Sentencia Contencioso-Administrativo 424/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1686/2021 de 05 de junio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone por el desacuerdo con la Resolución con Liquidación Provisional dictada y notificada, relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2018, con N° de liquidación NUM002 de la que resulta un importe a ingresar por valor de 28.250,47 euros.

- La Reclamación N° NUM001 se interpone frente a la Resolución con Imposición de Sanción dictada y notificada, motivada por el desacuerdo con el acto derivado del expediente sancionador con N° de liquidación NUM003, de cuantía 13.615,44 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2018.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule resolución impugnada dictada por el TEAR dejándola sin efecto y las demás resoluciones administrativas por ser contrarias al Ordenamiento Jurídico, y; se devuelva a la demandante el importe de 41.865,91 euros (28.250,47 euros de principal más 13.615,44 euros de sanción), o subsidiariamente el importe que se considere tras el análisis de la prueba propuesta, más los intereses que legalmente correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que no se ha servido de los trabajadores de las sociedades vinculadas. Para acreditar este extremo se adjunta como Documento Número Uno los informes de vida laboral con detalle de todos los trabajadores contratados por las sociedades vinculadas durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018 y de la demandante a partir del año de su constitución en 2016. La sociedad 1610 PLAZA DEL CARMEN 5 SL coincide en una media de 1 trabajador con el resto de trabajadores de las sociedades vinculadas que tienen de media más de 50 trabajadores durante los ejercicios 2015 hasta 2018. Que se adjunta como Documento Número Tres los modelos 347 de relación de los proveedores contratados durante los años 2015, 2016, 2017 y 2018 de las sociedades vinculadas y de la demandante. Que se adjunta como Documento Número Cuatro una tabla comparativa de los modelos de proveedores. Que ejerce su propia actividad de restauración con sus propios medios y lo mismo sucede con su Know How. La administración no prueba que se hayan transmitido elementos intangibles, y no puede presumirse un traspaso de estos elementos por conjeturas. Esta actividad real y ex novo se desprende de los trabajadores y proveedores contratados (que no provienen de las sociedades vinculadas), así como del arrendamiento de un local ex novo en fecha 1 de diciembre de 2016 para explotar la actividad de hostelería (dicho local no proviene de las sociedades vinculadas). La maquinaria y demás elementos constitutivos para poner en funcionamiento la actividad de restauración no provienen de las sociedades vinculadas, dado que ellas tienen sus propios elementos de activo, sino que han sido adquiridos ex novo.

Manifiesta que no existe transmisión de actividad. Cita la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección2ª) de 21 octubre 2009, la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a través de su sentencia de 24 de enero de 2002.

Considera que la parte demandada no valora como exige la jurisprudencia todos los elementos esenciales de la sociedad para saber si ha existido cesión, transmisión o sucesión, como maquinaria, inmuebles, extinción de las sociedades transmitentes y demás elementos empresariales necesarios para tales afirmaciones. Que los proveedores coinciden entre un 12,00% de media con las sociedades vinculadas, sin que pueda entenderse que existe una transmisión empresarial dado que el Tribunal Supremo viene decretando que solo se puede considerar que existe transmisión cuando se alcanza el 80% o similares que permitan al menos deducir que existe una transmisión en su sentido literal, pero con unos porcentajes que no alcanzan ni el 40% de coincidencia es imposible considerar que existe una trasmisión total.

En cuanto a la sanción, manifiesta que ha puesto toda la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias conforme al apartado d) del artículo 179 LGT, esto es, ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma según toda la prueba que se ha aportado al expediente. Invoca el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución. Indefensión por falta de motivación. La Administración no prueba ni fundamenta la culpabilidad o dolo del sujeto pasivo en la resolución del procedimiento sancionador.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el presente caso, se ha rechazado la aplicación del tipo reducido en el Impuesto de Sociedades del ejercicio cuestionado, al entenderse por la AEAT que concurren ambos supuestos de las letras a) y b) del precitado artículo 29. La sociedad recurrente, 1610 Plaza del Carmen 5 SL, se constituye con fecha 22.09.2016. Sus socios y partícipes son los hermanos Ismael, con un porcentaje del 63 % y Olivia, titular del restante 37% del capital social. Como administrador único de la sociedad es nombrado el socio Ismael. La sociedad se da de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes dos tenedores, con fecha de inicio 05.10.2016 y domicilio a efectos de desarrollar la actividad de restauración en la Plaza del Carmen 5, de Madrid. Presenta declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2018 aplicando el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación regulado en el artículo 29.1 de la LIS. Con anterioridad a la creación de la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL a finales del ejercicio 2016, sus socios tenían participaciones en las siguientes sociedades:

- Sociedad Promollum 142 B, SL (B63697361). Titularidad del 100 % y administrador Ismael. Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 01.03.2008 en local de la Plaza Carlos Cambronero,5 de Madrid, con el restaurante Lamucca de Pez.

