Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de octubre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, del que no resulta cantidad a ingresar.
SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva del acuerdo de liquidación de fecha 25 de febrero de 2019, que trae causa del acta de disconformidad A02-72949004, incoada por la Inspección a la entidad actora con respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014.
El indicado acuerdo de liquidación expresa, en lo que ahora importa:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26 de abril de 2018 y han tenido carácter parcial, limitándose a comprobar si las entidades dependientes Perception e Image S.L., Press Tracking S.L. e Inteliex S.L.U. se encuentran incursas en la causa prevista en el art. 67.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales derivadas de su no inclusión quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial.
El grupo fiscal 653/09 estaba formado, en los ejercicios comprobados, por la entidad dominante Blogs Business S.L. y por las entidades dependientes Image Profile S.L., Perception e Image S.L., Press Tracking S.L. e Inteliex S.L.U.
Según las cuentas anuales de Blogs Business S.L., es propietaria al 100% de las entidades Perception e Image S.L., Press Tracking S.L. e Inteliex S.L.U.
Blogs Business S.L. tiene el 5% de Image Profile S.L. de manera directa y el 95% de manera indirecta, ya que Image Profile S.L. pertenece en ese 95% a la entidad Perception e Image S.L.
El grupo fiscal 653/09 presentó declaraciones, modelo 220, en régimen de consolidación fiscal en el periodo 2013-2014.
Hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector
1.- Press Tracking S.L.
A 31 de diciembre de los años 2013, 2014 y 2015, el patrimonio neto de la entidad ha sido negativo, de acuerdo con los modelos 200 de Press Tracking S.L., que reflejaban los mismos importes de fondos propios negativos que recogen las cuentas anuales de la entidad.
El 16 de marzo de 2016 se declaró el concurso voluntario de acreedores de la entidad.
En el pasivo no corriente, a 31-12-2014, figuran deudas por importe de 64.283,65 euros, que coincide con el importe a cierre del ejercicio de los préstamos participativos recibidos por la sociedad, según las cuentas anuales.
En el pasivo no corriente, a 31-12-2015, figura un importe de "deudas a largo plazo" por importe de 93.803,28 euros, que coincide con el importe a cierre del ejercicio de los préstamos participativos de los que es titular la sociedad, según las cuentas anuales.
Se aporta contrato de fecha 30 de abril de 2014 en el que se dice que Blogs Business S.L. ha entregado a Press Tracking S.L. 64.283,65 euros, en concepto de préstamo participativo.
En las cuentas anuales de Press Tracking S.L. figura a 31-12-2014 ese importe de 64.283,65 euros como deudas a largo plazo, tratándose de préstamos participativos recibidos por la sociedad, según su memoria.
Se aporta contrato de 20 de marzo de 2015, con los mismos contratantes y que prácticamente reproduce literalmente las condiciones del anterior, pero con un importe de 29.519,63 euros.
Añadiendo al patrimonio neto a 31-12-2013, 31-12-2014 y 31-12-2015 el importe de los préstamos participativos existentes en esas mismas fechas, la suma de ambas partidas es inferior a la mitad del capital social.
2.- Perception e Image S.L.
A 31 de diciembre de los años 2013, 2014 y 2015, el patrimonio neto de la entidad ha sido negativo, de acuerdo con los modelos 200 de Percception e Image S.L., que reflejaban los mismos importes de fondos propios negativos que recogían las cuentas anuales de la entidad.
En el pasivo no corriente, a 31-12-2014, figuran "Otras deudas a largo plazo" por importe de 446.039,87 euros, que coincide con el importe a cierre del ejercicio de los préstamos participativos recibidos por la sociedad, según las Cuentas Anuales.
En el pasivo no corriente, a 31-12-2015, figuran "Otras deudas a largo plazo" por importe de 648.554,03 euros, que coincide con el importe a cierre del ejercicio de los préstamos participativos recibidos por la sociedad, según las cuentas anuales.
Se aporta contrato de fecha 30 de abril de 2014 en el que se dice que Blogs Business S.L. le ha entregado a Perception e Image S.L. 446.039,87 euros en concepto de préstamo participativo.
En las cuentas anuales de Perception e Image S.L. figura a 31-12-2014 ese importe de 446.039,87 euros como "Otras deudas a largo plazo", tratándose de préstamos participativos recibidos por la sociedad, según su memoria.
Se aporta otro contrato de 20 de marzo de 2015, con los mismos contratantes y que prácticamente reproduce literalmente las condiciones del anterior, pero con un importe de 202.514,16 euros.
