Sentencia Contencioso-Administrativo 166/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 41/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.- Se impugna la resolución de 28.10.2020 del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, por la que en procedimiento 00-04520-2017 se confirmaba la liquidación 2010-T-158928 de 16.5.2017, emitida por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, DGTCAM. Liquidación a cargo de la sociedad limitada demandante, por importe de 1.788.842'44 euros de principal más 243.576'62 euros por intereses, en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ITPO, por dación en pago de asunción de deuda, producida en la operación de 30.11.2010, por la cual la SL demandante realizó aumento de capital, siendo suscrito por REYAL URBIS SA, la cual aportó una serie de inmuebles con carga hipotecaria.

La demandante SOLICITA.- que se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, con imposición de costas a la Administración.

SEGUNDO.- Son antecedentes los siguientes:

El 30.11.2010, la demandante COMPLEJO INMOBILIARIO CASTELLANA 200 SL incrementó su capital en 2.178.900 euros, con una prima de asunción de 52.953.687'42 euros, lo que sumó 55.132.587'42 euros. Siendo suscrito por REYAL URBIS SA, aportando inmuebles sujetos a hipotecas. Los inmuebles tenían un valor de 233.356.830'99 euros, pero, REYAL URBIS recibió acciones por nominal de solo 55.132.587'42 euros, por haberse descontado las cargas de dichos inmuebles, incluido el saldo vivo de los préstamos hipotecarios que pesaban sobre ellos.

La aportante, REYAL URBIS, era en dicha fecha accionista única de COMPLEJO INMOBILIARIO CASTELLANA 200. Hecho no controvertido.

La receptora de los inmuebles y aquí demandante, COMPLEJO INMOBILIARIO CASTELLANA 200, se subrogó expresamente en los préstamos hipotecarios, con liberación de REYAL URBIS, hecho admitido por ella, que alega el consentimiento de las entidades financieras acreedoras.

La demandante autoliquidó el impuesto en la modalidad de Operaciones Societarias, declarando estar exenta por estar incluida en el art. 94 de la Ley del Impuesto de Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5.3. Exención que no cuestiona la Comunidad de Madrid, aquí demandada.

La DGTCAM emitió primera liquidación por ITPO, por la dación en pago de asunción de deuda, notificada el 25.7.2013. Anulada por resolución del TEAC de 18.10.2016 por falta de motivación. Hechos alegados en la demanda, sin oposición de contrario.

La DGTCAM ha emitido segunda liquidación de 16.5.2017. Contra ésta, la demandante interpuso reclamación económico administrativa, que ha sido desestimada por el TEAC, en la resolución aquí impugnada.

Según esta resolución del TEAC, debe resolverse la controversia aplicando la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, TS, según la cual, se han producido dos convenciones en la misma escritura pública:

Una primera, la aportación de los inmuebles por su valor neto, y hasta ese valor, operación que ha podido estar sujeta al régimen de neutralidad fiscal. Esta parte de la aportación, ha sido pagada por la sociedad adquirente, adjudicando a REYAL URBIS acciones propias.

Y una segunda, la aportación del resto de la propiedad de los inmuebles, que no ha sido pagada adjudicando acciones propias, sino asumiendo la deuda hipotecaria, con consentimiento de las entidades acreedoras.

Sobre la posibilidad de dos convenciones en una sola operación, está prevista en el art. 4 de la LITPAJD:

"A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa."

Con respecto a esta segunda convención por el resto de propiedad de los inmuebles, dación en pago de asunción de deuda, entiende el TEAC que no puede considerarse aportación especial de las amparadas en el art. 94 de la Ley del Impuesto de Sociedades, RDLg 4/2004, por ser de esencia en estas aportaciones especiales, que sean pagadas precisamente con acciones o participaciones de la empresa receptora.

Alude también a la resolución precedente del mismo TEAC de 14.6.2018, conforme a la cual, caso de aportación de inmueble con carga hipotecaria, pactada por valor neto y de forma incondicional, se trataría siempre de dos convenciones y una de ellas por dación en pago de asunción de deuda. Y ello, consienta o no el acreedor, y se mencione o no una asunción de deuda por la adquirente. Puesto que, pactado o no, la adquirente asume la deuda en virtud del art. 118 de la Ley Hipotecaria, conforme al cual, la transmitente en estas condiciones, si llega a pagar la deuda hipotecaria, quedará constituida en acreedora hipotecaria frente a la adquirente que finalmente tendrá que resarcirle.