- Sociedad 101 Prado 16, SL (B8583743). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 22.02.2010 en local de la calle Prado 16, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Prado.

- Sociedad 1302 Ballesta 32 (B86653284). Su capital social está distribuido entre Ismael (68% y administrador) y Olivia (32%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 29.07.2013 en local de la calle Ballesta 32, de Madrid, con el restaurante La Pescadería.

- Sociedad Almagro 3 (B87028668). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 11.11.2014 en local de la calle Almagro 3, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Almagro.

- Sociedad 1512 Serrano, 91 SL (B87428231). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 16.03.2016 en local de la calle Serrano 91, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Serrano.

Entre la sociedad de nueva creación 1610 Plaza del Carmen 5, SL y las sociedades anteriores, existe evidente vinculación en los términos del artículo 18 de la LIS, puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.... Que nos encontramos en el supuesto de actividad económica realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Oficina Gestora de la AEAT se refiere a este respecto a una serie de pruebas indiciarias en virtud de las cuales entiende que se han producido la transmisión. Así, junto con las vinculaciones personales anteriormente referidas, el órgano actuante y el TEAR señalan como como el hecho de la transmisión de trabajadores y proveedores permiten entender que se ha producido la transmisión. Así, con referencia significado que deba darse en el artículo 29.1.a) LIS ("Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación") a la transmisión de la actividad por cualquier título, coincide con el TEARM en que "se refiere a aquel traspaso que se puede producir tanto de hecho como de derecho".

Manifiesta el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, en la medida en que es Ismael quien se dio de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, con fecha de inicio 03.12.2014 (año anterior a la constitución de la sociedad de nueva creación), declarando rendimientos de actividades económicas en su declaración de IRPF del ejercicio 2014 y siguientes, se entiende cumplido el requisito de que la actividad económica haya sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad. A su vez, exige el segundo de los requisitos de la excepción contenida en este apartado b) del artículo 29, que esta actividad haya sido realizada por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación, superior al 50 por ciento. Resulta obvio el cumplimiento de tal requisito en la medida en que la persona que se entiende ha ejercido la actividad económica en el año anterior a la constitución de la entidad, D. Ismael, ostenta una participación de un 63% en la misma. Tales hechos no han quedado desvirtuados, estando la actora plenamente incursa en la referida causa de exclusión del apartado b) del artículo 29 LIS.

Alega que el escrito de demanda se centra en rebatir la causa de exclusión del tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación del artículo 29 LIS del apartado a) pero nada alega sobre la causa de exclusión del apartado b), no rebatiendo en forma alguna estar incursa en los supuestos previstos en el citado apartado b), habiendo instado la resolución del TEAR de Madrid para que probase la certeza de la realidad de las actividades que se desarrollaban, no haciendo la actora alegación alguna al respecto, ni aportando prueba alguna que permita entender como actividades diferentes la que el mismo venía realizando como persona física y la realizada en la actualidad por la entidad objeto de comprobación.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, entiende que el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, hechos con los cuales, mostró su conformidad. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente -aplicación indebida del tipo reducido-, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, y tampoco justifica error alguno, y mucho menos que fuera invencible, aplicándose un tipo reducido sin cumplir los requisitos para ello, conducta que no puede desarrollarse más que mediando como mínimo negligencia.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 24 de julio de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Con fecha 06.05.2020 se notifica a la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL la siguiente propuesta de liquidación provisional del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2018.

-La sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL (B87647335) se constituye con fecha 22.09.2016, siendo la fecha de inscripción en el Registro Mercantil el 03.10.2016. Sus socios y partícipes son los hermanos Ismael ( NUM004) con un porcentaje del 63 % y Olivia ( NUM005) titular del restante 37% del capital social. Como administrador único de la sociedad es nombrado el socio Ismael.

