2 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación (Referencia: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:

1. El recurrente presentó autoliquidación por el concepto y ejercicio referidos. Tras el inicio y tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria practicó liquidación provisional.

2. Disconforme con la anterior liquidación provisional se interpuso por el recurrente la reclamación económico administrativa NUM000. Discrepa en los ajustes practicados por la Administración en el importe de los ingresos íntegros del capital inmobiliario obtenidos de inmuebles de su propiedad arrendados y de los gastos deducidos. Y porque la AEAT aumenta la base imponible general declarada, al considerar que la amortización de los inmuebles es incorrecta, de acuerdo con el artículo 23.1.b de la Ley del Impuesto y el artículo 14 del Reglamento del Impuesto.

Sostiene, en esencia, que para determinar el gasto anual por la amortización de los inmuebles arrendados deben tenerse en cuenta las tasaciones aportadas al expediente mediante las que se determinaba el valor del suelo y el valor de construcción de los inmuebles. La Administración no admite que el gasto de amortización pueda ser calculado teniendo en cuenta los valores contenidos en dichas tasaciones periciales, pero no demuestra que sean incorrectas. Toma los valores catastrales del suelo y construcción, lo cual no es correcto en este caso ya que la normativa del impuesto establece que dichos valores catastrales se tomarán cuando no se conozca el valor del suelo, y en este caso se conoce. Además, se ratifica en las alegaciones realizadas en su día en lo referente a los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto de los inmuebles arrendados de su propiedad sitos en DIRECCION000 NUM002, DIRECCION001 NUM003, DIRECCION002, NUM004, RUA000 NUM005 y plaza anexa NUM006, DIRECCION003 Place NUM007, DIRECCION004, RUA000 NUM008 y plaza anexa NUM009 y DIRECCION005 NUM010.

3. La resolución dictada por el TEARM de 2 de junio de 2020 desestima la reclamación argumentando:

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de los rendimientos del capital inmobiliario, los que son objeto de controversia son:

1°) Amortización. Al no conocerse el valor real del suelo en el momento de la compra, no pueden admitirse las tasaciones aportadas, las cuales además no se refieren al momento de la compra de los inmuebles. Dicho valor ha de calcularse prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año, por lo que ha de desestimarse lo alegado.

2°) Inmueble de la calle DIRECCION000 NUM002, facturas NUM011 y NUM012 emitidas por Valdeyuste. Los gastos de materiales y trabajos de mantenimiento no pueden relacionarse con los ingresos del arrendamiento al no identificarse el inmueble al que se refieren ni los trabajos realizados.

3°) Inmueble sito en calle DIRECCION001 NUM003.

Factura de Mantenimiento Ramos que se refiere a trabajos de limpieza general y de vidrios estando vigente el alquiler, porque en el contrato no consta que el gasto sea por cuenta del propietario.

Factura emitida por Zapema de fecha 01-12-2016 que se refiere a trabajos de reparación y rehabilitación de la tarima, porque el interesado no ha aportado documentos de los que se deduzca que el gasto ha sido por cuenta del propietario.

Gasto derivado de los servicios de asesoramiento prestados por doña Yolanda, se entiende no deducible ya que el inmueble se encuentra arrendado por tres años y no parece que resulte necesario un gasto de asesoramiento del alquiler.

En cuanto a la reparación descontada por el arrendatario en el recibo de octubre, no se admite porque no se aporta factura.

4°) Inmueble de la calle DIRECCION002 NUM004, factura de Zapema que se refiere a trabajos de reparación de tarima realizados vigente el arrendamiento, por la misma razón que la factura del apartado anterior de Zapema.

5°) Inmueble sito en RUA000 NUM005 de Oleiros, factura de Zapema, sobre trabajos realizados vigente el arrendamiento para el cambio de columna termostática de baño e instalación alicatado y solado, por empresa con domicilio en Madrid en inmueble sito en A Coruña, por falta de prueba de que dicho gasto haya sido asumido por el interesado.

6°) Inmueble sito en DIRECCION003 Place NUM007. No se aporta contrato debidamente traducido por lo que no puede determinarse a cargo de quien resultan los diversos gastos como agua e impuestos. Tampoco se aporta contrato de prestación de servicios con la empresa Dominic, ni los recibos por dichos servicios, por lo que no puede admitirse este gasto al no haber quedado probada la realidad del mismo. En cuanto a las facturas de Varo Consulting, el interesado dice que las mismas están relacionadas con estudio previo a las reparaciones que había que efectuar en el inmueble y en dicha factura, de la que no se aporta su traducción, no consta el inmueble al que se refiere, por lo que no puede relacionarse el gasto con los ingresos del arrendamiento.

7°) Inmueble de DIRECCION004.

Factura de Zapema referente a reparación y sustitución baño principal, instalación de fontanería y electricidad se considera no deducible por las razones expuestas respecto al inmueble de Oleiros.

En cuanto a la factura emitida por Eloga, por trabajos de eliminación de humedades y pintado, no se acredita, como en otros casos, la obra realizada encontrándose el inmueble arrendado ni que el coste de la misma lo haya asumido el interesado, no se aportan otros documentos como le fue indicado por el órgano gestor y no puede considerarse prueba de la realización de estos trabajos el que el órgano gestor haya admitido la factura emitida por La Persiana que hace referencia a la compra de productos de limpieza, filtro y junta, por lo que procede la desestimación de lo alegado.

8°) Inmueble sito en RUA000 NUM008. Factura de Zapema por trabajos realizados estando vigente el arrendamiento, como en el caso del otro inmueble de Oleiros, no se aporta documentación complementaria por lo que no se acredita el gasto.