El TEAC se basa en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, TS, de 18.5.2020, rº 6263/2017, según la cual, cuando el valor neto de los inmuebles es igual o superior al de las participaciones entregadas a cambio, la operación es posible, sin que la sociedad receptora se subrogue en el préstamo hipotecario, y sin que nunca lo pague. De modo que, si la sociedad receptora, además, se subroga en el préstamo hipotecario, sería otra operación innecesaria y por tanto no incluida en la operación de aportación de inmueble hipotecado.

En aplicación del mismo criterio, la sentencia del TS de 18.5.2020, rº 3205/2017, establece que el socio aportante entrega todo el inmueble en dos negocios jurídicos, uno, por su valor neto, en concepto de aportación societaria; y otro, de dación en pago de asunción de deuda, por el resto del valor del inmueble, entregado a cambio de asumir la sociedad emisora de las participaciones la deuda pendiente.

TERCERO.- Alega la demandante que, en este caso, la operación ha sido solo una, la aportación de inmuebles por la sociedad participante a la íntegramente participada, a cambio de participaciones por su valor neto. Que, en sus concretas circunstancias, no habría sido posible suscribir esa ampliación de capital, sin descontar el saldo vivo de las hipotecas, lo que requería que se subrogase la sociedad participada en la deuda hipotecaria. De modo análogo al supuesto de las sentencias del TS de 23.3.2021 rº 6071/2019, de 25.3.2021, rº 7546/2019 y de 15.4.2021 rº 7473/2019. Por la vinculación entre los activos y pasivos aportados y por oponerse el derecho de la Unión Europea a que se grave con este impuesto ni siquiera una parte de una operación de reestructuración empresarial.

Hace constar que, para subrogarse la sociedad participada demandante en la deuda hipotecaria, concurrió el consentimiento de los acreedores hipotecarios, en todos los casos. Y que la operación, a efectos del Impuesto de Sociedades, se acogió expresamente al régimen fiscal del Título VII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2004, como operación de reestructuración empresarial, modalidad de aportación no dineraria especial del art. 94.

Alega no ser aplicable la jurisprudencia establecida en sentencias del TS de 18.5.2020, rº 6263/2017 y las posteriores que la citan, al versar sobre la aportación de inmuebles hipotecados en una operación de aumento de capital sujeta al impuesto de Operaciones Societarias, OS; no siendo el caso presente, de una operación de reestructuración empresarial no sujeta al impuesto como OS y exenta por tanto como ITPO y AJD, arts. 19, 21 y 45.I. B.10 de la LITPAJD. Siendo la cuestión, no la amplitud del concepto de operaciones societarias ( art. 19.1 LITPAJD), sino la amplitud del concepto de reestructuración empresarial no sujeta ( art. 19.2 de la LITPAJD).

Considera la demandante que el presente es supuesto análogo a la escisión por aportación de rama de actividad del art. 83.3 de la LISociedades de 2004, por cuanto que el pasivo, deuda hipotecaria, está estrechamente ligado al activo transmitido, el edificio rentable que permitirá afrontar la hipoteca. Cita resoluciones del TEAC sobre régimen especial del Impuesto de Sociedades, para aportación de rama de actividad y aportación no dineraria, según las cuales, estas operaciones especiales admiten transmitir con la aportación no dineraria la deuda contraída para financiar la adquisición del mismo bien aportado. Lo que demostraría que, en esos casos, la asunción de deuda por la sociedad receptora de la aportación es un elemento incluido en la operación de aportación de rama de actividad o aportación no dineraria a los efectos del régimen especial del Impuesto de Sociedades. Lo que debe ser extensivo al ITPAJD, puesto que su regulación se remite a la del Impuesto de Sociedades.

Alega que recibió de REYAL URBIS el inmueble completo, como lógica contrapartida a subrogarse en el préstamo hipotecario, con liberación de REYAL URBIS, y con la anuencia de los acreedores hipotecarios. Recibiendo el inmueble completo por un solo título de aportación de activos y pasivos, admitido en el Derecho Mercantil y en la doctrina de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fé Pública, antes Dirección General de los Registros y del Notariado, DGRN. Por ejemplo en resolución de la DGRN de 3.4.1991 que admitió inscribir un aumento de capital por el valor neto de un inmueble, con descuento de la deuda asumida por la sociedad receptora.

El Estado y la Comunidad de Madrid se oponen, reiterando que las alegaciones de la demandante sobre su aportación no dineraria solo son predicables de la aportación del inmueble por valor neto, pero no, de la aportación del resto del inmueble a cambio de asumir la deuda hipotecaria. Citando sentencia del TS de 25.11.2020 rº 1200/2018, según la cual, la dación en pago de asunción de deuda sería un acto jurídico innecesario para la reestructuración. También, sentencia de esta Sala del TSJ de Madrid, de 30.3.2021, rº 1203/19.