La sociedad se da de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes dos tenedores, con fecha de inicio 05.10.2016 y domicilio a efectos de desarrollar la actividad de restauración en la Plaza del Carmen 5, de Madrid.

La sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL presenta declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2018 aplicando el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación regulado en el artículo 29.1 de la LIS .

-De acuerdo con el artículo 29 de la ley del impuesto sobre Sociedades el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .

-Con anterioridad a la creación de la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL a finales del ejercicio 2016, sus socios tenían participaciones en las siguientes sociedades:

- Sociedad Promollum 142 B, SL (B63697361). Titularidad del 100 % y administrador Ismael. Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 01.03.2008 en local de la Plaza Carlos Cambronero,5 de Madrid, con el restaurante Lamucca de Pez.

- Sociedad 101 Prado 16, SL (B8583743). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 22.02.2010 en local de la calle Prado 16, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Prado.

- Sociedad 1302 Ballesta 32 (B86653284). Su capital social está distribuido entre Ismael (68% y administrador) y Olivia (32%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 29.07.2013 en local de la calle Ballesta 32, de Madrid, con el restaurante La Pescadería.

- Sociedad Almagro 3 (B87028668). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 11.11.2014 en local de la calle Almagro 3, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Almagro.

- Sociedad 1512 Serrano, 91 SL (B87428231). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 16.03.2016 en local de la calle Serrano 91, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Serrano.

Por tanto, en este caso, nos encontramos en el supuesto de actividad económica realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de Ley del Impuesto sobre Sociedades y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.

-Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

-De lo anteriormente expuesto se desprende que entre la sociedad de nueva creación 1610 Plaza del Carmen 5, SL y las sociedades anteriores, existe evidente vinculación en los términos del artículo 18 de la LIS , puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

Y en la medida que las personas jurídicas señaladas ejercen la misma actividad según declaraciones del IAE, cabe deducir que habría existido una transmisión, cesión o sucesión, por título de hecho o de derecho, a la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL, de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades.

De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Ismael y Olivia en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid.

Esta transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración queda respaldada por números hechos:

-Si comparamos los trabajadores por cuenta ajena contratados por dichas sociedades y los trabajadores por cuenta ajena contratados por la sociedad de nueva creación desde su constitución en el ejercicio 2016, de acuerdo con los modelos 190 presentados por dichas entidades, se observa un traspaso parcial de los mismos.

-Así como la coincidencia en los proveedores principales ( Lamucca Company SL, Alexander, Frutas Eloy Ruano SL).

-Asimismo, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS tampoco se entendería iniciada la actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

De acuerdo con los datos que constan en esta Administración, el socio mayoritario Ismael ( NUM004) se dio de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, con fecha de inicio 03.12.2014, declarando rendimientos de actividades económicas en su declaración de IRPF del ejercicio 2014 y siguientes.

-En conclusión, no puede entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 29 de la LIS respecto al inicio de una actividad económica por parte de la Sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL, para la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, puesto que el incentivo fiscal hay que entenderlo dirigido únicamente a las entidades de nueva creación que inicien el desarrollo de una nueva actividad económica, lo que no tiene lugar cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida por cualquier medio a la entidad de nueva creación o por el socio mayoritario.

- La sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL mediante escrito de registro NUM006 de fecha 01.06.2020 manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación y realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- En opinión de esta parte, no existe tal transmisión de actividad, cuando las cinco sociedades mencionadas han seguido desarrollando hasta el día de hoy sus correspondientes actividades dentro del sector de la hostelería, con total independencia de la nueva actividad iniciada en 2016 por la interesada 1610 Plaza del Carmen 5, SL. Por tanto, no se ha transmitido bajo ningún título ninguna actividad entre las referidas entidades.

El contribuyente, por tanto, se limita a indicar que las sociedades vinculadas al continuar con su actividad no han podido transmitir la actividad económica a la entidad de nueva creación.

La sociedad considera al realizar esta manifestación, que para que tenga lugar la transmisión, cesión o sucesión de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades, es necesario que éstas dejen de actuar en el sector de la hostelería, hecho que se aleja de la realidad.