9°) Inmueble de la calle DIRECCION005 NUM010. Factura de Zapema por cambio de ventanas. Se reitera lo dicho para otros inmuebles: los trabajos se realizan estando el inmueble alquilado y no se aporta otra documentación como licencia de obras, ni presupuestos firmados y aceptados ni cualquier otra documentación que acredite la realización de las obras y la asunción del gasto por el ahora reclamante.

En cuanto a los suministros y la factura de Arceclima, el interesado aduce que la administración no se ha pronunciado al respecto, sin embargo, los suministros, agua, luz y gas, por ser a cuenta del arrendatario no se consideraron deducibles por el órgano gestor, tal como consta en la propuesta de liquidación emitida; y en cuanto a la factura de Arceclima, fue admitida por la oficina gestora y tratándose de instalación de aire acondicionado se consideró gasto deducible vía amortización. En consecuencia, se confirma la postura administrativa.

Respecto de los gastos ocasionados mientras un inmueble se encuentra en situación de expectativa de arrendamiento serán deducibles los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento, o aquellos otros en que tiene que incurrir el arrendador para poder anunciar públicamente su propósito de alquilar el inmueble. No se consideran necesarios para la obtención de futuros ingresos derivados del arrendamiento del bien los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados. Por no estar vinculados a ingresos pasados, ni proyectarse sobre ingresos futuros, debe entenderse que están destinados a disposición de su titular.

En cuanto a la reducción por vivienda habitual, tras la modificación operada por el artículo 1.13 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre en el artículo 23 de la Ley del IRPF se otorga tal incentivo fiscal en función del destino dado al inmueble (a vivienda) y la Administración actuante y el TEAC consideran que es aplicable únicamente a los arrendamientos que la Ley de Arrendamientos urbanos califica como de vivienda en su artículo 2 y no a los arrendamientos por temporada de su artículo 3.2, como en el caso de autos en que los contratos de arrendamiento del inmueble se formalizaron por un periodo menor al año completo.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos:

(i) se declare no ajustada a Derecho la resolución emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y objeto del presente recurso.

(ii) se ordene a la Administración tributaria devolver al demandante la cantidad restante adeudada por su IRPF 2016 (esto es, 29.318,80 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, y

(iii) se condene en costas a la Administración demandada.

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

1. Gasto anual por la amortización de los inmuebles arrendados.

Para determinar el valor de construcción de los inmuebles, sobre el que se aplica el 3% para el cálculo del gasto anual por la amortización, se considerarán los valores catastrales del suelo y construcción "cuando no se conozca el valor del suelo". En el caso objeto del presente recurso sí se conocía el valor del suelo y el de la construcción de los inmuebles arrendados, ya que a estos efectos se solicitaron una serie de tasaciones periciales realizadas por expertos independientes (TECNITASA) que ya fueron aportadas a la Administración en un anterior procedimiento y que forman parte del expediente administrativo relacionado con el procedimiento ordinario 704/2020 seguido ante este mismo Tribunal Superior de Justicia en relación con el IRPF correspondiente al año 2017, en las que se distinguen ambos valores de forma individualizada, aplicándose así el 3% únicamente sobre el valor de la construcción de cada inmueble. La Administración no ha cuestionado dichas valoraciones. Respecto al inmueble situado en la calle DIRECCION001 NUM003 (Madrid) adquirido el 9 de diciembre de 2009 se aportó escritura por la que, para la financiación de la adquisición de dicho inmueble, el mismo día de la compra se contrató con BANKINTER una línea de crédito con garantía hipotecaria en la que consta certificado de valoración de la finca hipotecada emitido por COMPAÑÍA HISPANIA DE TASACIONES Y VALORACIONES S.A. el día 10 de noviembre de 2009 y en el que el porcentaje que representa el valor de la construcción sobre el valor total del inmueble equivale al 27,60%. Aplicando ese porcentaje sobre el coste de adquisición del inmueble resulta una base para el cálculo de la amortización y un gasto anual de amortización. Este modo de determinación de la base de amortización del inmueble ha sido aceptado como correcto por la AEAT respecto del año 2018.

2. Los restantes gastos declarados son correctos

Su realidad se ha acreditado con la factura correspondiente abonada por el propietario, que es el recurrente. Las facturas, aun confeccionadas unilateralmente, son documentos mercantiles que suponen un principio de prueba, gozando de una suerte de presunción de veracidad, en base a los principios de la buena fe y de seguridad comercial. La Administración se ha limitado a cuestionar la realidad de los gastos, o el hecho de que fueran asumidos por el arrendador, en base a una serie de vagas suposiciones. Se trata de gastos relacionados con los inmuebles arrendados, necesarios para la obtención de los ingresos obtenidos por este concepto y para cumplir con la normativa aplicable y los términos contractuales acordados con los arrendatarios, en aras a asegurar unas condiciones de habitabilidad básicas de esos inmuebles.

3. Respecto de los inmuebles concretos se alega:

A. Inmueble de la calle DIRECCION000 NUM002.

Que en el concepto de las facturas no figure por error del emisor la referencia específica al inmueble del que se trata no puede llevar a ignorar la existencia de este gasto.

B. Inmueble sito en la calle DIRECCION001, NUM003.

B.1 Factura de Mantenimiento Ramos: vaciado y relleno de jardineras y limpieza general. Es obligación del arrendador mantener tanto la vivienda como las instalaciones, mobiliario y enseres en perfecto estado para su uso, siendo a cargo del arrendatario únicamente las pequeñas reparaciones que exija el desgaste por el uso de los bienes que constituyen el objeto de arrendamiento, según se establece en la cláusula décima del contrato de arrendamiento (una copia del contrato obra en el expediente administrativo correspondiente al procedimiento 704/2020, iniciado ante este mismo Tribunal respecto del IRPF 2017).

