Sentencia Contencioso-Administrativo 88/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 844/2020 de 31 de enero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, que estimó parcialmente la reclamación nº NUM000 interpuesta contra resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº Referencia: 201610075321526Z) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por importe a devolver de 364,22 euros; así como, naturalmente, el referido el acuerdo de liquidación en aquellos aspectos que fueron confirmados por la resolución inmediatamente recurrida.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:

"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95 , 101 y 104 del Reglamento del Impuesto .

- Se aceptan las alegaciones relativas al 40 % de afectación de la vivienda de Victor Manuel a la actividad, pero como dicha actividad se ejerce solo en media jornada, ya que es usted funcionario el resto de la jornada, se limita la deducción de dicho 40 % al 50 %, ya que durante el otro 50 % los consumos que se producen son destinados al uso de vivienda habitual. Los gastos de su vivienda habitual en cl Victor Manuel son deducibles en el 20 % según las manifestaciones por usted efectuadas, son los justificantes 1, 2, 5, 6, 10, 12, 14, 18, 19, 22, 23, 26, 27, 30, 31, 36, 39, 40, 42, 44, 45, 47, 48, 50, 53, 54, 57, 58, 61, 62, 64, 65, 69, 71, 72, 74, 75, 77, 82, 84, , 87, 89, 90, , 94, 98, 101, 102, 104, 106, 109, 110 por un importe de 566,26 euros, es decir, el 50% del importe por el que usted los registró en el libro aportado.

Se desestiman sus alegaciones relativas a los gastos de vehículos, usted no aporta prueba alguna de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad desarrollada.

Se desestiman sus alegaciones relativas a los gastos de telefonía, usted no acredita ni siquiera el uso parcial del teléfono a la actividad desarrollada.

Se desestiman sus alegaciones relativas a los gastos financieros al aportar únicamente recibos bancarios que no aclaran que dichos gastos estén exclusivamente relacionados con los ingresos declarados del turno de oficio.

Por tanto, se procede a aumentar los gastos deducibles en el importe de 566,26 euros.

De los 6.875,34 euros de gastos registrados en el libro aportado se consideran deducibles las cuotas de seguridad social de autónomos por un importe de 2.850,72 euros y los justificantes 3, 7, 8, 29, 37 (por un importe de 14,01, se ha registrado por 23,10), 51, 60, 78, 79, 85, 96 y 108, estos justificantes ascienden a un importe de 1.189,45 euros, más los gastos de la vivienda de Victor Manuel por importe de 566,26 euros, por tanto, el total de gastos deducibles asciende a un total de 4.606,43 euros.

- No tienen la consideración de gasto deducible los relativos a vehículos automóviles (renting, reparaciones, parkings, carburantes, peajes, impuestos, amortización, taxis), salvo que se acredite la afección exclusiva a la actividad económica, teniendo en cuenta la actividad en que se encuentra dado de alta de Abogado, no cumple los requisitos del art.29 de la Ley de IRPF y 22 del Reglamento de dicha ley y por tanto no puede deducir gastos relacionados con vehículos, los justificantes relativos a estos gastos son los 9, 11, 17, 20, 38, 46, 48, 55, 63, 68, 70, 80, 86, 91, , 92, 97, 99, 100, 107.

De los denominados gastos financieros de su libro no se aporta justificante alguno que acredite dichos gastos, son los justificantes 15, 25, 67, 88.

Los gastos del teléfono móvil y teléfono fijo de su vivienda habitual no se consideran afectos exclusivamente a la actividad desarrollada, ya que no acredita usted que el uso particular de los mismos se produce solo en días u horas inhábiles, tampoco aporta la totalidad de las facturas y por tanto no pueden ser deducidos, son los justificantes 4, 16, 24, 32, 43, 52, 59, 66, 76, 83, 95 y 105.

[...]

- De acuerdo con lo establecido en el artículo 29 de la Ley del Impuesto y el artículo 22 de su Reglamento sólo se consideran afectos a la actividad económica los automóviles, ciclomotores y motocicletas adquiridos y utilizados para el desarrollo de la misma con carácter exclusivo. Dicha afección no se produce cuando los expresados vehículos se utilizan para atender necesidades o finalidades distintas. A la vista del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria incumbe al contribuyente la prueba de la afección de los vehículos a la actividad. En consecuencia, no habiéndose acreditado con la documentación que obra en el expediente ni la afección de los vehículos ni la correlación del gasto derivado de los mismos con los ingresos de la actividad económica, no tienen la consideración de gastos deducible, ni total ni parcialmente, su amortización, los gastos derivados de su utilización ni, en su caso, los derivados de su financiación ajena. (Consultas de la Dirección General de Tributos V1569/2011, V1530/2011 y V0599/2011, entre otras)".