Añadiendo al patrimonio neto a 31-12-2013, 31-12-2014 y 31-12-2015 el importe de los préstamos participativos existentes en esas mismas fechas, la suma de ambas partidas es inferior a la mitad del capital social.
3.- Inteliex S.L.U.
A 31 de diciembre de los años 2013, 2014 y 2015, según consta en los modelos 200 de Inteliex S.L.U., esta sociedad tenía fondos propios negativos a 31 de diciembre de 2013.
Las cuentas anuales de 2013, 2014 y 2015 de la citada entidad no estaban depositadas en el Registro Mercantil cuando se inició la inspección.
Reconoce en sus declaraciones, modelo 200, de los años 2013 a 2015, ambos incluidos, que no tiene actividad.
En 2013 el importe de las deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo se mantiene en los mismos términos que el año anterior: 232.751,16 euros, según el modelo 200.
En 2014 no aparecen deudas a corto con empresas del grupo, en el activo en el apartado inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo, figura en negativo un importe de 231.614,70 euros, prácticamente coincidente con el importe que se recoge en 2013 como deudas con empresas del grupo.
En 2015 el pasivo recoge deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo por importe de 233.553,28 euros, según el modelo 200.
Se aporta contrato de fecha 30 de abril de 2014 en el que se dice que Blogs Business S.L. ha entregado a Inteliex S.L.U. 171.029,88 euros en concepto de préstamo participativo.
Se aporta contrato de 20 de marzo de 2015, con los mismos contratantes y que prácticamente reproduce literalmente las condiciones del anterior, pero con un importe de 8.970,12 euros.
Los préstamos participativos que se dicen recibidos por Inteliex S.L.U. no se reflejan en cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil con anterioridad al inicio de la inspección, a diferencia de lo que ocurre con Perception e Image S.L. y Press Tracking S.L., que tenían depositadas sus cuentas en las que hace referencia a los préstamos participativos.
En las cuentas anuales de Inteliex S.L.U. aportadas a la Inspección hay ciertas incongruencias.
Los préstamos participativos que se dicen recibidos por Inteliex S.L.U. y otorgados por Blogs Business S.L. no se reflejan en las cuentas anuales ni en las declaraciones presentadas por Blogs Business S.L., a diferencia de lo que ocurre respecto a los préstamos participativos que se dicen otorgados por Blogs Business S.L. a Perception e Image S.L. y Press Tracking S.L.
Carece de sentido el otorgamiento de un préstamo participativo ligado a la actividad de la prestataria cuando la prestataria "carece de actividad".
El patrimonio neto a 31-12-2013, 31-12-2014 y 31-12-2015 es negativo y es inferior a la mitad del capital social.
Las cuentas anuales de la sociedad aportadas a la Inspección recogen esos mismos importes de patrimonio neto negativo.
La Inspección considera que la justificación aportada de los préstamos participativos que se dicen recibidos por Inteliex S.L.U. no es suficiente para considerar la existencia de los mismos.
4.- Image Profile S.L.
La participación en Image Profile S.L. por parte Blogs Business S.L., la dominante del grupo 653/09, que convierte a Image Profile S.L. en dependiente, se alcanza a través de otra dependiente Perception e Image S.L., que posee el 95% de Image Profile S.L.
Eso significa que si Perception e Image S.L. está en desequilibrio patrimonial y es excluida del grupo 653/09 en virtud de lo previsto en el art. 67.4. b) del TRLIS, la consecuencia es que Image Profile S.L. quede excluida del grupo en virtud de lo previsto en la letra d) del 67.4, que establece que no podrán formar parte del grupo las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
De lo expuesto resulta que Perception e Image S.L. y Press Tracking S.L. tienen patrimonio neto negativo al cierre de los periodos impositivos 2013, 2014 y 2015, y aun teniendo en cuenta los préstamos participativos recibidos, su patrimonio neto es inferior al 50% de su capital social.
Por tanto, Press Tracking S.L. y Perception e Image S.L. incurren en la situación prevista como causa de disolución en el art. 363 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Por su partte, Inteliex S.L.U. tiene patrimonio neto negativo a 31 de diciembre de 2013, 2014 y 2015, inferior a la mitad del capital social, sin que se haya acreditado la existencia de los préstamos participativos invocados.
El art. 67.4.b) del TRLIS excluye del grupo fiscal a la entidad "que al cierre del período impositivo" se encuentre en situación de desequilibrio patrimonial, salvo que "con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada".
Al estar las tres sociedades Press Tracking S.L., Perception e Image S.L. e Inteliex S.L.U. en situación de desequilibrio patrimonial a 31/12/2013, 31/12/2014 y 31/12/2015, quedarán excluidas del grupo en los ejercicios 2013 y 2014 al no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial.