Sobre la sentencia del TS de 25.11.2020, alega la demandante que se dictó para precisar el sentido del art. 19.1 de la LITPAJD sobre operaciones sujetas a al impuesto de Operaciones Societarias, pero, no estudió el sentido del art. 19.2 de la misma Ley sobre operaciones no sujetas. Alegando la demandante que, precisamente, lo que ahora plantea es que la aportación de inmuebles recibida está amparada en el art. 19.2; pudiendo estar amparada, sin por ello comprometer la vigencia del art. 19.1 ni de la jurisprudencia establecida sobre él.

CUARTO.- En el caso de la STS de 25.11.2020, rº 1200/2018, se trató de la constitución de una sociedad nueva por otras dos entidades que aportaron solamente ciertos inmuebles, por su valor neto descontando la deuda hipotecaria; y asumiendo la nueva sociedad la hipoteca y la deuda por ésta garantizada. En ese caso, la sociedad de nueva constitución autoliquidó como operación no sujeta al ITPAJD modalidad OS como reestructuración empresarial. La Hacienda liquidó ITPO por el importe de la deuda hipotecaria asumida, en concepto de dación en pago de asunción de deuda. La contribuyente alegó tratarse de una reestructuración empresarial, que desde el punto de vista económico y mercantil requería la asunción de la deuda hipotecaria por la sociedad constituida, y también, que el nominal del capital entregado por los inmuebles no podía incluir el importe de tal deuda por el principio de realidad del capital. Por lo que entendió que, siendo operación no sujeta a OS, no había otro hecho imponible qué gravar por ITPO. Resolviendo el TS en el sentido de haber dos convenciones en esa operación, bajo la consideración de que una operación de aportación de inmuebles hipotecados a una sociedad (OS) es posible, aun sin que la sociedad asuma la deuda hipotecaria; y, por tanto, si además la asume, sería otra convención adicional a dicha aportación, susceptible de causar otro hecho imponible por otro impuesto, concretamente ITPO.

En el caso de esta sentencia, por tanto, el TS ha entendido que, aunque la aportación del valor neto del inmueble no esté sujeta a OS por entrar en los supuestos del art. 19.2 de la LITPAJD (operación de reestructuración), ello no impide que la aportación del resto del valor del inmueble, a cambio de la asunción de deuda, sí esté sujeta a ITPO.

En el presente caso, la aportación por el valor neto es considerada por ambas partes como no sujeta a OS, como operación de reestructuración, tal como viene definida en el art. 21 de la LITPAJD:

"tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Concretamente, la demandante se ampara en el supuesto de aportación no dineraria especial, art. 94 de la LISOC de 2004: (fragmento aplicable)

"1. El régimen (fiscal especial de ciertas operaciones sobre una sociedad o cooperativa europea) se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español...b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto ...participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. ...".

Pero, según la citada STS de 25.11.2020, ello no impediría que, en el mismo acto, además de esta aportación especial, se acordase una dación en pago de asunción de deuda, por la parte del valor del inmueble aportado correspondiente al saldo vivo de la hipoteca. Dación en pago sujeta a ITPO, como convención separada.

Jurisprudencia que aparentemente resulta aplicable en el presente caso.

QUINTO.- La demandante se opone a que se le aplique, citando sentencia del TS de 23.3.2021 rº 6071/2019 y otras, que habrían entendido que un incremento de capital dirigido a la reestructuración empresarial suficientemente ligado a dicha reestructuración, no puede considerarse hecho imponible de impuestos indirectos por dicho incremento de capital (Operaciones Societarias), aunque el impuesto indirecto se hubiese devengado por el incremento de capital, de haberse acordado solo.

Solicita la aplicación al presente caso del mismo criterio, al ser supuesto análogo al de aportación de rama de actividad (un supuesto de reestructuración empresarial), y darse la circunstancia de que la operación de aportación, en sus concretas circunstancias, no habría sido posible sin subrogarse la sociedad beneficiaria, aquí demandante, en la deuda hipotecaria.

No puede estimarse este motivo de nulidad.

En el caso de esta sentencia del TS, se constató que la operación había consistido en absorción de la sociedad íntegramente participada por la absorbente; supuesto especialmente previsto como operación de reestructuración en la Directiva de impuestos indirectos a la concentración de capitales, directiva 2008/7/CE de 12.2, art. 4.2.

Pero, obviamente el presente no es el mismo caso. En realidad, la demandante alega que el presente es supuesto análogo a otro de los previstos en el art. 4.1.a de la Directiva, la transmisión a la sociedad adquirente de una rama de actividad. Pero, no aporta prueba de ello.