[...]

b) El acuerdo anterior fue confirmado al desestimarse el recurso de reposición interpuesto en su contra.

Por lo que al presente recurso interesa, de su contenido cabe destacar los siguientes apartados:

1º.- Contiene el siguiente relato sobre las alegaciones del recurrente:

" En la resolución de liquidación provisional, nada se dice sobre porque no se aplican las Amortizaciones, algo que si se decía en la propuesta de resolución en la cual se recogía que no se podrían aplicar porque no se había aportado el libro de inversiones ni el libro en que este fijado el cuadro de amortización.

Se ha aplicado deducciones por amortización por importe de 726,70 euros correspondiente a un cuadro de amortización efectuado por el contribuyen, que al parecer es bastante menor que el que estable la normativa tributaria a este respecto ya que aplicando el correcto la cantidad a deducir podría ser mucho mayor). El cuadro de amortización real daría una cantidad mucho mayor.

No se aportó el cuadro de amortización porque no se nos había solicitado pero si se aportó el de inversiones; en cualquier caso la cantidad reseñada como deducible es muy inferior a la que correspondería aplicar según la norma fijada por AEAT para la amortización de bienes inmuebles, sin perjuicio de que también podría haberse aplicado el régimen más beneficioso de actividades de dimensión reducida que permite fijar un porcentaje de amortización mayor y acogerse a número de periodos más reducido, según lo dispuesto en la Ley de sociedades anónimas a la que se remiten la ley y el reglamento del IRP.

La cantidad declarada a deducir se ha fijado en 762,70 euros, cantidad muy inferior a la que correspondería aplicar de 3.200 euros siguiendo el criterio general de las normas fijadas por le AEAT, que remite a la Ley del Impuesto de Sociedades donde se establece que el coeficiente a aplicar en las amortizaciones de inmuebles en actividades de reducida dimensión podrá multiplicarse por 2.

Una vez aportado el libro de inversión y el cuatro de amortizaciones, nada se resuelve al respecto y simplemente no se incluyen como gasto, por la anterior carece de sentido que se aplique como cantidad a deducir (0 euros).

Se aporta libro de inversión y cuadro de amortizaciones".

Al resolver el recurso, el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria guarda silencio sobre este tema.

2º.- Respecto a los saldos de dudoso cobro, aspecto que omite el acuerdo de liquidación, señala: " tal y como se le indicó en la propuesta de liquidación, ha declarado usted un importe de clientes de dudoso cobro por importe de 4.000 euros, sin embargo, no se acredita que dichas facturas se hayan declarado como ingresos, por tanto, no procede dicha deducción. Por tanto, debemos reiterar el motivo por el cual dichos saldos no pueden tener el carácter de gastos deducibles del rendimiento neto de la actividad".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, por lo que a este recurso importa, estimó en parte la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores.

Tras hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, considera deducibles los gastos financieros consistentes en las cantidades descontadas por el Colegio de Abogados por las asistencias al turno de focio, a través del servicio de confirming, y, en este punto, estima la reclamación, con la consecuencia de devolver las actuaciones al órgano gestor para que dicte una nueva liquidación. En cambio, rechaza que sean deducibles las siguientes partidas:

1º.- Los gastos correspondientes a los vehículos, respecto de los que señala que " la Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

[...]

[A] juicio de este Tribunal. la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva".

[...]".

2º.- Los gastos relacionados con la vivienda/oficina en la que desarrollaría su actividad profesional. Partiendo de la la afectación parcial de la misma en un 40 %, distingue entre los gastos derivados de la titularidad del inmueble y los de suministros y argumenta que " en el presente caso no se ha aportado justificación suficiente de la correlación de los suministros con los ingresos de la actividad" y que " no se ha aportado justificación suficiente de que el tiempo que el interesado dedica a su actividad profesional sea superior al 50% de una jornada de trabajo normal".

3º.- Clientes de dudoso cobro. Tras referir el contenido de las resoluciones precedentes y reproducir el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre, razona que " ni en la documentación aportada por el interesado ante la Oficina de Gestión Tributaria ni en la presentada ante este Tribunal se contiene la documentación necesaria para cuantificar el saldo de clientes a 31 de diciembre del ejercicio comprobado que permitiera la aplicación del artículo citado".