Y al estar Perception e Image S.L. en desequilibrio patrimonial, la entidad Image Profile S.L. también queda excluida del grupo 653/09 en los ejercicios 2013 y 2014, en virtud de lo previsto en la letra d) del art. 67.4 del TRLIS.
Un grupo tiene que estar constituido como mínimo por dos entidades, una dominante y otra dependiente (art. 67 del TRLIS), y al no poder formar parte del grupo 653/09 ninguna de las sociedades dependientes, Blogs Business S.L. pierde la posibilidad de tributar en consolidación fiscal, por lo que procede practicar liquidación a dicha entidad en régimen individual por los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, el Inspector Regional Adjunto practicó liquidación provisional a la entidad Blogs Business S.L., de la que no resultó cantidad a ingresar.
TERCERO.-La entidad recurrente deduce en el suplico de la demanda las siguientes pretensiones:
"(i) Se anule la Resolución del TEARM impugnada.
(ii) Se anulen las Actas y acuerdos de liquidación emitidos por la AEAT.
(iii) Se mantenga la existencia del grupo de consolidación fiscal 653/09.
(iv) Y, condene en costas a la parte demandada.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que como consecuencia de las actuaciones inspectoras, con fecha 25 de febrero de 2019 recibió el acuerdo de liquidación referido a Bolgs Business S.L. y también las liquidaciones relativas a las entidades Image Profile S.L., Press Tracking S.L., Perception e Image S.L. e Inteliex S.L., habiendo interpuesto reclamación frente a los mismos.
Señala que el objeto del debate es determinar si procede la exclusión del grupo fiscal 653/09, de la que es dominante Blogs Business S.L., de las entidades dependientes mencionadas y, si como consecuencia de la exclusión del grupo fiscal de todas las dependientes, Blogs Business S.L. debía tributar en régimen individual en los ejercicios 2013 y 2014.
Atendiendo al tenor del art. 67.4.b) del TRLIS, la situación de desequilibrio patrimonial que quede patente a 31/12/n tiene que haber sido superada en algún momento anterior al 31/12/n+1.
La comparación que hace la Administracion de los patrimonios netos de las distintas sociedades a 31/12/2013, 31/12/2014 y 31/12/2015, en las que tiene en cuenta los préstamos participativos otorgados por la entidad dominante con el fin de corregir los desequilibrios, no es la que se ajusta con lo dispuesto en la Ley.
Añade que aportó en la AEAT toda la documentación requerida, en concreto los contratos de préstamos participativos, así como un escrito explicativo de la situación de desequilibrio objeto de comprobación.
Los préstamos participativos otorgados con el fin de corregir el desequilibrio patrimonial existente a 31/12/2013, no deben sumarse al patrimonio neto de las sociedades a 31/12/2014, sino en el ejercicio anterior, que es el que se pretende corregir o, como mucho, se han de tener en cuenta a la fecha de su otorgamiento, esto es 20/04/2014.
Si la Administración recalculase el patrimonio neto de las entidades a la fecha de otorgamiento de los préstamos participativos, o a 31/12/2013 y 31/12/2014, que son los ejercicios que se pretenden restituir, la cifra nunca sería inferior a la mitad del capital social. Precisamente, porque el importe de los préstamos concedidos se establece para evitar la situación que regulariza la Inspección.
Así, Press Tracking S.L. y Perception e Image S.L. no perderían la condición de tributar en régimen de consolidación fiscal en los ejercicios 2013 y 2014. Y por ello, tampoco perdería tal condición la sociedad Image Profile S.L.
Dado que la regulación de las causas de exclusión del grupo fiscal ha dado lugar a diversas interpretaciones, el legislador decidió cambiar la redacción con el art. 58.4.d) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015.
Es evidente que existe una diferencia importante en la redacción de ambos artículos que regulan las causas de exclusión del grupo fiscal, puesto que "con anterioridad al cierre del ejercicio" no quiere decir lo mismo que "a la conclusión del ejercicio". Si con la anterior redacción del art. 67.4.d) TRLIS hubiese quedado claro el periodo que se tenía que considerar para medir el desequilibrio patrimonial, el legislador no hubiese cambiado la redacción del art. 58.4.d) de la LIS.
La actora entiende que la Administración no puede excluir a las referidas sociedades dependientes del grupo fiscal 653/09, basando su regularización en las causas previstas en el art. 67.4.d) del TRLIS, en la medida que los administradores y socios han tomado las decisiones oportunas basándose en la aplicación de lo dispuesto en el mismo artículo. Cuestión muy distinta sería si se diesen tales circunstancias en los ejercicios en los que es de aplicación el art. 58.4.d) de la LIS, en el que no habría lugar a equívocos.