B.2 Factura Zapema: reparación y rehabilitación de tarima. Se trata de una factura por trabajos de reparación en el piso alquilado, como en la misma se indica expresamente, que fue asumida por el arrendador por ser un deber que le impone el art 21 de la LAU.

B.3 Factura Yolanda: Asesoramiento para arreglos y reparaciones en vivienda necesario para determinar la causa de unas humedades y repararlas de manera eficaz.

B.4 Reparación pagada previamente por el arrendatario que posteriormente repercutió al arrendador por ser un gasto de reparación y conservación que no le correspondía asumir.

C. Inmueble de la calle DIRECCION002, NUM004. Se reitera en lo ya indicado respecto del otro inmueble arrendado, sito en la calle DIRECCION001 de Madrid.

D. Inmueble sito en RUA000 NUM005 de Oleiros (A Coruña). La factura de Zapema sería acreditativa del pago de esas obras, necesarias para asegurar la habitabilidad del inmueble.

E. Inmueble sito en DIRECCION003 Place NUM007.

E.1 Gastos de agua e impuestos. Resulta paradójico que la Oficina de Gestión Tributaria haya podido determinar, analizando el contenido del contrato (en inglés) que la comunidad de propietarios era un gasto a cargo del arrendador, y, en cambio, en base a la misma documentación aportada (el contrato en versión original) por venir en otro idioma no le hubiera resultado posible determinar a quién le correspondía (si al arrendador o al arrendatario) asumir los gastos por agua, o impuestos, ya que se trataba en todos los casos de gastos a cargo del arrendador, deducibles.

E.2 Varo Consulting: estudio previo a reparaciones. Se emite en concepto de consultoría y asesoramiento en relación con las obras de construcción y reforma llevadas a cabo en este inmueble. En la factura no se hace referencia expresa al inmueble, pero es el único inmueble propiedad del demandante en Reino Unido.

F. Inmueble de DIRECCION004.

F.1 Factura de Zapema: reparación, sustitución e instalación de baño. La factura y el certificado adjunto demuestran que se trata de obras de reparación, por lo que se trata de un gasto deducible.

F.2 Factura de Elecoga, S.L.: eliminación de humedades y pintado. Consta aportada la factura y el justificante de la transferencia realizada para su abono. Carece de toda justificación no permitir la deducibilidad de este gasto de reparación.

G. Inmueble sito en RUA000 NUM008.

La factura de Zapema tiene como concepto "Arreglo del mobiliario de la cocina e instalación de una parte nueva". Se adjunta Certificado de Zapema, S.L. al que se unen los presupuestos correspondientes a cada factura, y en los que la empresa ratifica que los trabajos han sido ejecutados y que las facturas han sido abonadas.

H. Inmueble de la calle DIRECCION005, NUM010.

Se trata de una factura en concepto de "Cambio de ventanas con aislante Climalit, retirando las antiguas incluye instalación y aislantes..." Si bien la factura es del 2016, una parte del gasto se imputa a efectos del IRPF 2017, motivo por el que se cuestionó también respecto del 2017 la deducibilidad de ese mismo gasto. No son una mejora los gastos incurridos en la sustitución de ventanas, lo mismo que los de instalaciones de calefacción, ascensores o puertas de seguridad, que tienen la consideración de gastos de reparación y conservación y, por tanto, deducibles.

4. En 2016 arrendó ocho inmuebles, en distintas circunstancias y situaciones, dándose el caso de que algunos de ellos no fueron ocupados los 365 días del año, sino que se mantuvieron "en alquiler" a la espera de que un nuevo arrendatario los ocupase. Durante ese periodo de tiempo se siguieron devengando una serie de gastos relacionados con la propiedad sobre esos inmuebles, tales como las cuotas mensuales de la comunidad de propietarios, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o determinados gastos de reparación y conservación, o de limpieza y puesta a punto de los inmuebles para su posterior alquiler. Esos gastos son deducibles en cuanto necesarios para poder obtener los ingresos por arrendamiento.

5. En relación con el inmueble sito en Reino Unido, sobre el rendimiento neto determinado resultaba igualmente aplicable la reducción del 60% por arrendamiento de vivienda. Lo importante es la finalidad del contrato que es el arrendamiento para vivienda habitual, no la duración real del contrato que por diversas causas puede verse finalmente reducido. En este caso únicamente por la mera voluntad del arrendatario que optó por cambiar de vivienda desistiendo del contrato.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Reducción sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario. Arrendamiento de bienes inmuebles. Normativa aplicable.

Las cuestiones controvertidas en las presentes actuaciones se reducen a determinar si los gastos detraídos de los ingresos correspondientes a rendimientos del capital inmobiliario regularizados por la Administración son o no deducibles; si la reducción practicada sobre los rendimientos netos del capital inmobiliario es incorrecta, de acuerdo con el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto; y si la determinación del gasto deducible correspondiente a las cantidades destinadas a la amortización de los inmuebles que el contribuyente realiza mediante tasaciones periciales es correcta o no.

En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración hay que partir de lo que establece el artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (subrayado añadido):

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Seguidamente, sobre la deducibilidad de los gastos de los arrendamientos de bienes inmuebles, el artículo 23 de la misma Ley en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la controversia, determina lo siguiente:

Gastos deducibles y reducciones

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º

2º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Por su parte el desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en los artículos 13 y 14 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF).