- Que las entidades citadas sean personas vinculadas de acuerdo con el art. 18 LIS , no impide la aplicación del tipo de gravamen reducido para nuevas actividades. Lo que pretende acotar el art. 29 LIS es que la actividad concreta supuestamente iniciada por una entidad, no haya sido ya ejercida previamente por otra persona vinculada a esta; y esto no ocurre en el caso de la interesada, 1610 Plaza del Carmen 5, SL, que en 2016 ha iniciado una nueva actividad en el local de la Plaza del Carmen 5 de Madrid, que no tiene relación con las distintas actividades desarrolladas por las otras tres sociedades mencionadas, sean estas vinculadas o no.

Frente a estas manifestaciones indicar que ya se motivó en la propuesta de liquidación que las seis sociedades en cuestión, la Sociedad Promollum 142 B, SL, propietaria del restaurante Lamucca de Pez; la sociedad 101 Prado 16, SL, propietaria del restaurante Lamucca de Prado; la sociedad 1302 Ballesta 32, propietaria del restaurante La Pescadería ; la sociedad 1405 Almagro 3, propietaria del restaurante Lamucca de Almagro ; la sociedad 1512 Serrano 91, S.L, propietaria del restaurante Lamucca de Serrano y la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL propietaria del restaurante Lamucca del Carmen ejercen la misma actividad económica en la medida que todas están dadas de alta en el IAE, epígrafe 671, Restaurantes de dos tenedores.

Por tanto, no se admite la alegación anterior " esto no ocurre en el caso de la interesada, 1610 Plaza del Carmen 5, SL. , que en 2016 ha iniciado una nueva actividad en el local de la Plaza Del Carmen 5 de Madrid, que no tiene relación con las distintas actividades desarrolladas por las otras tres sociedades mencionadas, sean estas vinculadas o no".

- Sigue así la motivación recibida:" De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Ismael y Olivia en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid"

Este dato simplemente es incorrecto, como confirma esta oficina de gestión, la interesada está participada por los hermanos Yoshua, y no forma parte de tal empresa "familiar" fundada por ellos. Desconocemos el alcance del significado del calificativo" familiar" a efectos de presentar alegaciones.

Esta oficina de gestión se ha limitado a reproducir el texto de presentación del restaurante Lamucca de Almagro según su página de internet. " Lamucca es una empresa familiar fundada por Olivia y Ismael en 2008. Hoy, Lamucca Company cuenta con 8 restaurantes en Madrid, en los barrios más emblemáticos de la ciudad". Estos restaurantes son: Lamucca de Pez, Lamucca de Prado, Lamucca de Almagro, Lamucca de Serrano, Lamucca del Carmen, Lamucca de Fuencarral, La Pescadería y el Club Fishermans.

- No podemos concluir, en opinión de esta parte, que se haya sucedido ninguna empresa ni actividad por el mero hecho de enunciar un número de trabajadores que han cambiado de empresa, no sabemos cuántas veces en el tiempo, si han pasado por empresas terceras, cuál de las tres mencionadas es la que se ha visto sucedida, o si han sido las tres a la vez, etc. No se caracteriza la hostelería por la estabilidad laboral, la volatilidad es muy alta, sobre todo entre empresas que estén situadas en la misma zona de influencia, en este caso el centro de Madrid. No consideramos este indicio suficiente para realizar tales afirmaciones.

Por otra parte, se citan dos proveedores coincidentes, cuando existen infinidad de proveedores en el sector de la hostelería, y a la vez hay concentración en otros, como puede ser la cerveza, o la electricidad, o la distribución a domicilio, etc.

Si bien es cierto, que en el sector de la hostelería existe cierta concentración de proveedores es llamativo que dos de los tres proveedores mencionados Lamucca Company Sl, con alta en el IAE, epígrafe 849.7 servicios gestión administrativa y Alexander (DNI NUM007) con alta en el IAE, epígrafe 642.2 Com.Men.Carnicerias-Charcuterias, perciban casi la totalidad de sus ingresos de las anteriores sociedades.

En consecuencia, una vez puestos de manifiestos por parte de esta oficina de gestión los indicios para entender que ha tenido lugar la transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración por parte de las sociedades vinculadas con el contribuyente y no aportando el mismo prueba en contrario, esta oficina procede a desestimar las alegaciones presentadas por el contribuyente.

- Por último, frente a la siguiente motivación que pasamos a reproducir "Asimismo, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS tampoco se entendería iniciada la actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

De acuerdo con los datos que constan en esta Administración, el socio mayoritario Ismael ( NUM004) se dio de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, con fecha de inicio 03.12.2014 (año anterior a la constitución de la sociedad de nueva creación), declarando rendimientos de actividades económicas en su declaración de IRPF del ejercicio 2014 y siguientes."