4º.- Gasto por amortización por importe de 726,70 euros. Tras reproducir el contenido del art. 22 LIRPF, dice: " en el presente caso y como se deduce del libro de compras y gastos de la actividad que obra en el expediente. el obligado tributario no incluye entre los mismos la amortización del inmueble. En tanto los gastos de amortización no se hallaban registrados no se reúnen los requisitos necesarios para la deducibilidad del gasto, tal y como se deduce de lo indicado en el Tercer Fundamento de Derecho".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras exponer detalladamente los antecedentes del asunto, se funda que deben ser considerarse deducibles los siguientes gastos:

1º) Respecto de los clientes de dudoso cobro "se ha acreditado documentalmente que, a 31.12.2016, tenía clientes incobrables, judicialmente reclamados por importe de 4.000 euros, no admitiéndose deducirse ninguna cantidad, por lo que procede aplicar, al menos, ese 1% de las cantidades que han resultado fallidas" tenor de lo dispuesto en el art. 12 de LIS. A la demanda se adjunta relación de documentos de reclamación judiciales. Así "consta en el expediente administrativo, (ANEXO REA 18), un cuadro de los cliente fallidos, detallado en el cual figura claramente la fecha de vencimiento de pago que es en el año 2016, y le fueron remitidos a la AEAT todos los documentos relativos a las reclamaciones judiciales de los mismos".

2º) Respecto de los del inmueble afecto a su actividad profesional, considera aplicable el porcentaje del 40 % y no del 20 % (la mitad, al considerarse el ejercicio de una actividad a media jornada), ya que el recurrente desempeña la actividad de abogado a tiempo completo y así está "dado alta en el censo de actividades económicas por cuenta propia como abogado autónomo y a tiempo completo y, en ninguno de los apartados de la declaración censal, que sirve de base para liquidar los impuestos, consta que se realice la actividad a media jornada y, por ello, tanto las cuotas de Seguridad Social como las de colegiación se pagan por el ejercicio pleno de la actividad, como en su día se pagó el IAE y, los gastos que se declaran son producidos durante toda la jornada laboral que no está sujeta a horario".

Alega que "el hecho de que se realice una actividad a tiempo completo en la Administración no impide que realice otra actividad a tiempo completo durante el tiempo en que no presta servicio en la misma. El hecho de tener un puesto de trabajo en la Administración no implica que la actividad de Abogacía que realiza sólo pueda ser llevada a cabo a media jornada; la actividad de Abogacía es una segunda actividad a jornada completa que la lleva a cabo en el tiempo no coincidente con la jornada asignada en la Administración, que le fija un horario de 8 a 15 horas". Agrega que, además, "el tiempo que debería prestar en la Administración, en virtud de un Convenio con el Sindicato, lo presta para la Asesoría Jurídica del Sindicato CSIF, por el cual está liberado a tiempo completo para realizar funciones jurídico-sindicales" "recibiendo como contraprestación poder compatibilizarlo con el ejercicio libre de la abogacía, que implica que a la vez pueda atender a clientes particulares y al Turno de Oficio en juzgados y tribunales y que pueda estar en su despacho para preparar asuntos, cuando le sea necesario". Entre otros datos y argumentos, destaca que la inclusión en el turno de oficio, "donde la jornada no empieza ni termina a una hora concreta" resultaría inconciliable con una actividad a media jornada.

Respecto a la amortización de la parte de vivienda afecta a la actividad profesional , según la demanda, la resolución de liquidación provisional indica que "se acepta en la dotación declarada de 762,70 €". Sin embargo, según el cuadro de amortización que se aportó a la Administración "el importe correspondiente al ejercicio 2016 sería de 1.600 euros, por lo que se habría que modificar la cantidad consignada y aceptada por la AEAT y fijarla en esta cantidad".

3º) Respecto de los gastos de vehículos alega que no es óbice para su deducibilidad "que el vehículo que los produce no esté plenamente afectado a la actividad, porque son gastos mínimos y residuales producidos por el desempeño de aquella y, necesarios para la obtención de los ingresos declarados". Argumenta que los gastos de combustible y aparcamiento resultan indispensables para atender a los servicios de guardias de 24 horas y no resultan compensados de modo alguno.