El primer precepto, bajo el título de "Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario", establece lo siguiente (subrayado añadido):

Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.

Por último, el artículo 14 bajo el título "Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario", indica lo siguiente (subrayado añadido):

1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el art. 30. 1ª de este Reglamento.

3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento

Expuesto el contexto normativo, conviene precisar que corresponde probar al contribuyente que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está vinculado al arrendamiento, por cualquier procedimiento admisible en derecho. Esto significa que la deducibilidad de los gastos derivados de los rendimientos de capital inmobiliario estaŽ condicionada a que sean necesarios para la obtención del rendimiento, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente, correspondiéndole a la parte recurrente la pertinente prueba.

La regulación básica de la carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. - Determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Gastos deducibles. Cantidades deducidas en concepto de amortización del inmueble.

Como hemos indicado anteriormente, el art. 23 de la Ley 35/2006, establece con carácter general que los rendimientos netos del capital inmobiliario se calcularán deduciendo de los rendimientos íntegros determinados gastos y reducciones.

Entre dichos gastos se encuentran las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, en las condiciones que se determinen reglamentariamente, en concreto en el art. 14 del Real Decreto 439/2007, que prevé que estas cantidades serán deducibles en la medida en que respondan a la depreciación efectiva del inmueble, y cumplen este requisito de efectividad cuando no exceda, anualmente, del 3% del mayor valor entre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluyendo del cómputo el coste o valor catastral del suelo, que cuando no se conozca se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

En este apartado el acuerdo de la AEAT y la propia resolución del TEARM recurridos argumentan, en síntesis, que no se admiten las tasaciones aportadas por el interesado para determinar los porcentajes correspondientes al suelo y a la construcción, por no realizarse conforme a lo establecido en el artículo 23.1 b) de la LIRPF.

La AEAT expresa que "... en el presente caso, por un lado, ya se encuentra determinado dicho valor (del suelo) por la Dirección General de Catastro, mediante expediente de inspección urbana en el ejercicio 2008, y por otro, dicha tasación no es prueba para elevar unilateralmente en el presente procedimiento los valores de la construcción, debiendo en todo caso promoverse dicha modificación a través del procedimiento previsto ante la D.G. Catastro, y con ello pueda tener efectos legales frente a terceros, hecho éste de la no admisión de dichas tasaciones para el cálculo del porcentaje del valor del suelo para los inmuebles afectados, que ya le puso de manifiesto los procedimientos seguidos por el IRPF ejercicios 2015, y 2014."

El TEARM por su parte insiste en la misma argumentación: al no conocerse el valor real del suelo en el momento de la compra debe aplicarse la regla establecida en el art 14.2.a) del RIRPF, es decir, el prorrateo entre el coste de adquisición y los valores catastrales del suelo y de la construcción. Para determinar el valor del suelo no se aceptan las tasaciones aportadas que no se refieren al momento de la compra de los inmuebles.

En las alegaciones formuladas en el expediente administrativo el recurrente refiere que "...En cuanto a la amortización de los inmuebles, los importes incluidos por esta parte se obtienen de aplicar el 3% sobre los valores de adquisición al ser superiores a los valores catastrales, por lo que, en virtud de la normativa reguladora del impuesto, son dichos valores los que hay que tener en cuenta para calcular el gasto por amortización ( artículo 23.1 b) de la LIRPF). Los valores de adquisición de los inmuebles arrendados son los que se reflejan en el siguiente cuadro, habiéndose aportado por esta parte en el expediente NUM013 copia de las escrituras de adquisición, así como de los gastos ocasionados en las compras de los mismos, por lo que dicha documentación se encuentra ya en poder de la Administración, salvo la documentación de la adquisición del piso ubicado en Londres que se acompaña al presente escrito.... En cuanto al valor de construcción de los inmuebles sobre los que se aplica el 3% para el cálculo del gasto, esta parte ha aplicado al valor de adquisición de los inmuebles, los porcentajes que para la construcción se establecen en las tasaciones periciales que también han sido aportadas a la Administración en el expediente antes reseñado."

Tenemos pues que en la Escritura de adquisición de los inmuebles no se detalló de forma separada valores del suelo y de la construcción. Por ello la Administración calcula prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. Frente a lo cual el actor pretende acreditar el valor del suelo en el momento de la compra mediante los informes periciales que aportó al expediente de gestión.

Efectivamente, conforme defiende el actor, aunque en las escrituras de adquisición de los inmuebles no se detallara de forma separada el valor del suelo y de la construcción, a tenor de la regulación trascrita, el recurrente puede acreditar el valor del suelo por medios de prueba que lo demuestren, puesto que dicha normativa no lo impide. En este sentido se pronuncia la STSJ de Castilla-León (sede Burgos) Sala de lo Contencioso- Administrativo, sec. 2ª, de 2 de mayo de 2006, nº 216/2006, rec. 509/2004, que señala: "...en absoluto resulta justificado que la administración demandada haya excluido el informe pericial aportado por el recurrente, sobre la base de ser de fecha anterior a la transmisión o efectiva adquisición del inmueble. Si bien el argumento podría ser válido si la diferencia o distancia temporal fuera significativa, en este caso estamos hablando de 40 días aproximadamente... En absoluto dice la norma que la acreditación del valor del suelo deba realizarse en el mismo soporte probatorio que el valor de la construcción."