El contribuyente manifiesta que la actividad desarrollada en el régimen especial de módulos por el representante de la interesada, en los meses de diciembre 2014 a septiembre 2016, no se corresponde con la actividad que inició la entidad 1610 Plaza del Carmen 5, SL.

La primera consistió en un bar cafetería de productos saludables y fitnes, que nada tiene que ver con la de restaurante de dos tenedores que realiza la obligada. Para llegar a dicha conclusión no es suficiente la revisión de las declaraciones presentadas y los datos obrantes en los registros de la AEAT, sino que requiere de una comprobación e investigación real de las actividades desarrolladas por las personas afectadas, lo que seguramente excede del ámbito de actuación del presente expediente que sigue esta oficina de gestión tributaria.

Frente a estas alegaciones, indicar de nuevo la ausencia de los elementos de prueba que sustentan sus manifestaciones. De acuerdo, con el contribuyente la actividad económica desarrolla por su socio Ismael, dado de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, difiere de la iniciada por la sociedad de nueva creación, dada de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, si bien éste no considera que sea el lugar y el momento para acreditarlo.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria :

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Mientras que el artículo 106 siguiente establece que:.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

Así, el sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (devolución, deducción, exención, bonificación, etc.) debe no solo hacer valer su presunto derecho, sino probar también la procedencia del beneficio que se pretende (TEAC unif. doctrina 512-02).

Los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos.

- Por tanto, se desestiman las alegaciones y se dicta liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 29.1, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de este recurso, establecía:

"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."

Pues bien, como claramente expresa el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas.

Por otro lado, debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.",por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 12, apartados 1 y 2 establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

El art. 3 del Código Civil determina:

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.",

Por otro lado, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece en su art. 14 que regula la "Prohibición de la analogía",fija que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Estando igualmente amparada la Administración en el procedimiento de comprobación limitada seguido de acuerdo con los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria, encontrándose tanto la liquidación, como la resolución del TEAR, debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los preceptos citados y del art. 239 de la misma Ley respecto de la resolución del TEAR.

Sobre la cuestión discutida, esta Sala ya se ha pronunciado en un supuesto semejante, en la sentencia de 17 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1651/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, interviniendo en representación de la demandante la misma procuradora que en el presente recurso, respecto de la sociedad 1405 Almagro 3 (B87028668), con los mismos socios y porcentajes de participación que en la sociedad recurrente en el presente recurso.

En la mencionada sentencia, en resumen, se expresa lo siguiente:

"En este caso la sociedad recurrente se constituyó el 3/06/2014 y se inscribió en el Registro Mercantil el 10/06/2014, dándose de alta en la actividad económica de restaurante de dos tenedores, epígrafe 671.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Sin embargo no puede considerarse iniciada la actividad económica, porque al tiempo de constituirse eran sus socios los hermanos Ismael y Olivia, con unos porcentajes de participación social del 67% y del 33%, respectivamente y estos señores a su vez eran socios de las entidades Promollum 142 B, S.L., participada al 100% por el socio Don Ismael, 101 Prado 16 SL, participada al 63% por este mismo señor y al 37% por su hermana Doña Olivia y 1302 Ballesta 22 SL, con unos porcentajes de participación por estas mismas personas físicas del 68% y del 32%.

Y estas sociedades a su vez eran titulares de sendos restaurantes de la misma categoría denominados Lamucca de Pez, Lamucca de Prado y La Pescadería.

De manera que existía la vinculación entre socios y entidades prevista por el artículo 16.3.i) del TRLIS y la continuidad en la misma actividad, que debe entenderse que se transmitió, pues una parte de los trabajadores, sobre todo procedentes de Prado 16 SL, fueron traspasados y las entidades Lamucca Comapany, dedicada a la gestión administrativa y Alexander, carnicero y charcutero, dos de los proveedores específicos, eran compartidos y la mayor parte de sus ingresos procedían de las entidades vinculadas.

De manera que lo que se produjo fue una expansión de un negocio de restauración de determinada categoría preexistente y así lo corrobora la página web de Lamucca, pero no una nueva entidad de restauración a los efectos del beneficio fiscal pretendido.