4º) En cuanto a los gastos de telefonía, aduce que "son exclusivamente de la actividad, ya que la red de telefonía fija, con la red Wifi y el fax, y el servicio del teléfono móvil que, se incluyen en la factura en la TARIFA PLANA contratada, son todos ellos dedicados en exclusiva a la actividad profesional, sin ningún uso particular de los mismos", para lo que emplea otra línea móvil "cuyos consumos se facturan aparte y además dispone una tarjeta de prepago para el uso particular para distinguir esta de la usada para la actividad profesional".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

1º.- Respecto de los gastos relativos al inmueble destinado parcialmente a la actividad, aduce que "el recurrente se limita a formular diversos argumentos (el alta en el censo en el IAE, las características de la abogacía, etc.) irrelevantes desde el punto de vista probatorio que es el que aquí interesa. Manifiesta desempeñar la actividad de abogacía a tiempo completo, ya que el tiempo dedicado a su trabajo en la Administración lo presta en la Asesoría Jurídica del Sindicato CSIF, por lo que está liberado para realizar funciones sindicales, lo que le permite el ejercicio libre de la abogacía". "[P]arece evidente que, si se trata de un "liberado" para realizar funciones sindicales, el tiempo que dedica a tal desempeño debería ser equivalente al trabajo en la Administración, de modo que la situación apreciada por la Oficina Gestora de la AEAT no cambia y el criterio adoptado parece razonable, como asimismo lo ha considerado el TEARM.

En relación con el gasto de amortización de la vivienda, aduce que el mismo no está contabilizado. Agrega que "el recurrente alega que se trata de un gasto que ya le ha sido aceptado, pero nosotros no hemos encontrado ni en la liquidación provisional (Referencia: 201610075321526Z), ni en la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC75320016E) mención alguna que permita sustentar tal afirmación".

2º.- En cuanto a los gastos relacionados con la utilización de un vehículo automóvil "nadie cuestiona la necesidad de que en el desempeño de la abogacía sea necesario realizar algunos desplazamientos". Lo que no se ha justificado es que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva, que es lo que requiere la norma aplicable, de modo que las manifestaciones de la demanda "más que encaminadas a desvirtuar lo actuado, lo que pretenden es cuestionar las normas de la LGT sobre la distribución de la carga de la prueba".

3º.- En cuanto a la deducibilidad de los saldos de clientes de dudoso cobro, "el déficit probatorio es también evidente en cuanto a este extremo, pues el expediente administrativo lo aportado es una relación elaborada por él mismo de "clientes de dudoso cobro", a la que denomina "un cuadro de los clientes fallidos, detallado en el cual figura claramente la fecha de vencimiento de pago que es en el año 2016", acompañando diversa documentación relativa a la instrucción de procedimientos de reclamación de honorarios, referidos a diversos ejercicios , por lo que como ha entendido la Administración tributaria no se pueda conocer con exactitud el saldo de clientes a 31 de diciembre sobre el que habría que aplicar el pretendido 1%. También en esto resulta confuso el escrito presentado de adverso, en el que no se llega a entender bien si lo que pretende el recurrente es deducirse la cantidad de 4.000 euros, como parece por el EA, o el 1% de dicha cantidad".

4º.- En cuanto a los gastos por servicios telefónicos, considera no acreditada su exclusiva correlación con la actividad profesional. Aduce que "no bastan al efecto las meras alegaciones o las manifestaciones basadas en la experiencia o incluso en la razonabilidad más allá de lo permitido. La prueba debe ser acabada y concluyente".

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala.

La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 839, 843 y 834/2020, en que el recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF que le incumben de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, y ha señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de aquellos.

En el presente caso y con carácter preliminar, debe aclararse que, a pesar de la literalidad del suplico de la demanda, en el cuerpo de la misma no se hace cuestión, lógicamente, sobre las partidas que fueron admitidas (que incluye los gastos financieros, y los gastos en Seguridad Social y cuotas de colegiación). Sin embargo, se suscita la cuestión de si el gasto de amortización de la vivienda fue admitido o no en la liquidación.

La controversia se centra en las partidas de gastos que examinamos a continuación:

A) Gastos que conciernen al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges ".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, " elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2 . Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e ) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

Como hemos visto, la Administración admite la afectación parcial de la vivienda del recurrente, en un 40 %, a su actividad profesional. Sin embargo, partiendo de que desarrolla dicha actividad a media jornada, reduce a la mitad (al 50 %) el importe de los gastos que considera deducibles, categoría en la que incluye únicamente los gastos relativos a la titularidad del inmueble, con exclusión de los de suministros.

La Sala no comparte ninguna de las dos decisiones adoptadas:

a) En primer lugar, la reducción al 50 % de los gastos, con fundamento que la actividad profesional se desarrolla a media jornada, carece de base legal.

Conviene matizar que no juzgamos aquí sobre la compatibilidad entre las actividades desarrolladas por el recurrente, sino sobre la deducibilidad en el IRPF de los gastos de su despacho profesional, hallándose el mismo dado alta en el censo de actividades económicas por cuenta propia como abogado autónomo y a tiempo completo.