En el caso de autos pretende el demandante acreditar el valor del suelo al tiempo de la adquisición mediante los informes periciales en que se calcula el valor de tasación del inmueble en aplicación del método comparativo de precios de mercado pero a la fecha de su elaboración (2014), distinguiendo el valor del suelo y de la construcción; con lo que las conclusiones de dichos informes deben ser rechazadas porque no se realiza una valoración del suelo a la fecha de adquisición del inmueble, y además en los informes aportados no se razonan los porcentajes, por lo que la Administración no los admite.

La justificación de los porcentajes que en los informes representa el valor del suelo y el de la construcción en el valor total del inmueble y que son los aplicados por el recurrente no puede ser suplida mediante la referencia que realiza en la demanda a las alegaciones de la REA del ejercicio de 2018 y a la valoración incorporada a una escritura de constitución de garantía hipotecaria referente a uno de los inmuebles obrante en aquel expediente, o a la resolución recaída respecto de las alegaciones formuladas frente a la propuesta de liquidación de la AEAT en dicho ejercicio, que de lo que consta en la propuesta de liquidación (doc. 1 demanda) sólo tenía por objeto "Verificar la realidad de los gastos deducibles y que los mismos corresponden efectivamente a los inmuebles alquilados así como comprobar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los mismos".

Por otra parte, el informe de tasación a que se alude en la demanda se efectuó para la finalidad de la garantía inmobiliaria. Se limitó a señalar el valor que fijaron las partes a efectos de contratar una línea de crédito con garantía hipotecaria, que supone fijar un valor que habitualmente va referido al importe del crédito y sobre todo a las garantías que se otorgan a la entidad financiera, y difícilmente puede identificarse el valor real o de mercado del bien con el de tasación hipotecaria, pues este último viene referido a la posibilidad futura de comerciar con el inmueble. El certificado de tasación emitido por la Sociedad de Tasación (COHISPANIA) recoge que la finalidad de la tasación era la garantía hipotecaria de acuerdo con la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Dicha Orden recoge la distinción en su art. 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

En definitiva, es el actor el que debe justificar que ha calculado correctamente la amortización del inmueble en el ejercicio que se le cuestiona por la Administración (ejercicio 2016). Nos hallamos, por tanto, ante una cuestión eminentemente probatoria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, recayendo la carga de la prueba en la parte reclamante al estar ante un derecho que económicamente le beneficia, como es la deducción de gastos.

Por ello debemos convenir con la resolución recurrida en no admitir el cálculo que realiza el recurrente de la amortización deducible, resultando correcto en este caso el efectuado por la administración mediante la aplicación de la regla de prorrata.

QUINTO. - Otros gastos deducibles.

Esta misma Sala y Sección 5 ha declarado al respecto, de manera reiterada (por todas, STSJ Madrid Secc. 5 de 8 de junio de 2022, recurso 595/2020), que dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Y que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, como hemos expresado anteriormente.

El artículo 105 LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo; carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte, el art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.". Y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Pues bien, entrando en el análisis de las pruebas concretas aportadas por el interesado cabe señalar lo que sigue:

1. Documentos aportados al expediente administrativo en inglés.

No procede acoger las alegaciones del recurrente. Habiéndose negado por la Administración el valor probatorio de contratos o documentos aportados por el recurrente en inglés, debe aportarse la correspondiente traducción jurada.

Esta misma Sala y Sección 5 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de fecha 12 de mayo de 2021, recurso nº 1374/2019 hemos señalado (resaltado añadido):

Efectivamente, se ha hecho un notable esfuerzo a efectos de prueba en el sentido de presentar ingente documentación para acreditar los diferentes gastos. Esto no obstante, prácticamente no se ha aportado ninguna traducción jurada, por lo que casi la totalidad de los documentos presentados están redactados en francés. En el escrito de demanda se sostiene que, en el ámbito tributario, no existe obligación legal alguna de presentar las pertinentes traducciones, por lo que no sería de aplicación lo previsto en el artículo 144 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, la LEC). Se añade que, en todo caso, la Administración debería haber solicitado la traducción si la consideraba necesaria.

Pues bien, su tesis no puede tener acogida.

La traducción jurada de los documentos es un requisito preceptivo según el artículo 144.1 de la LEC , que dispone: " A todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."

En cuanto a los medios de prueba en el ámbito administrativo, existe una remisión expresa a la LEC en el artículo 77.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , según el cual "Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil." Se incluye así una precisión de la que antes carecía el artículo 80.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

En todo caso, contrariamente a lo sostenido en el escrito de demanda, no sólo el artículo 7.2 de la LGT estipula que las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común tendrán carácter supletorio sino que, en concreto, el artículo 106.1 del mismo texto legal establece que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

Por lo demás, la recurrente era plenamente consciente de que la Administración había negado valor probatorio a la documentación presentada porque no estaba debidamente traducida, ya que así se hizo constar tanto en el acuerdo de desestimación del recurso de reposición como en la resolución del TEARM. Esto no obstante, ha persistido en omitir el cumplimiento de lo previsto en el artículo 144.1 de la LEC , a pesar de que dicha normativa legal es asimismo de aplicación supletoria en esta jurisdicción conforme a lo previsto en la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa .

Como consecuencia de lo expuesto se desestiman las alegaciones del recurrente en relación con el inmueble sito en DIRECCION003 Place NUM007 (apartado E. E.1. Gastos de agua e impuestos).

2. Sobre los gastos deducibles respecto de los inmuebles en expectativa de alquiler.

Sobre la cuestión de la deducción de gastos, incluidos los gastos comunes, para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario en relación a los inmuebles que se encuentran en expectativa de alquiler o que no están alquilados pero que se encuentran destinados a ser alquilados en el IRPF, ha sido abordada por la jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que en el fundamento cuarto de sentencia de 25 de febrero de 2021, recurso de casación 1302/2020, que fue interpuesto por el Abogado del Estado, afirma:

"CUARTO. - Respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales.