Invoca, por último, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2013, recurso 3736/2010, reiterandoo que se pusieron todos los medios para solventar las causas de desequilibrio patrimonial, por lo que no se ha incurrudo en causa de exclusión del grupo fiscal.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, que la actora no cuestiona las cifras que arroja el resultado comprobado por la Inspección en lo que a patrimonio neto se refiere, sino que considera que no concurren las circunstancias para aplicar la cláusula de exclusión prevista en el art. 67.4.b) TRLIS.
Destaca que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) señaló en su resolución de 20 de diciembre de 1996 que el "patrimonio contable" a efectos de la disolución por perdidas, deberá realizarse teniendo como base las magnitudes contenidas en las cuentas anuales de las empresas, y más concretamente en el balance.
En la misma línea, el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en sentencia de 11 de febrero de 2013, rec. 3736/2010, destacó la necesidad de acudir a las cuentas anuales de la entidad para que la Inspección pudiera apreciar la situación de desequilibrio patrimonial de una sociedad.
El TS indicó que la Inspección no podía excluir a una sociedad del grupo por causa de desequilibrio patrimonial, salvo que esa situación se refleje en las cuentas anuales.
Es decir, la Inspección debe acudir a las cuentas anuales de la sociedad inspeccionada para ver su situación patrimonial, tanto para apreciar si existe desequilibrio, como para apreciar si dicha situación ha sido corregida.
Reseña la resolución del TEAC de 3 de julio de 2014, así como las sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2017 (recurso 561/2014) y 24 de noviembre de 2016 (recurso 564/2014), y afirma que resulta acreditado que las cuestionadas sociedades estaban incursas en causa de exclusión del régimen especial de consolidación fiscal en los ejercicios 2013 y 2014, porque, según cuentas anuales presentadas e inscritas en el Registro Mercantil, su situación patrimonial, tanto a 31 de diciembre de 2013 como a 31 de diciembre de 2014 y a 31 de diciembre de 2015, tenían un patrimonio neto negativo, por lo que la sociedad recurrente perdía su carácter de sociedad dominante y no podía tributar en el régimen de consolidación fiscal.
QUINTO. -Para votación y fallo del presente recurso se señaló por primera vez el día 19 de septiembre de 2023, si bien por providencia de esa misma fecha la Sala acordó lo siguiente:
"Con suspensión del señalamiento acordado en este procedimiento, al amparo de lo establecido en el art. 33.2 de la Ley de esta Jurisdicción y sin prejuzgar el fallo definitivo, se concede a la parte actora y al Abogado del Estado el plazo común de DIEZ DÍAS para que aleguen lo que estimen oportuno sobre la incidencia que para la resolución del presente recurso pudiera tener el cambio normativo introducido por la Ley 25/2011 en el art. 363.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que modificó el apartado d), que pasó a ser el apartado e), de modo que la remisión del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 al art. 363.1.d) del RDL 1/2010 ya no hacía referencia al supuesto de disolución de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social", sino al de "paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento", remisión normativa que no se modificó hasta la entrada en vigor el día 1 de enero de 2015 de la Ley 27/2014, que en su art. 58.4.d ) remite al art. 363.1.e) del RDL 1/2010 ."
Dentro del plazo concedido para hacer alegaciones, la parte actora presentó escrito en el que argumentaba, en lo que ahora importa:
"(...) Efectivamente, y tal y como la Sala explica en su Providencia, el TRLIS hace referencia al apartado d) del artículo 363.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
A diferencia de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, donde se hace referencia al apartado e).
Esto tiene dos consecuencias inmediatas:
- Todas las actuaciones de la administración en la inspección llevada a cabo son nulas por cuanto que adolecerían de un vicio de falta de motivación. Y es que, la AEAT en ningún caso ha fundamentado ni cuestionado la "paralización de los órganos sociales" de las entidades del grupo de consolidación.
Es decir, la base sobre la que la AEAT ha cuestionado la inexistencia de grupo de consolidación desaparecería por cuanto que la escasa fundamentación llevada a cabo se centra en la situación de desequilibrio patrimonial de las entidades. No se hace mención a una posible paralización de los órganos sociales que, además, nunca se ha producido.
Por tanto, debe declararse la nulidad o, como mínimo, la anulabilidad de los actos administrativos dimanantes de la inspección tributaria, incluidas las resoluciones aquí impugnadas, puestos en cuestión a través del presente recurso contencioso-administrativo. (...)".