Pues bien, el criterio aplicado -de reducir a la mitad la cuantía de los gastos deducibles- no solo carece de base en la normativa a que hacíamos referencia más arriba, sino que tampoco se estima razonable ni puede asentarse en el principio de correlación con los ingresos. Lógicamente, el tiempo de desempeño de una actividad repercutirá en el montante de gastos variables (agua, electricidad, calefacción etc.) pero, ese importe, en la medida en que sea correlativo con los ingresos, resulta deducible en su integridad. Todo ese gasto es causalmente necesario para la obtención de los ingresos declarados. A ello podemos agregar que el número de horas diarias o semanales que el recurrente dedique a su actividad como abogado es de su exclusiva incumbencia y carece de relevancia desde el punto de vista tributario.

b) En relación con los gastos de suministros, que, en el caso, incluyen los de telefonía fija e internet, a los que han de agregarse los de la línea móvil, integrada con los anteriores en el paquete "fusión 4 g" (modalidad de contrato con la entidad Movistar según las facturas aportadas) resultan deducibles en la proporción antes expresada del 40 %.

Esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Por lo que se refiere al gasto por amortización de la vivienda, en la medida se trata de una partida inherente a su titularidad y que la Administración acepta la afectación parcial de la misma a la actividad profesional del recurrente, su admisibilidad no deja lugar a dudas; y así lo acepto la Administración Tributaria en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015. Inexplicablemente, en este caso, la Administración Tributaria, por dos veces guarda silencio, pues nada dice el acuerdo de liquidación provisional y, el desestimatorio del recurso de reposición, se limita a recoger las alegaciones del interesado y omitir toda contestación al respecto. Finalmente, el TEAR los rechaza con el argumento expuesto, que no parece tener en cuenta los asuntos precedentes ni la aportación del cuadro de amortización que consta en el expediente administrativa (Documentación asiento registral 17).

Si bien no podemos conocer si se integró, entre los gastos deducibles, alguna cuantía en concepto de amortización de la vivienda, dado que no se desglosa la cuenta a la cifra que se consigna en la casilla 117 (4.606, 43 euros), lo procedente es reconocer la deducibilidad de ese gasto, en el porcentaje y cuantía en que fue declarado por el contribuyente, a fin de que sea incluido, si no lo hubiera sido ya, en la liquidación que se practique a consecuencia de esa sentencia.

En consecuencia, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los relativos a la titularidad y suministros de la vivienda del recurrente, incluyendo la línea de telefonía móvil asociada a la fija e internet, y los de amortización, según lo expuesto, en el porcentaje del 40 % en que está afecta a la actividad profesional.

B) Gastos del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, anterior atender a las alegaciones del recurrente que, partiendo de la afectación parcial, funda su derecho en la razonabilidad de lo que demanda.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El motivo se desestima.

C) Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.

El art. 13 LIS, bajo el título, " correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales", dispone:

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

Por su parte, el art. 104, integrado en el capítulo " Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión", establece:

"1 . En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 13.1 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.

3. El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite citado en dicho apartado.

4. Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 101 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1".

En el expediente administrativo figura (anexo REA 18) hoja de cálculo que arroja un saldo de 4.347,00 euros con indicación del expediente y del proceso judicial, del cliente, fecha de emisión de la propuesta, de la fecha de vencimiento de pago, de la fecha de la reclamación y del importe neto. A la demanda se acompaña un anexo 8 en que, junto con la citada hoja de cálculo, se incluyen copias de escritos instando el apremio judicial contra algunos de los deudores indicados (juras de cuentas de honorarios de letrado y ejecuciones de tasaciones de costas) así como algunas resoluciones judiciales y procesales que siguen a dichos escritos. Ocurre, sin embargo, que esa documentación está incompleta, porque falta alguno de los deudores identificados en la hoja de cálculo y no coinciden todas las cifras con las indicadas en dicha hoja.

En todo caso, los parámetros sobre los que la parte recurrente pretende la deducción de que se trata no se corresponden con los establece la normativa aplicable, que, de acuerdo los arts. 104 y 13.1 LIS, exigiría haber contabilizado dichos créditos y haber dotado una provisión por el deterioro de los mismos, actuando el 1 % -de la totalidad de los créditos existentes a la conclusión del periodo impositivo y no comprendidos en el art. 13.1-, como límite máximo de dicha deducción.

Procede, por ello, desestimar el motivo.

QUINTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartado A), de esa sentencia.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.