En realidad, de tratarse de ese tipo de aportación, la demandante habría podido acogerse al art. 83.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2004, LISOC; y, en cambio, consta que se acogió al art. 94 de la misma Ley, sobre aportación no dineraria ordinaria. Debiendo entenderse que, si no se ha acogido al supuesto de aportación de rama de actividad, habrá sido por no reunir los requisitos.

En consecuencia, no alega ni acredita la demandante que la operación objeto de la liquidación impugnada tenga la consideración de reestructuración empresarial no sujeta de las previstas en la Directiva de impuestos indirectos a la concentración de capitales.

Por lo cual entendemos que no le resulta de aplicación la jurisprudencia del TS en la citada sentencia de 23.3.2021.

SEXTO.- Alega la demandante que someter las operaciones de aportaciones no dinerarias del art. 94 de la LISOC a otro impuesto infringe el art. 7.2 de la Directiva 2008/7 de impuestos indirectos a la concentración de capitales, que permite a los estados que antes cobrasen impuestos a la aportación de capital, seguir cobrándolos hasta que decidan dejar de hacerlo. Pero también, para el caso de que ese estado derogue sus normas de imposición, prohíbe volverlas a imponer, y también, imponer de nuevas otro impuesto sustitutivo. Esta prohibición se extiende también a cualquier interpretación jurídica que restrinja el alcance de la derogación, sentencia del TJUE C-377/13 Ascendi. Siendo el caso del art. 94 de la LISOC en relación con art. 19, 21 y 45 de la LITPAJD; en que se reformaron para adecuarlos a la directiva comunitaria, y ahora la Hacienda hace una interpretación restrictiva, imponiendo otro impuesto sustitutivo. C-357-13 Drukania y C- 579-16 Air Berlin.

No puede estimarse este motivo de nulidad. Como hemos visto, no queda acreditado que la operación gravada en el presente caso reúna las condiciones de una operación de concentración de capitales protegida por la Directiva.

Asimismo, la liquidación impugnada no gira sobre la aportación de capital de REYAL URBIS, sino que impone un impuesto indirecto por otro negocio simultáneo de cesión de inmuebles en pago de asunción de deudas. Debiendo recordarse que se trata de dos negocios jurídicos distintos aunque simultáneos, y cada uno susceptible de devengar su propia carga impositiva, sentencia del TS de 25.11.2020, que sí resulta aplicable en el presente caso.

SÉPTIMO.- Alega la contribuyente falta de motivación de la liquidación impugnada, limitándose a decir que la operación no está amparada en la exención, y no por qué.

No puede estimarse este motivo de nulidad. Examinado el anexo de motivación de la liquidación impugnada, folio 757 del expediente administrativo, queda motivado por qué la operación no se consideró exenta: por existir dos operaciones, una de ampliación de capital y otra de transmisión a cambio de asunción de deuda; siendo que en la segunda no concurrirían los requisitos para la exención.

Se puede por supuesto discrepar de esta motivación; pero, en todo caso existe y la contribuyente ha podido discutirla.

OCTAVO.- Alega la contribuyente infracción del art. 66 del Real Decreto 520/2005 de 13.5.2005, Reglamento de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, puesto que, habiéndose anulado la primera liquidación por falta de motivación, correspondía retrotraer el procedimiento y devolverle el importe de la primera liquidación con intereses; antes de emitir la segunda; pero en cambio, la Hacienda habría compensado el importe de ambas liquidaciones. Siéndole debidos los intereses desde el ingreso de 28.5.2014 hasta la liquidación en que se acordaba compensar la devolución con la segunda liquidación emitida, de 25.4.2017. Sin que el TEAC haya resuelto fundadamente sobre ello.

Según la liquidación impugnada, cuya motivación reitera el TEAC, la segunda liquidación también debía incluir e incluyó los intereses de demora, en los términos del art. 26.5 de la LGT:

"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.".

Por lo cual la deuda a favor de la demandante por devolución de la primera liquidación con sus intereses, se ha compensado con el crédito a favor de la Hacienda por la segunda liquidación con sus intereses.

Sin que la demandante precise motivo por que no sea conforme con esta compensación, cuando, con carácter general:

" ... Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de...la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Ley. ...". Art. 73.1 de la LGT.

Por lo que no puede estimarse este motivo de nulidad. Siendo procedente, por ello, desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

NOVENO.- En cuanto a las costas, art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: procede imponerlas a la parte que ve completamente desestimadas sus pretensiones, hasta el límite de 2.000 euros.

Vistos los anteriores y demás de general aplicación