El Abogado del Estado también ha presentado escrito que contiene, en lo esencial, estas alegaciones:
"(...) No cabe duda que el legislador cometió un error material de técnica legislativa al aprobar la Ley 25/2011, que modificó el art. 363.1 del TR de la Ley de Sociedades de Capital , porque al incluir la nueva causa de disolución de las sociedades de capital, en lugar de incluirla al final de la lista como una nueva letra h) modificó el apartado d), que pasó a ser el apartado e), de modo que la remisión del art. 67.4.b) del RDL 4/2004 al art. 363.1.d) del RDL 1/2010 , ya no hacía referencia al supuesto de disolución de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social", sino al de "paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento".
Pero también es cierto, que, al margen de la interpretación literal de las normas, el artículo 3.1 CC , establece que hay que atender a su espíritu y finalidad.
Pues bien, el espíritu y finalidad del artículo 67 del TRLIS/2004 es claramente que no formen parte de un grupo fiscal las entidades que incurran en una delicada situación patrimonial, en concreto, aquellas cuyo patrimonio neto sea inferior a la mitad del capital social.
El TRLIS no define la situación patrimonial, sino que se remite a la LSC, en concreto al artículo 363.1.d) de la Ley de Sociedades de Capital que establece lo siguiente (hasta el 1 de octubre de 2011):
(...)
Con fecha 2 de octubre de 2011, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, modificó la redacción de dicho artículo, incluyéndose una nueva causa en la letra a) y, en consecuencia, la que entonces era letra d) pasa a ser la letra e) (y la que entonces era letra c) pasa a ser la letra d).
En la Exposición de Motivos de la Ley 25/2011, se incluye la siguiente referencia a la intención del legislador: "con la unificación de las causas legales de disolución aplicando a todas las sociedades de capital la relativa a su inactividad"
Por tanto, la única intención del legislador fue la de incluir una causa de disolución por inactividad de la sociedad que, a tal efecto, se incluye en la nueva causa de la letra a) del artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital :
(...)
Esta Abogacía del Estado, es conocedora que la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos, ha dictado alguna sentencia en la que interpreta que, a partir del 2 de octubre de 2011 , la referencia del artículo 67 del TRLIS sigue siendo a la causa de disolución del artículo 363.1.d de la LSC y no a la que a la misma causa de disolución que ahora está en la letra e) del artículo 363.1.LSC .
Dicha interpretación, con los mayores respetos, carece de sentido, porque la nueva letra d) solo se refiere a la paralización de los órganos sociales, que nada tiene que ver con la situación patrimonial, que es a la que se refiere el art. 67 del TRLIS al remitirse a dicho precepto 363.1.LSC .
No entendemos correcta esta interpretación, ya que esa digna Sala, ha optado por una interpretación exclusivamente literal de la norma, obviando buscar el espíritu y finalidad de la norma.
Efectivamente, realizando una interpretación teleológica de la remisión del art 67 TRLIS, al art 363.1.LSC , debe entenderse que, dicha remisión debe entenderse realizada a la letra e), ya que es la única que se refiere a la situación patrimonial de la sociedad y no a la letra d), que como hemos señalado, solo se refiere a la paralización de los órganos sociales, que no guarda relación alguna con el citado art 67 TRLIS.
De hecho, si el legislador hubiera incluido la nueva causa de disolución al final de la lista (en la letra h) ya no cabría la interpretación exclusivamente literal que se propugna en dichas sentencias del TSJM. No es lógico que el hecho de que el legislador incluya una nueva causa al principio o al final de un conjunto de causas anteriores tenga tales consecuencias.
Por otro lado, la interpretación exclusivamente literal de la norma podría dar lugar a graves problemas de aplicación del ordenamiento jurídico y, en nuestro caso, del derecho tributario. En este sentido, las normas tributarias (como todas las normas) contienen abundantes referencias a otras normas del ordenamiento jurídico. Estas normas se modifican continuamente y, una consecuencia de la interpretación tan literal, sería que la norma tributaria (o cualquier otra norma del ordenamiento jurídico) que incluye la referencia sería inaplicable hasta que se modifique.
A título de ejemplo podemos citar lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en los artículos 77.2 y 164.2 de la LGT/2003 , que establecen el sometimiento de los créditos tributarios a la Ley 22/2003, Concursal. Dicha ley está derogada desde el 1 de septiembre de 2020 por el Texto Refundido de la Ley Concursal por lo que literalmente desde dicho momento el crédito tributario dejaría de estar sometido a Ley Concursal alguna.