La recurrente invoca varias sentencias, incluso una sentencia del Tribunal Supremo de 21/10/2009 y del TJUE, que no resultan aplicables pues hay que estar a las circunstancias concurrentes en cada caso y en este está clarísima la continuidad en la misma actividad económica de restauración ya realizada con anterioridad y con el mismo saber hacer."

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas, si bien, puede añadirse que en el presente caso, los trabajadores que anteriormente prestaban servicios para otras de las entidades que se mencionan en la liquidación, como se aprecia en los documentos presentados por la propia recurrente son: Dana, Sergio, Aidan, Adonis, Francesca, Felipe, Maite, Armando, Lautaro.

Por otra parte, puede añadirse que como se razona por la Administración, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS tampoco se entendería iniciada la actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento y en el presente caso de acuerdo con los datos que constan en esta Administración, el socio mayoritario Ismael se dio de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, con fecha de inicio 03.12.2014 (año anterior a la constitución de la sociedad de nueva creación), declarando rendimientos de actividades económicas en su declaración de IRPF del ejercicio 2014 y siguientes. Sin que dichas ,consideraciones de la Administración hayan sido desvirtuadas por la recurrente, por lo que debe considerarse conforme a Derecho la referida conclusión de la Administración.

En consecuencia, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del tribunal económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, de fecha 7 de enero de 2021, en resumen, expresa lo siguiente:

"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Las alegaciones presentadas manifiestan disconformidad con la Liquidación Provisional que origina el Expediente Sancionador.

El hecho de haber presentado Reclamación Económico-Administrativa contra la Liquidación Provisional no implica la paralización de Expediente Sancionador; ya que el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece:

''Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución''. Es decir, no debe esperarse a la firmeza del acto, puesto que habrán transcurrido los tres meses que el artículo citado establece como preceptivos para el inicio del procedimiento sancionador, sin perjuicio de que, si recibe una resolución favorable en alguna de las instancias a las que recurra, se anule o modifique la liquidación, así como todos los actos relacionados con la misma, incluida la sanción impuesta.

Por otra parte, la LGT no contempla la suspensión de sanciones por el recurso contra las liquidaciones que las originan. Sí se contempla la suspensión automática de las sanciones en el artículo 212.3 de la LGT que establece que ''la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo''.

Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada. Como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar la cantidad de 27.230,89 euros; habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.

No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.

Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.

No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla.

El Acuerdo de Iniciación y Comunicación del Trámite de Audiencia de Expediente Sancionador notificado no adolece de ninguna falta de motivación, más bien indica de manera precisa tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción cometida y señala los hechos y culpabilidad en los que se fundamenta.

Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT ''La potestad sancionadora'' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: ''Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados: a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.

b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable.

Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''.

De acuerdo con la normativa reguladora como con la jurisprudencia y doctrina, la imposición de sanción procede tanto si ha existido mala fe como si no ha existido (simple negligencia), sin prejuzgar que tal mala fe se ha producido.

Es preciso en tal sentido recordar que la Resolución T.E.A.C. de 14 de junio de 2006 indica de manera precisa que ''La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma''.

Al mismo tiempo, el propio legislador, en el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala de manera precisa que: ''Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

Es decir, se exige cualquier grado de negligencia y no exclusivamente mala fe.

En cuanto a la culpabilidad hay que tener en cuenta que según la Sentencia del TS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 ''Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente''. En el presente caso se ha evidenciado la concurrencia de una conducta al menos negligente al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda.

Respecto a que no hubo ánimo de defraudar, tal y como se ha indicado para la imposición de la sanción no es necesario la existencia de una conducta deliberada para apreciar la existencia de infracción puesto que según el mencionado artículo 183.1 de la LGT son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Aunque se pudiese aceptar su falta de intención, excluyéndose su voluntad deliberada, esto no implica que su conducta no sea sancionable, pues ésta no sólo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el presente caso y del examen del expediente no se puede entender que se haya efectuado una interpretación razonable según los términos anteriores.

Profundizando en el concepto de ''negligencia'' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2012 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción''.

De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que 1610 PLAZA DEL CARMEN 5, S.L. con NIF B87647335 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Seguidamente en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES",indica:

"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.' Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.

Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el supuesto que nos ocupa, según la normativa que regula la determinación de la cuota íntegra, se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

De acuerdo con el artículo 29 de la ley del impuesto sobre Sociedades el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

La sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL (B87647335) se constituye con fecha 22.09.2016, siendo la fecha de inscripción en el Registro Mercantil el 03.10.2016. Sus socios y partícipes son los hermanos Ismael ( NUM004) con un porcentaje del 63 % y Olivia ( NUM005) titular del restante 37% del capital social. Como administrador único de la sociedad es nombrado el socio Ismael.

La sociedad se da de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes dos tenedores, con fecha de inicio 05.10.2016 y domicilio a efectos de desarrollar la actividad de restauración en la Plaza del Carmen 5, de Madrid.

Con anterioridad a la creación de la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL a finales del ejercicio 2016, sus socios tenían participaciones en las siguientes sociedades:

- Sociedad Promollum 142 B, SL (B63697361). Titularidad del 100 % y administrador Ismael. Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 01.03.2008 en local de la Plaza Carlos Cambronero,5 de Madrid, con el restaurante Lamucca de Pez.

- Sociedad 101 Prado 16, SL (B8583743). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 22.02.2010 en local de la calle Prado 16, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Prado.

- Sociedad 1302 Ballesta 32 (B86653284). Su capital social está distribuido entre Ismael (68% y administrador) y Olivia (32%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 29.07.2013 en local de la calle Ballesta 32, de Madrid, con el restaurante La Pescadería.

- Sociedad Almagro 3 (B87028668). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 11.11.2014 en local de la calle Almagro 3, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Almagro.

- Sociedad 1512 Serrano, 91 SL (B87428231). Su capital social está distribuido entre Ismael (63% y administrador) y Olivia (37%). Se inicia en la actividad de restauración (IAE: 671.4 Restaurantes dos tenedores) con fecha 16.03.2016 en local de la calle Serrano 91, de Madrid, con el restaurante Lamucca de Serrano.

Por tanto, en este caso, nos encontramos en el supuesto de actividad económica realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de Ley del Impuesto sobre Sociedades y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.

Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

De lo anteriormente expuesto se desprende que entre la sociedad de nueva creación 1610 Plaza del Carmen 5, SL y las sociedades anteriores, existe evidente vinculación en los términos del artículo 18 de la LIS , puesto que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

Y en la medida que las personas jurídicas señaladas ejercen la misma actividad según declaraciones del IAE, cabe deducir que habría existido una transmisión, cesión o sucesión, por título de hecho o de derecho, a la sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL, de la totalidad o parte de la actividad que venían ejerciendo dichas sociedades.

De hecho, estos restaurantes forman parte de una empresa familiar fundada por Ismael y Olivia en 2008, Lamucca Company SL propietarios de números restaurantes en Madrid.

Esta transmisión, cesión o sucesión de la actividad de restauración queda respaldada por números hechos:

-Si comparamos los trabajadores por cuenta ajena contratados por dichas sociedades y los trabajadores por cuenta ajena contratados por la sociedad de nueva creación desde su constitución en el ejercicio 2016, de acuerdo con los modelos 190 presentados por dichas entidades, se observa un traspaso parcial de los mismos.

-Así como la coincidencia en los proveedores principales (Lamucca Company SL, Alexander, Frutas Eloy Ruano SL).

Asimismo, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS tampoco se entendería iniciada la actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

De acuerdo con los datos que constan en esta Administración, el socio mayoritario Ismael ( NUM004) se dio de alta en el IAE, epígrafe 671.4 Restaurantes de dos tenedores, con fecha de inicio 03.12.2014, declarando rendimientos de actividades económicas en su declaración de IRPF del ejercicio 2014 y siguientes.

En conclusión, no puede entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 29 de la LIS respecto al inicio de una actividad económica por parte de la Sociedad 1610 Plaza del Carmen 5, SL, para la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, puesto que el incentivo fiscal hay que entenderlo dirigido únicamente a las entidades de nueva creación que inicien el desarrollo de una nueva actividad económica, lo que no tiene lugar cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida por cualquier medio a la entidad de nueva creación o por el socio mayoritario.

La entidad debía conocer la norma anterior y se estima, por tanto, que su conducta fue al menos negligente porque se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.

En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó de forma improcedente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

A la misma conclusión se ha llegado en la sentencia de 17 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1651/2021, antes citada, en relación con un acuerdo sancionador de contenido similar al que es objeto de este recurso.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.