1. Aunque la Sala de instancia afirma que las obras realizadas por la recurrente son de reparación y no de mera conservación, y ello "con los importantes efectos fiscales de cada una de ellas, a efectos de tratarse de gastos deducibles del rendimiento del capital inmobiliario o bien como gasto de amortización ( artículo 13 y 14 de Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/07 de 30 de marzo)", no extrae de ello las oportunas consecuencias.

2. Ni de los preceptos reglamentarios que cita ni, desde luego, de la dicción del artículo 85 LIRPF -que en su apartado 1º establece que "[e]n el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (...) no afectos (...) a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo"-, ni de su interpretación conforme a los otros criterios hermenéuticos admitidos en Derecho ( artículos 12.1 LGT y 3.1 CC ), cabe inferir, como hace el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que no cabe la imputación de rentas a unas fincas que están únicamente en expectativas de alquiler.

Como indica el abogado del Estado, "el tenor literal del art. 85.1 LIRPF, supone inequívocamente que el legislador ha establecido un claro criterio de imputación proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado"; se "impone, efectivamente, una tributación mínima en el IRPF por los inmuebles no alquilados, distintos de la vivienda habitual, que no generan rendimientos de capital", y "nada dice sobre la posibilidad de que potencialmente puedan generarlos o de que su expectativa de destino sea el alquiler, AJD aunque estén temporalmente vacíos", sino que "entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta"".

3. Por tanto, es evidente que la Sala incurre en manifiesto error cuando afirma que no es "lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso". Y que la Administración "no niega que los pisos rehabilitados por el recurrente tienen como fin el arrendamiento a terceros, y por ende quiebra uno de los requisitos legales para imputar la renta al recurrente por los periodos que los pisos estuvieron vacíos (uno de ellos estuvo vacío diez meses en el año 2010, y otro piso no estuvo arrendado durante el 2012 durante once meses) pero sí se encuentran en expectativa de ser alquilados".

El legislador entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta.

4. Como también resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF, precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados".

Como indica el Abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF, (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles "los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF, los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc, puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF, no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos del local, el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley.

Coincidimos con el abogado del Estado en que "el art. 23.2 LIRPF, reduce los rendimientos netos que tributarán por el Impuesto, cuando proceden de arrendamientos de inmuebles para vivienda, en unos porcentajes muy considerables pero estableciendo el requisito, de que "tratándose de rendimientos netos positivos", hayan sido "declarados por el contribuyente". El precepto es taxativo pues dice, de modo terminante, que "la reducción solo resultará aplicable" respecto de esos rendimientos", por lo que la "reducción no procede si el contribuyente no declara rendimiento alguno pero tampoco si no declara un rendimiento positivo sino negativo, de manera que solo después, como consecuencia del procedimiento de comprobación realizado por la Administración tributaria, el rendimiento resulta ser positivo".

6. El corolario de lo expuesto es que la respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales debe ser la siguiente:

a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda."

La obligada aplicación de esta doctrina determina en el caso que nos ocupa, respecto de los gastos ocasionados mientras los inmuebles se encuentran en situación de expectativa de arrendamiento, que no resulten deducibles los pretendidos por el recurrente correspondientes a periodos en los que no estuvieron arrendados como gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados.

Serán deducibles, porque no los cuestiona la resolución recurrida, los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento o aquellos otros en que tiene que incurrir el arrendador para poder anunciar públicamente su propósito de alquilar el inmueble.

3. Sobre otros gastos deducibles respecto de los concretos inmuebles que la Administración considera no justificados.

En este apartado debe examinarse de forma separada las pretensiones deducidas por el actor en relación con cada uno de los inmuebles que generan la controversia y las objeciones formuladas por la Administración:

A. Inmueble de la calle DIRECCION000 NUM002

Se reclama la deducción de dos facturas NUM011 y NUM012 emitidas por Valdeyuste por importe de 75,02 y 265,70€, IVA incluido, que no se pueden vincular con el arrendamiento del mencionado inmueble dado que no se identifica este en referidos documentos, por lo que no se puede acoger esta deducción.

B. Inmueble sito en la calle DIRECCION001, NUM003.

B.1 Factura de Mantenimiento Ramos por importe de 623,55 euros (IVA incluido) de fecha 30.12.2016 que se describe como "vaciar jardineras, reparar, volver a llenar, poner plantas, limpieza general, cristales". Se objeta por la Administración que en el contrato no consta que el gasto sea por cuenta del propietario. Sin embargo, acreditado el gasto con la factura correspondiente, se considera este gasto deducible en cuanto se trata de servicios de mantenimiento en general. En definitiva, de gastos de reparación y conservación asumidos por el arrendador con la intención de mantener el inmueble en condiciones óptimas de habitabilidad, en cumplimiento de la normativa aplicable y de los términos contractuales en un arrendamiento de elevado coste anual, tal y como se deduce del contrato obrante en el expediente.

B.2 Factura Zapema: Reparación y rehabilitación de la tarima en suelo antiguo sustituyendo las zonas húmedas, instalación de aislante antiruido en 230 ml de paredes, importe de 18.815,50 euros de fecha 1 de diciembre de 2016. La AEAT señala que las obras se han efectuado mientras el inquilino dispone plenamente del uso de la vivienda por lo que, sin que se aporte presupuesto firmado y aceptado que relacione las actuaciones realizadas, y que en cuanto a la licencia, aún en el caso de obras de tipo menor, es necesario para ocupación de vía pública para el contenedor de escombros que necesariamente se van a generar, en ausencia de documentación distinta a la ya aportada, se desestima este gasto. El recurrente alega que se trata de una factura por trabajos de reparación en el piso alquilado asumida por el arrendador por ser un deber que le impone la LAU.