Es obvio que ha existido un evidente olvido involuntario del legislador o, si se quiere un defecto de técnica legislativa, que se subsana fácilmente con la interpretación finalista del artículo 363.1 LSC sin que las modificaciones del artículo 67.3 del TRLIS/2004, por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre , ni la reforma introducida en el artículo 67.6 del mismo por la disposición final 6.1.1. de la Ley 27/2014 , relativas únicamente a las entidades de crédito, cajas de ahorro y fundaciones bancarias, a las que se refiere el fallo, por no modificar también el artículo 67.4.a), alteren esa conclusión.
En todo caso, esa circunstancia se ha corregido ya en la nueva Ley 27/2014, del IS (artículo 58.4. d ), no aplicable ratione temporis, pero el problema para todos los ejercicios anteriores al 2015, como este, l.sigue subsistiendo, con grave detrimento del Tesoro Público, problema que es preciso abordar y corregir."
SEXTO.-Después de ser presentados los escritos antes reseñados, la Sala procedió a señalar de nuevo el presente recurso para el día 14 de noviembre de 2023, si bien se suspendió ese señalamiento a la espera de que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunciase sobre la admisión o no de los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado en los Procedimientos Ordinarios números 1498/2020 y 1407/2020, en los que se cuestiona el alcance del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recursos que tuvo por preparados esta Sección mediante autos de fechas 22 y 30 de junio de 2023.
Pues bien, la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo ha dictado providencia en fecha 20 de marzo de 2024 por la que inadmite el recurso de casación presentado contra la sentencia dictada en el P.O. nº 1407/2020, con los siguientes argumentos:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5075/2023 , preparado por el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 15 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Suprior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n° 1407/2020 .
Se acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en el artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, teniendo en cuenta que la disposición aplicada en la sentencia y que se dice infringida (- artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-), ha sido derogada, sin que la Administración recurrente haya justificado suficientemente que, a pesar de tal derogación, la resolución del litigio sigue presentando un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico.
Por otra parte, el artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era un precepto claro, no requerido por ende de un análisis jurisprudencial que lo precise o aclare, mediante una interpretación jurídica de la norma que sería obviamente correctora de la literal -en virtud del principio general condensado en el aforismo in claris non fit interpretatio- [ATS de 17 de mayo de 2017 (RCA 519/2017; ES:TS:2017:4227A), 4 de abril de 2018 (RCA 41/2018; ES:TS:2018:3543A)]. El error patente que se revela en el escrito de preparación no es imputable a la tarea exegética efectuada en la sentencia, sino a una clara omisión legal que no puede ser restañada haciendo decir a la ley lo que no dice. (...)".
Y el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por esta Sección en el P.O. nº 1498/2020 también ha sido inadmitido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo mediante providencia de fecha 18 de abril de 2024, del siguiente tenor:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5089/2023 , preparado por la representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 20 de abril de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso n° 1498/2020 .
Como dijimos en la providencia de 20 de marzo de 2024, que inadmitió el recurso de casación n° 5075/2023, en asunto sustancialmente igual al presente, se acuerda ahora también la inadmisión a trámite del presente recurso, por las mismas razones expuestas en la citada resolución, con fundamento en la claridad de las normas jurídicas cuya interpretación se promueve. (...)".
SÉPTIMO. -Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, con carácter preferente debe ser analizada la cuestión sometida a debate por la Sala en la providencia de fecha 19 de septiembre de 2023, ya que, teniendo en cuenta su naturaleza jurídica, de la decisión que se adopte dependerá que deba entrarse o no en el enjuiciamiento de los argumentos invocados por las partes procesales en los escritos de demanda y de contestación.
Pues bien, esta Sección ha dicho en supuestos similares al presente que a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 no constituye base legal para excluir una sociedad de un grupo fiscal consolidado por concurrir el supuesto de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social".
Así lo hemos declarado en las sentencias de fechas 8 de febrero de 2023 (recurso nº 1406/2020), 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021), 22 de marzo de 2023 (recurso nº 1408/2020), 20 de abril de 2023 (recurso nº 1498/2020) y 19 de mayo de 2023 (recurso nº 1407/2020).
Las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020, 1408/2020 y 136/2021 han sido declaradas firmes por Decretos de la Letrada de la Administración de Justicia de fechas 18/04/2023, 22/05/2023 y 08/05/2023.
Por el contrario, las sentencias dictadas en los P.O. 1498/2020 y 1407/2020 fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que ha inadmitido ambos recursos, como antes se indicó.
Dicho esto, la Sala es consciente de que en anteriores sentencias de fechas 15 y 21 de octubre de 2020 ( recursos 759/2019 y 762/2019) mantuvimos un criterio opuesto con apoyo en la siguiente argumentación:
"El artículo 363.1. d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante, TRLSC) al que se remite el TRLIS, establecía en su redacción original:
"Artículo 363. Causas de disolución.