Debe ser tenido en cuenta que lo que se cuestiona por la AEAT es la realización de los trabajos estando el inmueble alquilado y que no se aporta otra documentación como licencia de obras, presupuestos firmados y aceptados ni cualquier otra documentación que acredite la realización de las obras y la asunción del gasto por el ahora recurrente, al que incumbe una cumplida acreditación. Sin embargo, con la demanda se ha completado la prueba aportando certificado de la empresa (doc 4) descriptivo de los trabajos y de su abono por el recurrente, con lo que procede deducir este gasto de reparación y conservación del inmueble.

B.3 Factura Yolanda: Asesoramiento para arreglos y reparaciones en vivienda, por importe de 1.210 euros, de fecha 19 de mayo de 2016. Se alega que fue un gasto necesario para determinar la causa de unas humedades y repararlas de manera eficaz. Pero esto no se deduce de la factura y tampoco se acreditó con el proyecto/informe que hubiese emitido la profesional, por lo que se desestima esta pretensión del recurrente.

B.4 Reparación pagada previamente por el arrendatario y luego descontada en un recibo. La misma conclusión, contraria a la pretensión de la parte actora, hay que mantener en cuanto no se ha aportado la factura correspondiente acreditativa del concepto, por lo que no se puede considerar gasto de reparación y conservación.

C. Inmueble de la calle DIRECCION002, NUM004.

Factura de Zapema, por 3.932,50 euros. Se reitera lo ya indicado respecto del otro inmueble arrendado, sito en la calle DIRECCION001 de Madrid.

D. Inmueble sito en RUA000 NUM005 de Oleiros (A Coruña).

Factura de Zapema, por importe de 3.841,75 euros. Se reitera lo ya indicado respecto del otro inmueble arrendado, sito en la calle DIRECCION001 de Madrid.

E. Inmueble sito en DIRECCION003 Place NUM007.

E.1 Gastos de agua e impuestos. Ya se ha analizado este gasto en apartados anteriores.

E.2 Varo Consulting: estudio previo a reparaciones, por importe de 6.720 libras esterlinas, IVA incluido. Se emite en concepto de consultoría y asesoramiento en relación con las obras de construcción y reforma llevadas a cabo en este inmueble. Dado que en la factura no se hace referencia expresa al inmueble, tampoco puede ser aceptada esta deducción.

F. Inmueble de DIRECCION004.

F.1 Factura de Zapema por importe de 10.041,79 euros, referente a reparación y sustitución baño principal, incluye instalación de fontanería y electricidad. La factura y el certificado adjunto demuestran que se trata de obras de reparación abonadas por el recurrente, por lo que se trata de un gasto deducible.

F.2 Factura de Elecoga, S.L.: eliminación de humedades y pintado. Consta aportada la factura y el justificante de la transferencia realizada para su abono. También se admite la deducibilidad de este gasto de reparación.

G. Inmueble sito en RUA000 NUM008.

Factura de Zapema, importe 3.841,75 euros de 05-12-2016, por cambio de columna termostática Baño, con retirada de la antigua, solado y alicatado nuevo. Se ha adjuntado Certificado de Zapema, S.L. en el que la empresa ratifica que los trabajos han sido ejecutados y que la factura ha sido abonada. Se reitera lo ya indicado respecto del otro inmueble arrendado, sito en la calle DIRECCION001 de Madrid

H. Inmueble de la calle DIRECCION005, NUM010.

Factura en concepto de cambio de ventanas por importe de 20.267,50 euros. Si bien la factura es del 2016, una parte del gasto se imputa a efectos del IRPF 2017, motivo por el que se ha cuestionado también respecto del ejercicio 2017 la deducibilidad de ese mismo gasto. En este último ejercicio se resuelve por la AEAT: "En cuanto al inmueble sito en DIRECCION005 no hay duda en la medida que consta la adquisición de mobiliario y electrodomésticos por lo que se aplica la amortización sobre los mismos. El cambio de ventanas debe considerarse un mayor valor de adquisición." Y en la resolución del TEARM del ejercicio 2017, reclamación NUM014, se dice: "En cuanto a los gastos de ampliación considerados por el órgano gestor y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 23.1 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículo 13 transcrito y por otra parte de conformidad con lo establecido en la resolución del TEAC, de fecha 17102110, (R.G 00-02650-07): "(...) deben conceptuarse como gastos de reparación y conservación aquéllos que se producen con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes o su capacidad de uso, mientras que, por el contrario, son de mejora o de inversión aquellas actuaciones que redundan en una ampliación o mejora de los inmuebles, tanto en cuanto a su capacidad o su habitabilidad, como en un incremento de su capacidad productiva de generar ingresos." En el presente caso, este Tribunal entiende que el cambio de ventanas efectuado en el inmueble sito en DIRECCION005 cuyo coste ha sido 20.267,50 euros, constituye una mejora que incrementa su capacidad productiva de la vivienda. En consecuencia, ha de desestimarse lo alegado." Por último, en el acuerdo de la AEAT correspondiente al ejercicio de 2020, aportado por la recurrente en el curso de este procedimiento se dice: "De los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en múltiples consultas, vinculantes para esta Administración en los términos del artículo 89.1 de la LGT, podemos deducir que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble o bien en un alargamiento de su vida útil.