1. La sociedad de capital deberá disolverse:
... ... ..
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
Posteriormente la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, da nueva redacción al apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , convirtiendo el antiguo apartado d) en el nuevo apartado e).
Pese a que el art. 67.4. b) TRLIS se remite a la letra d) del artículo 363.1 TRLSC, la situación de desequilibrio se regula en la letra e) de dicho precepto, desde la modificación sufrida por el TRLSC mediante la Ley 25/2011 . Es evidente que la referencia debe entenderse hecha al nuevo apartado e). Dicha circunstancia ya se corrige en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades."
Sin embargo, un detenido examen de esta cuestión nos lleva a ratificar la tesis que mantuvimos en las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020, 1407/2020, 1408/2020, 1498/2020 y 136/2021, frente al criterio de las sentencias de los recursos 759/2019 y 762/2019.
En efecto, el art. 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula los supuestos cuya concurrencia determina que una entidad no pueda formar parte de un grupo fiscal, remitiéndose en la letra b) al art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010 (texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital)
Pues bien, el art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010, en su redacción original, establecía la siguiente causa de disolución de las sociedades de capital:
"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso."
Pero la redacción original del art. 363.1.d) del RDL 1/2010 fue modificada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, que pasó a ser la siguiente:
"d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
Es evidente, por tanto, que a partir de la Ley 25/2011, que se publicó en el Boletín Oficial del Estado el día 2 de agosto de 2011 y entró en vigor a los dos meses de su publicación (2 de octubre de 2011), el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 ya no aludía a la causa de disolución referida a la reducción del patrimonio neto de la entidad a una cantidad inferior a la mitad del capital social, sino a la causa consistente en la paralización de los órganos sociales.
El Abogado del Estado aduce, no obstante, que el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 debe interpretarse atendiendo a su espíritu y finalidad, conforme al art. 3.1 del Código Civil, pero olvida que, a tenor de ese mismo precepto, las normas tienen que ser interpretadas, ante todo, según el sentido propio de sus palabras.
La función de los órganos jurisdiccionales es aplicar las leyes, y es obvio que desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.1.b) del RDL 4/2004 no se remite al supuesto de disolución en que se basa la liquidación aquí recurrida.
Aunque también invoca el representante de la Administración que estamos ante un error de técnica legislativa fácilmente detectable, de ello resultaría que su rectificación no podía ofrecer dificultad alguna, pero la realidad es que la redacción del art. 67.1.b) del RDL 4/2004 se mantuvo sin alteración alguna desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011 (2 de octubre de 2011) hasta la derogación del propio RDL 4/2004 por la Ley 27/2014, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015, es decir, durante más de tres años, periodo durante el cual se modificó en dos ocasiones el repetido art. 67 del RDL 4/2004, una por la Ley 26/2013 que modificó el apartado 3 y añadió el apartado 6, y la segunda por la indicada Ley 27/2014, que modificó el apartado 6 con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013. Sin embargo, como ya se ha dicho, no se modificó el apartado 1.b) del mismo artículo.
OCTAVO. -Sentado lo que antecede, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la resolución del presente recurso exige reproducir los argumentos expuestos por esta Sección en la sentencia que puso fin al recurso nº 1408/2020, que a su vez se remite a la fundamentación que contiene la sentencia dictada en el recurso nº 1406/2020.
Así, el quinto fundamento jurídico de la sentencia dictada en fecha 22 de marzo de 2023 en el recurso nº 1408/2020 dice lo siguiente:
"QUINTO. - (...) En el recurso nº 1406/2020 se ha dictado sentencia en fecha 8 de febrero de 2023 (ponente Sr. Gallego Laguna), cuyos argumentos deben reiterarse ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Así, en el quinto fundamento jurídico de la mencionada sentencia se dice lo siguiente:
"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".
Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
«1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.»"
En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embargo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la referida sentencia, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho, anulación que conlleva la del acuerdo de imposición de sanción por carecer de cobertura jurídica, de manera que debe ser estimado el recurso en su integridad."
Los argumentos que se acaban de reproducir son aplicables al caso que ahora nos ocupa y conducen a la anulación de la liquidación recurrida por no ser ajustada a Derecho.
NOVENO. -Por último, el concreto pronunciamiento de esta sentencia debe tener en cuenta las específicas pretensiones deducidas por la actora en la demanda, reiteradas en sus escritos de fechas 4 de octubre de 2023 y 16 de abril de 2024.
En los suplicos de esos escritos se postula la anulación de "las Actas y acuerdos de liquidación emitidos por la AEAT",expresándose en el hecho quinto de la demanda que en la misma fecha en que se notificó la liquidación relativa a la entidad Blogs Business S.L. también fueron notificadas las liquidaciones practicadas a las entidades Image Profile S.L., Press Tracking S.L., Perception e Image S.L. e Inteliex S.L.
Es evidente, por ello, que en la demanda no solo se deducen pretensiones referidas al acto administrativo recurrido (liquidación girada a la sociedad Blogs Business S.L.), sino que también se plantean otras que se refieren a actos que no son objeto de este procedimiento.
En consecuencia, la actora ha desbordado el ámbito del acto administrativo recurrido y ha incurrido en desviación procesal al formular pretensiones relativas a otros actos no impugnados a través del recurso que ahora se examina. El escrito de interposición del recurso es el que delimita el objeto del procedimiento, de acuerdo con el art. 45.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de manera que las pretensiones deducidas en la demanda tienen que referirse al acto acotado en el escrito inicial (resolución del TEAR de Madrid que desestimó las reclamaciones 28-05731-2019 y 28-25261-2019), no pudiendo pronunciarse la Sala sobre la legalidad de otros actos administrativos que no son objeto del procedimiento por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado la desviación procesal en en diversas sentencias, entre ellas la que dictó su Sección Quinta el 15 de enero de 2018 (recurso de casación nº 2786/2016), que transcribe varios pronunciamientos del mismo Tribunal, en estos términos:
"(...) La desviación procesal supone que la parte demandante realiza en su demanda un planteamiento distinto del que hizo en vía administrativa y sobre el que se pronunció la Administración, de estimarse debe llevar a la inadmisión total o parcial del recurso planteado como afirma la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Quinta) de 4.01.2011 o 24.01.2011 . En la Sentencia de la Sala Tercera Sección Segunda de 11.10.2009 nos dirá que existe desviación Procesal:
"... existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 señaló que "la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1.º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956, a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".
Existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda. Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Séptima) de 18.10.2008 cuando afirma:
"... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento administrativo de la cuestión, que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción ...".
Precisando la sentencia del Tribunal Constitucional en la sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el fundamento de derecho quinto nos dice:
"... la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso contencioso-administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 LJCA , y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas ...".
Matizando igualmente el Tribunal Constitucional en la sentencia 210/2005 de 18.07.2005 que el principio "pro actione" y de tutela judicial del art. 24 de la Constitución no permite un planteamiento distinto al efectuado en vía administrativa:
"...Tal pretensión resultaba ser nueva y distinta a las deducidas en la demanda en relación con el único acto administrativo que se impugnaba ante la jurisdicción ordinaria, es decir, la resolución sancionadora, por lo cual el rechazo judicial a su planteamiento constituye una respuesta motivada, razonable y no rigorista en la interpretación de los requisitos procesales que rigen el proceso contencioso-administrativo, respecto del cual no puede afirmarse que constituya una segunda instancia de la vía administrativa (por todas STC 74/2004, de 22 de abril ), pero tampoco que abra una vía en la cual puedan hacerse valer otras pretensiones distintas a las relacionadas con el acto administrativo impugnado ( arts. 1 y 31 de la Ley de la jurisdicción contenciosoadministrativa). En consecuencia la decisión de no enjuiciar la pretensión introducida en la vista celebrada ante el Juez de lo Contencioso-Administrativo, consistente en la apreciación de la nulidad del Decreto aludido, no puede estimarse lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva, pues es doctrina reiterada de este Tribunal (por todas, STC 154/2004, de 20 de septiembre ) que tal derecho "se satisface también cuando se obtiene una resolución de inadmisión si concurre causa legal para ello y así se aprecia razonadamente por el órgano judicial"."
La doctrina que se acaba de exponer es aplicable al presente caso en cuanto a las pretensiones deducidas por la actora con respecto a los acuerdos de liquidación que no han sido impugnados en este procedimiento, lo que determina el rechazo de las mismas por no ser objeto del recurso.
Y lo mismo sucede con la petición de que se mantenga la existencia del grupo fiscal 653/09, ya que el único objeto del presente recurso es la liquidación girada a la entidad Blogs Business S.L., de modo que no cabe efectuar pronunciamientos que afecten a otras sociedades que integran ese grupo fiscal y que no han sido parte en este procedimiento, sin perjuicio de aplicar las consecuencias inherentes al fallo que contiene esta sentencia, lo que corresponde a la Administración tributaria en trámite de ejecución, conforme al art. 104.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
En definitiva, con estimación parcial del presente recurso, debe anularse la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa.
DÉCIMO. -Al estimarse en parte el recurso no procede hacer imposición de costas, a tenor del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