Así, a modo de ejemplo, entiende la Dirección General de Tributos que la instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían con anterioridad, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible; por el contrario, cuando ya existen y es preciso, por razones de mantenimiento del uso normal, sustituirlos, tales sustituciones no tienen la consideración de mejora sino de gasto deducible... Por el contrario, las mejoras incorporan cambios en el bien que mejoran su capacidad productiva o de uso, por lo que aumentan su valor de adquisición, de ahí que no puedan ser consideradas como gastos corrientes del ejercicio. Al incorporarse al valor del bien son deducibles a través de su amortización... En el caso concreto que nos ocupa el recurrente solicita que se considere como mejora y no como gasto de conservación el cambio de ventanas por otras de sistema climalit, y, por tanto, como deducible vía amortización para el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario de los inmuebles sitos en c/ DIRECCION005 NUM010 y c/ DIRECCION000 NUM002, de Madrid. Siguiendo lo indicado en los párrafos anteriores, en este supuesto estamos ante un gasto de conservación, ya que las ventanas existían y por razones de mantenimiento del uso normal, se han sustituido y tales sustituciones no tienen la consideración de mejora sino de gasto deducible."

La Sala también considera que el gasto razonablemente encaja en el concepto de "reparación y conservación" cuya finalidad es el mantenimiento de aquellos inmuebles en condiciones de utilización para destino de vivienda, siendo equiparables los trabajos a que remiten con los de "pintado, revoco y arreglo de instalaciones, sustitución de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros" que, a modo de ejemplo, se recogen en el artículo 13 del Reglamento del IRPF antes trascrito. Por tanto, son deducibles.

SEXTO.- Sobre la aplicación de reducción por arrendamiento de vivienda habitual.

Esta misma Sala y Sección 5 en la sentencia nº 525/2021 de 6 de octubre de 2021, recurso 1558/2019, señala:

"...se postula en la demanda la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda habitual sobre las rentas obtenidas por el arrendamiento del inmueble de la TRAVESIA000 nº NUM002 de Getafe.

Esta pretensión fue rechazada por la AEAT y luego por el TEAR con el argumento de que en ambos contratos el piso se arrendó a estudiantes, por lo que tenía la consideración de alquiler de temporada por curso escolar y no de vivienda habitual.

El art. 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, modificado por la Ley 26/2014, dispone lo siguiente:

"2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente."

La indicada reducción se vincula al arrendamiento de vivienda, sin exigir que su duración supere un determinado periodo de tiempo. El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en el que una o varias personas residen.

La Administración pretende restringir ese concepto incorporando al mismo la palabra "habitual", término que no emplea el art. 23.2 de la Ley del IRPF y que, por ello, resulta ajeno a la reducción que nos ocupa.

La Ley 35/2006 exige que la vivienda tenga carácter habitual en su art. 68.1 (redacción anterior al año 2013) para poder aplicar la deducción por su adquisición, entendiéndose por vivienda habitual a tal efecto la que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años ( art. 54.1 del Real Decreto 439/2007). Pero -hay que repetirlo- el art. 23.2 de la Ley del IRPF no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento durante ese periodo o cualquier otro, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional, de suerte que la AEAT trata de supeditar la aplicación de la aludida reducción al cumplimiento de exigencias que no vienen impuestas por el ordenamiento jurídico, lo que no resulta admisible.

También invoca la Administración que el alquiler a estudiantes es un arrendamiento de temporada por curso escolar, y no un alquiler de vivienda. De nuevo esta tesis pugna con el tenor literal del art. 23.2 de la Ley del IRPF y trata de limitar el concepto "arrendamiento de vivienda" en función de su duración y de la actividad que realiza el inquilino, sin tener en cuenta que en ese caso el inmueble constituye la morada o residencia del arrendatario, es decir, su vivienda, aunque sea por un espacio temporal determinado y no indefinido.

El art. 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, define el arrendamiento de vivienda en estos términos:

"1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario."

La acepción del término "permanente" es "que permanece", y permanecer es mantenerse o estar en algún sitio "durante cierto tiempo", sin que sea necesaria una estancia mínima concreta.

Además, el art. 9.1 de dicha Ley dispone que la duración del arrendamiento de vivienda "será libremente pactada por las partes", por lo que tampoco se vincula la naturaleza del arrendamiento (vivienda) a un periodo de duración del contrato."

Así las cosas, en el caso de autos, la Administración cuestiona la reducción solo porque los contratos de arrendamiento del inmueble se formalizaron por un periodo menor al año completo, pero no cuestionado en este caso por la Administración que la finalidad del contrato es el arrendamiento para vivienda, se cumple, en consecuencia, el requisito al que el art. 23.2 de la Ley 35/2006 supedita la aplicación de la reducción. De modo que debe estimarse la pretensión del recurrente consistente en aplicar la reducción por alquiler de vivienda respecto del inmueble sito en DIRECCION003 Place NUM007.

En atención a las razones expuestas, debe estimarse parcialmente el presente recurso, anulando la resolución y liquidación impugnadas en el sentido de reconocer el derecho del recurrente a la deducción de los gastos relacionados con los inmuebles objeto de arrendamiento que han quedado expresados en los fundamentos jurídicos anteriores, así como su derecho en relación con el inmueble sito en Reino Unido, sobre el rendimiento neto determinado, a aplicar la reducción del porcentaje correspondiente por arrendamiento de vivienda, confirmando los actos administrativos recurridos en sus restantes pronunciamientos.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

Al estimarse parcialmente el recurso, no procede imposición de costas, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación