Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2020, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 21/07/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° NUM008 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, por los periodos comprendidos entre el 1T del ejercicio 2009 y el 4T del ejercicio 2012, ambos incluidos, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por los periodos del ejercicio 2009, n° NUM002 por los periodos del ejercicio 2010, n° NUM003 por los periodos del ejercicio 2011 y n° NUM004 por los periodos del ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 133.523,96 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 33.458,6 euros correspondiente al 1T del ejercicio 2012.
- En fecha 21/07/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM009, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprendidos entre el 1T del ejercicio 2009 y el 4T del ejercicio 2012, ambos incluidos, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada de los periodos del ejercicio 2009, n° NUM005 por la sanción derivada de los periodos del ejercicio 2010, n° NUM006 por la sanción derivada de los periodos del ejercicio 2011 y n° NUM007 por la sanción derivada de los periodos del ejercicio 2012. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 124.666,22 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 32.540,41 euros correspondiente a la sanción del 1T del ejercicio 2012.
La indicada resolución del TEAR estima parciamente las reclamaciones y acordó que debe anularse la liquidación relativa a los periodos 1T-2009 a 4T-2010, ambos incluidos, que procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado respecto de los periodos comprendidos entre el 2T-2011 y 4T-2012, ambos inclusive y que procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado respecto de los periodos 2T-2011 a 4T-2012, ambos inclusive
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no conforme a derecho la resolución anteriormente citada y se anule la misma estimando íntegramente la demanda, que se condene al levantamiento de las garantías hipotecarias que han recaído sobre el bien inmueble garante de las cantidades solicitadas por la administración y que se condene a la Administración Tributaria a indemnizar a la mercantil Parkdisplays, S.L. por los gastos de constitución y cancelación del préstamo hipotecario, más los intereses legales.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la vulneración de lo dispuesto en los artículos 92, 94, 95, 96 y 97 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No existe conducta simulatoria (inaplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria. Recae la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la Administración ( STS de 26 de septiembre de 2012, rec. 5681/2009). Don Ignacio desarrolla una actividad económica propia e independiente. Don Ignacio realiza la actividad empresarial de impresión de textos e imágenes ordenando por cuenta propia los factores productivos necesarios, e interviene en la producción de bienes y servicios. No es socio de Parkdisplays, S.L. (ni participa ni toma decisiones dentro de la empresa Parkdisplays, S.L.) y es hermano del Administrador de la sociedad. En la Diligencia número 2 constan las estipulaciones globales que determinan la relación mercantil entre el Proveedor y la Empresa derivados del contrato tácito entre las partes. Con fecha 24 de mayo de 2015 la Inspección gira visita a la sede de la empresa, domicilio fiscal y de actividad. Conoce las instalaciones, plantea cuestiones, se le explica el proceso productivo, reconoce la maquinaria y ve a los operarios desempeñando sus funciones, entre ellos, al propio D. Ignacio al que se presenta mientras realiza servicios de impresión con su máquina. La máquina nº 3, Marca Mikami, tipo JF-1631- es propiedad de D. Ignacio (constatado en el procedimiento inspector la adquisición y pago por el Sr. Ignacio). La máquina es empleada únicamente por el Sr. Ignacio. Don Ignacio presta servicios para Parkdisplays, S.L., pero no exclusivamente. Que se puede observar que, de los saltos en la numeración de las facturas emitidas por el Proveedor a la Empresa, se infiere la existencia de otros clientes y con detalle específico en todas las facturas emitidas por Don Ignacio a Parkdisplays, S.L. Las facturas emitidas por el Sr. Ignacio que no han sido emitidas a Parkdisplays, S.L., fueron entregadas a los órganos de Inspección por Don Ignacio (Parkdisplays, S.L. no dispone de dichas facturas). Los precios se fijan mediante acuerdo entre Proveedor y Empresa, conforme a los pedidos realizados por Parkdisplays. Don Ignacio, el propietario y único usuario de la máquina, no tiene horario fijo de producción ni sigue las órdenes de la dirección de Parkdisplays a excepción de la fecha de entrega de los pedidos por parte de Parkdisplays, S.L. al cliente. Don Ignacio es quien organiza y fija como se hace el trabajo solicitado, sin seguir pautas de la Parkdisplays, S.L. Uno de los aspectos que acreditan que Don Ignacio y Parkdisplays, S.L. no han llevado a cabo una actuación simulada es que en la póliza de seguro suscrita por Parkdisplays, S.L. la máquina titularidad de Don Ignacio no queda recogida dentro del seguro. Cita la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2447/15 de 03/08/2015 y la Directiva del IVA unificada 2006/112/CE de 28 de noviembre y en particular el artículo 9.1. Que se aportaron a la Inspección y obra en el expediente administrativo, en la primera comparecencia, las facturas recibidas del Proveedor y los justificantes del pago (transferencias bancarias) de todas y cada una de esas facturas. Seguidamente en la demanda se relacionan la totalidad de las facturas emitidas por el Proveedor a Parkdisplays (columna de la izquierda) y la correspondencia con las facturas de la Empresa emitidas a sus clientes (columna de la derecha). Que su análisis exhaustivo, junto con los justificantes de los pagos y cobros efectuados e incorporados en el expediente, impulsan fehacientemente la realidad de las operaciones.
Manifiesta que la vista de lo que consta en el expediente administrativo, el emisor de las facturas:
a) Disponía de medios materiales y humanos para realizar la actividad económica
b) El servicio se prestó, habiendo realizado el pago de los impuestos trimestrales y anuales de IVA.
Por ello, cabe admitir la deducción del IVA soportado consignado en las mismas.
Considera que la Administración no llega a justificar y acreditar que las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización e las operaciones controvertidas, al no existir discordancia entre la apariencia exteriorizadas (trabajos realizados) y la realidad subyacente (prestación de servicios para la empresa Parkdisplays). La empresa contaba en su inmovilizado con una única máquina durante el período inspeccionado de su propiedad capaz de realizar los trabajos cuestionados, la máquina plotter Mitsuma UV 180 (así consta en el cuadro de amortizaciones aportado en las actuaciones, amortizada completamente en 2013); la otra, propiedad del Proveedor, con la que él operaba exclusivamente, según las manifestaciones de los trabajadores y del propio administrador.
Entiende esta parte que las preguntas realizadas por el actuario acerca de D. Ignacio, que constan diligenciadas en el expediente, nada tiene que ver con el objeto por el que son requeridos y a todos los efectos improcedentes. Los requerimientos de información efectuados adolecen de absoluta ausencia de información.
Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (RC 277/2008), la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012 C-318-10 ap. 40, la STS 1380/2020 de 22 de octubre de 2020 (Rc 4786/2018)
Manifiesta que en el presente caso:
a) Los ingresos de los clientes derivados a la sociedad están contabilizados en los registros de Parkdisplays, S.L., documentados junto con los pagos.
b) El proveedor Don Ignacio emitía las facturas a Parkdisplays por los trabajos realizados y entregados a ésta, vinculadas a pedidos realizados a Parkdisplays y a terceros clientes.
c) Las facturas emitidas por el proveedor eran abonadas por Parkdisplays, S.L.
d) El proveedor Don Ignacio facturaba a otros clientes terceros, como se acredita con las facturas que no son correlativas. No tenía como único cliente a Parkdisplays, S.L., por lo que no nos encontramos ante un negocio simulado.
e) La vinculación personal con la sociedad es inexistente. Don Ignacio únicamente realiza una actividad mercantil para la empresa.
Que no existe ningún indicio ni ninguna presunción que desvirtúe la realidad de las operaciones económicas y mercantiles realizadas (Parkdisplays abonó dichas facturas y los trabajos fueron realizados), no existiendo simulación del negocio jurídico.
Alega que no cabe imposición de sanción, por indebida aplicación del art. 16 de la Ley General Tributaria y aplicación del art. 179.2.d) de la Ley General Tributaria. La simulación requiere el dolo, dada su mecánica operativa, mientras que la interpretación razonable, excluyente de la culpabilidad, lo descarta. Tampoco, según hemos dicho de modo constante, es posible compatibilizar la conducta simulada con la alegación de la existencia de un error invencible de prohibición, dadas las características de la simulación y la necesaria presencia en la conducta simulada del dolo. Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula anti elusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
Manifiesta que Parkdisplays, S.L. ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, realizando la actividad mercantil acreditando la fehaciencia de los trabajos realizados, la emisión de las oportunas facturas y los oportunos justificantes de pago, de donde se infieres que dicha claridad no permite, sin más imponer automáticamente una sanción tributaria. La administración no puede fundar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de supuestas presunciones que no han sido acreditadas. El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la CE no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión. No basta con "explicar" y "acreditar" que se ha cometido la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor. Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. En el presente caso no ha existido ocultación fáctica, ni ocultación consciente o deliberada con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que le correspondería a esta parte. A lo largo del procedimiento la Administración no justifica la concurrencia del elemento subjetivo, al no existir negocio simulado, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente en su escrito de demanda deja de lado todas las cuestiones que planteó ante el Tribunal Regional para centrarse exclusivamente en la inexistencia de simulación y, como consecuencia, en la improcedencia de la sanción impuesta, al no existir aquélla. Por lo tanto, se remite a lo manifestado por el Tribunal respecto de las alegaciones de la recurrente en cuanto a la posible prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación y a la duración del procedimiento inspector.
Sobre la existencia, o no, de simulación, la cuestión fundamental en este caso es determinar si efectivamente los servicios facturados por D. Ignacio son reales, o no. La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1a, casación n° 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que: "la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Manifiesta que, en este caso, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida; hechos muy abundantes y concluyentes que podemos resumir en los siguientes:
1. Vinculación entre el obligado tributario y D. Ignacio ya que este último es hermano del administrador único de la sociedad D. Vicente.
2. Los servicios por los que D. Ignacio ha facturado al obligado tributario se refieren a trabajos de impresión en máquinas tipo plotter; siendo D. Ignacio es propietario de la máquina referenciada en la diligencia n° 3 de fecha 24 de septiembre de 2015, con el n° 3. Marca Mikami. Tipo-1631.Plana. Sin embargo, la máquina está instalada en el domicilio social de la empresa PARKDISPLAYS, S.L., c/. Terronal n° 24 de FUENTE EL SAZ DE JARAMA (MADRID); sin que esta última sociedad exija ningún tipo de contraprestación por el espacio ocupado.
3. Todo el utillaje y los gastos de mantenimiento de la maquina MIKAMI. Tipo1631.Plana, son abonados puntualmente por PARKDISPLAYS, S.L.
4. Toda la energía eléctrica, consumida durante el proceso productivo, por la máquina MIKAMI. TIPO JF-1631, es abonada por PARKDISPLAYS, S.L.
5. Todas las materias primas necesarias para la producción efectuada, durante los ejercicios objeto de comprobación, son soportados directamente por PARKDISPLAYS, S.L.
6. Toda la planificación y programación de los trabajos realizados por D. Ignacio, en la maquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, es realizada por la dirección de PARKDISPLAYS, S.L.
7. La gestión de todos los pedidos y relaciones con los clientes, referidos a los productos producidos por la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, son gestionados por PARKDISPLAYS, S.L.
8. Según manifestaciones de D. Danilo (Administrador de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L.), es su hermano D. Ignacio quien opera la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, siguiendo las instrucciones y dirección de la gerencia de PARKDISPLAYS, S.L., que es la responsable de programar y organizar el trabajo realizado por todas las máquinas instaladas dentro de sus locales.
9. Según manifestaciones de los trabajadores de PARKDISPLAYS, S.L., Sr. Caleb y Sra. Fabiola, D. Ignacio, salvo en algunas ocasiones muy esporádicas, el citado Sr. Ignacio, no realizaba trabajos de impresión en la maquina MIKAMI. Tipo 1631. Plana; estando centrado su trabajo dentro de la estructura de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L., como comercial de la misma.
10. Durante los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, D. Ignacio estuvo acogido al Régimen de Estimación Objetiva (Modulo), facturando a PARKDISPLAYS, S.L., durante los citados ejercicios las siguientes cantidades: 156.259,93 euros, 198.990,85 euros, 42.944,65 euros y 305.019,00 euros, respectivamente. A partir del ejercicio 2013, D. Ignacio, pasa a declarar por el Régimen de Estimación Directa; declarando en el modelo 347, las siguientes cantidades: 36.089,90 euros, 40.803,15 euros y 40.816,02 euros, por ventas efectuadas a PARKDISPLAYS, S.L., en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, respectivamente. Es paradójica la sustancial diferencia en los importes facturados en los ejercicios en que se encontraba en el régimen de estimación objetiva, en los que, salvo en el ejercicio 2011, se supera ampliamente el umbral de los cien mil euros, incluso se triplica en el periodo 2012, con lo facturado en los ejercicios en que se encontraba en estimación directa, en los que su facturación no supera los cuarenta y un mil euros en ninguno de los periodos.
11.No existen contratos, presupuestos, correos, etc. entre el emisor de las facturas y la sociedad receptora de las mismas PARKDISPLAYS, S.L., ni con los clientes destinatarios finales de los trabajos desarrollados, ni ningún otro documento en el que se materialice el contenido concreto de los servicios supuestamente prestados.
Considera que del conjunto de estos indicios resulta evidente que la labor inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de exponer) que forzosamente han de llevar a la conclusión de que los servicios que documentan las facturas emitidas a la entidad PARKDISPLYS SL por D. Ignacio no se han prestado y, por consiguiente, las facturas han de ser reputadas como falsas, siendo el único propósito de las mismas la apariencia de facturación por parte del emisor que, al estar acogido al régimen de estimación objetiva en el IRPF, no suponen un mayor ingreso por este impuesto en el tesoro Público, pero que, sin embargo, generan un aparente derecho de deducción a la sociedad receptora. Los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente.
Por lo que a la sanción impuesta se refiere, entiende que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. Que considerando que el interesado dejó de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria que debiera resulta de una autoliquidación correcta, al deducirse cuantías a las que no tenía derecho, cabe concluir que en la actuación del recurrente existió negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado; es decir, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). Al haber utilizado medios fraudulentos, dada la existencia de simulación, la infracción ha de ser calificada como muy grave, como hemos visto, y sancionada en tal sentido. La resolución sancionadora desarrolla prolijamente los argumentos para la imposición de la sanción y para la calificación de la misma por lo que, para evitar repeticiones, nos vamos a remitir a los argumentos en ella recogidos.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se expresa:
"SEXTO: APLICACIÓN AL OBLIGADO TRIBUTARIO.
En el expediente que nos ocupa es necesario analizar la facturación recibida por el obligado tributario la entidad PARKDISPLAYS SL con NIF: B-84494772 durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de D. Ignacio con la finalidad de conocer si responde a servicios efectivamente recibidos o por el contrario son facturas falsas como sostiene el actuario en su propuesta.
De los hechos acreditados en el expediente esta Oficina Técnica considera probados una serie de indicios que ya se habían puesto de manifiesto en la propuesta inspectora y que por su relevancia detallamos a continuación:
1.- Vinculación entre el obligado tributario y D. Ignacio ya que este último es hermano del administrador único de la sociedad D. Vicente, con NIF NUM010.
2.- Servicios facturados
Los servicios por los que D. Ignacio ha facturado al obligado tributario se refieren a trabajos de impresión en máquinas tipo plotter.
En las actuaciones inspectoras realizadas se ha puesto de manifiesto lo siguiente:
1º). - Que D. Ignacio es propietario de la maquina referencia, en la diligencia nº 3 de fecha 24 de septiembre de 2015, con el nº 3. Marca Mikami. Tipo-1631.Plana.
2º). - Que la maquina enumerada en el apartado anterior está instalada en el domicilio social de la empresa PARKDISPLAYS, S.L., c/. Terronal nº 24 de FUENTE EL SAZ DE JARAMA (MADRID). Sin que esta última sociedad exija ningún tipo de contraprestación por el espacio ocupado.
3º). - Que todo el utillaje y los gastos de mantenimiento de la maquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, son abonados puntualmente por PARKDISPLAYS, S.L.
4º). - Que toda la energía eléctrica, consumida durante el proceso productivo, por la máquina MIKAMI. TIPO JF-1631, es abonada por PARKDISPLAYS, S.L.
5º). - Que todas las materias primas necesarias para la producción efectuada, durante los ejercicios objetó de comprobación, son soportados directamente por PARKDISPLAYS, S.L.
6º). - Que toda la planificación y programación de los trabajos realizados por D. Ignacio, en la maquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, es realizada por la dirección de PARKDISPLAYS, S.L.
7º). - Que la gestión de todos los pedidos y relaciones con los clientes, referidos a los productos producidos por la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, son gestionados por PARKDISPLAYS, S.L.
8ª). - Que según manifestaciones de D. Danilo (Administrador de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L.), es su hermano D. Ignacio quien opera la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, siguiendo las instrucciones y dirección de la gerencia de PARKDISPLAYS, S.L., que es la responsable de programar y organizar el trabajo realizado por todas las máquinas instaladas dentro de sus locales.
10ª). - Que según manifestaciones de los trabajadores de PARKDISPLAYS, S.L., Sr. Caleb y Sra. Fabiola, D. Ignacio, salvo en algunas ocasiones muy esporádicas, el citado Sr. Ignacio, no realizaba trabajos de impresión en la maquina MIKAMI. Tipo 1631. Plana Estando centrado su trabajo dentro de la estructura de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L., como comercial de la misma.
3.- Efectos tributarios de la facturación.
Durante los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, D. Ignacio estuvo acogido al Régimen de Estimación Objetiva (Modulo), facturando a PARKDISPLAYS, S.L., durante los citados ejercicios las siguientes cantidades: 156.259,93€, 198.990,85€, 42.944,65€ y 305.019,00€, respectivamente.
A partir del ejercicio 2013, D. Ignacio, pasa a declarar por el Régimen de Estimación Directa. Declarando en el modelo 347, las siguientes cantidades: 36.089,90€, 40.803,15€ y 40.816,02€, por ventas efectuadas a PARKDISPLAYS, S.L., en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, respectivamente.
En el presente caso, del cambio del régimen de determinación de los rendimientos de la actividad se pueden derivas determinadas consecuencias para el Tesoro Público y los posibles beneficios fiscales, tanto para el emisor de la factura como para el receptor de las mismas. Es paradójica la sustancial diferencia en los importes facturados en los ejercicios en que se encontraba en el régimen de estimación objetiva en los que salvo en el ejercicio 2011 en que factura cuarenta mil euros, se supera ampliamente el umbral de los cien mil euros, incluso se triplica en el periodo 2012, con lo facturado en los ejercicios en que se encontraba en estimación directa en los que su facturación no supera los cuarenta y un mil euros en ninguno de los periodos.
4.- Ausencia de contratos, presupuestos, correos, etc. entre el emisor de las facturas y la sociedad receptora de las mismas PARKDISPLAYS, S.L., ni con los clientes destinatarios finales de los trabajos desarrollados, ni ningún otro documento en el que se materialice el contenido concreto de los servicios supuestamente prestados.
A la vista de los hechos probados está Oficina Técnica considera que lo que está en cuestión es la propia realidad de los servicios prestados al obligado tributario, ya que si realmente esos servicios no han sido recibidos nos permite presumir que el único objeto de la facturación emitida no es otra que incrementar los gastos del propio obligado, entidad receptora de las mismas con la finalidad de reducir su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades por una parte así como las cuotas de IVA a ingresar por otra y con ello reducir sensiblemente su factura fiscal en ambos impuestos.
Con el fin de analizar la veracidad de las operaciones se debe acudir al artículo 105.1 de la Ley 58/2003 "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Los medios de prueba, según el artículo 106 de la misma Ley son los que se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, habiendo incluso un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en estos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.
No cabe duda de que en el curso de las actividades administrativas tendentes a la aplicación de los tributos existe actividad probatoria de los órganos que instruyen el procedimiento, y así debe ser porque su ejercicio es determinante para concluir si el órgano instructor ha ajustado a Derecho su conducta. No obstante, hay que convenir en que esa actividad no es equiparable a la que se desarrolla en el transcurso del proceso público -sea éste penal, civil o contencioso-administrativo-. Las que se deducen en el curso del procedimiento de liquidación son actuaciones probatorias mucho más modestas, porque la necesidad de probar para el órgano administrativo se constriñe a los hechos resultantes de sus actividades investigadoras cuando a través de ellas llega al conocimiento de datos no declarados por el contribuyente, y también, claro está, cuando no exista acuerdo entre los declarados por éste y los confirmados por la Administración, pero en tales casos más que probar, el órgano instructor o en su caso el liquidador, lo que hace es argumentar la razón que le asiste para llegar a su convicción sobre los hechos comprobados.
Las notas que definen la relación subjetiva que caracteriza el procedimiento administrativo, la especialidad de su fin, su propia estructura y el principio de oficialidad por el que se rige, constituyen en definitiva un conjunto de factores que al proyectarse sobre la prueba la dotan de unas singularidades que paralelamente la apartan de aquellos elementos sobre los que esta misma institución se vertebra en los procesos públicos, lo que significa que en no pocas ocasiones, la Administración prueba para sí misma, promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar. La idea de convencimiento sobre la certeza de determinados hechos no tiene por destinatario a un tercero imparcial, sino que tiene por fin la propia convicción de la Administración sobre los hechos que integran el presupuesto de su resolución.
En ningún momento olvida esta Oficina Técnica que la actuación administrativa es, por definición, actividad reglada, lo que en ningún modo implica ausencia de poderes discrecionales, siendo, precisamente, el ámbito de la prueba y su valoración, supuestos en los que los órganos de la Administración disponen de facultades discrecionales.
Según lo expuesto en el artículo 105 y siguientes de la LGT , que se remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de medios y valoración de la prueba, no existe en nuestro Ordenamiento Jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente, con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.
Es el expediente administrativo derivado de la regularización tributaria el que hace prueba del actuar administrativo, y de su examen, bien en vía económico-administrativa, bien en vía jurisdiccional, derivará si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho.
Conforme a lo señalado, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, no se ha aportado ningún elemento probatorio que permita acreditar la realidad de los servicios prestados a la entidad PARKDISPLAYS S.L., más allá de las facturas emitidas por el señor D. Ignacio (NIF: NUM011) y los servicios que pretenden sustentar que se han realizado según las manifestaciones de varios empleados en esos ejercicios por el propio personal contratado en la empresa, por lo que no se han podido prestar por quien ha emitido la factura.
A lo largo de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, se han puesto de manifiesto una serie de hechos e indicios plurales e interrelacionados que, en su valoración conjunta de acuerdo con las reglas de la lógica y de la experiencia y a pesar de lo expuesto por el obligado en sus alegaciones, llevan a la convicción de que, pese a su apariencia formal correcta, la operaciones antes descritas son ficticias o simuladas, y que se formalizan con el único propósito de crear la apariencia de una facturación por parte del emisor de la factura que al estar acogido al régimen de estimación objetiva en el IRPF, no suponen un mayor ingreso por este impuesto en el Tesoro Público pero que, sin embargo, van a generar un aparente derecho a su deducción en la sociedad supuestamente adquirente de los servicios, al amparo de la cobertura formal de la facturas emitidas, y que supone una minoración de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de esta última y en consecuencia un menor ingreso en el Tesoro Público que es la finalidad perseguida con la emisión de esas facturas.
En este caso, en el negocio realizado por los sujetos hay simulación, porque lo pretendido por las partes en la operaciones realizadas es poner en marcha un mecanismo defraudatorio previamente planificado, conducente a generar facturas que no suponen un mayor ingreso de impuestos en quien las emite, en nuestro caso D. Ignacio, y por otra parte unas cuotas de IVA soportado deducibles en quien las recibe que suponen un menor ingreso en las arcas públicas y que en este caso se corresponde con el obligado tributario la entidad PARKDISPLAYS, S.L.
Analizando los hechos acreditados en el expediente, se encuentran una serie de ellos que revelan una voluntad interna diferente de la manifestada:
Se vuelve a insistir en el hecho de que por parte del personal de la empresa en ese periodo se ha reconocido que los trabajos se habían realizado en la propia empresa y no por personal ajeno a la misma.
Por tanto, esta Oficina Técnica llega a idéntica conclusión que la Inspección actuaria en su propuesta y no es otra que las operaciones son simuladas y en consecuencia las facturas falsas. Por tanto, es necesario analizar con profundidad la descripción de la figura de la simulación y las sentencias del Tribunal Supremo en que fundamenta la construcción jurídica de la misma, en tanto que la legislación aplicable se ha detallado con anterioridad.
El proceso de aplicación de las normas tributarias lleva consigo la constatación de los hechos producidos y su calificación jurídica conforme al artículo 13 de la LGT . En este ámbito, el artículo 16 LGT permite a la Administración tributaria la recalificación de las previas calificaciones efectuadas por las particulares para aplicar la norma tributaria sobre la verdad jurídico material que se contenga en el presupuesto de hecho sobre el que recae la norma.
La no existencia de actividad, sólo puede determinarse mediante indicios, en este sentido el artículo 108 de la LGT , bajo el epígrafe 'Presunciones en materia tributaria', dispone que:
"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
La simulación es un vicio de la declaración de voluntad que se da en los negocios jurídicos cuando las partes, con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, exteriorizan una declaración de voluntad distinta de su querer interno. También se produce la simulación cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato por responder éste a otra finalidad jurídica distinta, de tal modo que la simulación se concibe como una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio y realmente no querido que encubre un resultado obtenido en violación de la Ley. El negocio simulado tiene, por tanto, dos características propias: una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación; y un fin de engaño a los terceros extraños al acto.
Nuestra doctrina y jurisprudencia contemplan una concepción dualista o sincrética de la causa como postura intermedia que asume el doble aspecto objetivo y subjetivo de la causa:
La concepción objetiva de la causa analiza tan sólo la contraprestación inicialmente recibida por cada una de las partes sin atender a otras finalidades.
La concepción subjetiva contempla la finalidad o resultado perseguido por las partes con la celebración del contrato.
El problema radica en diferenciar los simples motivos o fines de las partes, siempre existentes en un negocio y con una casuística infinita, con los "motivos jurídicamente relevantes", que son los que se incorporan a la causa y pueden tener trascendencia fiscal, esto es, la denominada "causa concreta", que excluye los móviles puramente subjetivos, que permanecen en la esfera interna de los contratantes y que carecen de relevancia jurídica. Pues bien, para que estos motivos de las partes puedan considerarse "incorporados a la causa" deben concurrir dos requisitos:
Que ese motivo sea el origen o la razón de la celebración del contrato (aunque no ha de ser el único motivo; puede concurrir con otros).
Y que el motivo sea común por ambas partes, ello significa que ese motivo sea conocido por las dos partes, sin que sea necesario que las dos partes participen del mismo (de su ilicitud).
Lo expuesto se ha desarrollado profusamente en una Resolución de fecha 5 de septiembre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 5691/11 y 5696/11). En la misma se hace una exhaustiva enumeración de la postura del Tribunal Supremo sobre la figura de la simulación y enumera las sentencias en las que se pronuncia sobre el particular. A continuación, se pasa a reproducir parte de los fundamentos de derecho de la misma por la importancia y relación con el caso que nos ocupa.
"SEGUNDO. -
............
Pues bien, a efectos de poder desentrañar el motivo real de las operaciones realizadas, es necesario hacer mención a que el proceso de aplicación de las normas tributarias lleva consigo la constatación de los hechos producidos y su calificación jurídica, estableciendo el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria , lo siguiente:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
El artículo 16 de la LGT , arriba expuesto, se configura como un mecanismo para que la Administración tributaria pueda proceder a la recalificación de las previas calificaciones efectuadas por los particulares, de manera que las normas tributarias en las que se regulan los tributos se apliquen sobre el sustrato jurídico material realmente existente, sobre la verdad jurídico material que se contenga en el presupuesto de hecho sobre el que recae la norma, y todo ello con independencia de la apariencia jurídico formal o denominación que los sujetos pasivos del tributo le hayan otorgado.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de julio de 1998 , determinó que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo."
En el ámbito del Derecho Común, cuyos preceptos son de aplicación supletoria al campo tributario en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.2 de la LGT , el interés se centra en la cuestión de la causa, a la que se refieren los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , debiéndose considerar el negocio simulado como un negocio causalmente defectuoso. Sin embargo, desde un punto de vista teórico, la simulación comporta un fenómeno autónomo mediante el que las partes, al realizar un negocio simulado, intentan conseguir una finalidad muy concreta, de manera que el intento de alcanzar esta finalidad para su negocio opera como causa.
No obstante, lo anterior, el Código Civil no establece un tratamiento general y unitario de la simulación por lo que ha sido la doctrina y, fundamentalmente, la jurisprudencia, las que han venido a completar la regulación de esta figura. No se define por la norma tributaria qué se entiende por simulación, pero siendo ésta una categoría general del derecho y conforme a reiterada jurisprudencia y doctrina podemos definirla como: "Una figura connotada de ilicitud y caracterizada porque quien recurre a ella busca desfigurar ciertas particularidades de su comportamiento a los ojos del orden jurídico." ( STS 28/11/2003 ). Así, la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo entiende que la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad que se da en los negocios jurídicos cuando las partes, con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, exteriorizan una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Manifiesta también al respecto el Tribunal Supremo que se produce simulación contractual cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato por responder éste a otra finalidad jurídica distinta, de tal modo que la simulación se concibe como una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio y realmente no querido que encubre un resultado obtenido en violación de la Ley.
La simulación es, por tanto, una contradicción entre la voluntad declarada por el obligado tributario y su voluntad interna, contradicción de la que nace un negocio jurídico aparente, consciente y con voluntad de engaño, siendo las características propias del negocio simulado, las siguientes:
Una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación.
Un fin de engaño a los terceros extraños al acto.
La simulación puede ser absoluta y relativa. La simulación absoluta es la forma más simple de la simulación y supone crear la apariencia de un negocio jurídico cuando en realidad no se realiza negocio alguno, mientras que con la simulación relativa se realiza aparentemente un negocio jurídico, queriendo y llevando a cabo en realidad otro negocio bien distinto. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.
En consecuencia, y a modo de resumen, podríamos entender que hay simulación cuando se produce discrepancia entre la voluntad real de los intervinientes y la voluntad declarada, y por tanto exteriorizada, en el contrato, de manera que el negocio declarado es sólo aparente y puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta.
En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el artículo 1.276 del Código Civil (que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita"), hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.
El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 08 de febrero de 1996 , se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:
"... un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".
Pues bien, por nuestra doctrina y jurisprudencia se declara que no existe un concepto propio de la simulación en el derecho fiscal, sino que las referencias que la Ley General Tributaria hace a la simulación deben entenderse hechas al concepto civil de simulación negocial, según el cual existirá simulación negocial "cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial" (Profesor Federico De Castro). Este propósito puede consistir en encubrir un negocio real distinto, o bien no encubrir ningún otro negocio, sino simplemente una situación real. De este modo, deviene esencial determinar lo que debe entenderse como "causa de un negocio". Actualmente nuestra doctrina y jurisprudencia acogen una concepción dualista o sincrética de la causa, que es fiel reflejo de la postura intermedia que asume el doble aspecto "objetivo" y "subjetivo" existente en la causa; es decir:
La concepción "objetiva" de la causa se asienta en la literalidad de los artículos 1261 y 1274 del Código Civil , que analizan tan solo la contraprestación inicialmente recibida por cada una de las partes sin atender a la existencia de otras posibles finalidades perseguidas con la realización del negocio.
Mientras que la concepción "subjetiva" de la causa contempla el fin o el resultado perseguido por las partes con la celebración del contrato, o como señala Rodrigo Bercovitz, como "la función económico-social concreta querida por los concretos contratantes al celebrar el contrato, es decir, aquello sobre lo que consienten, siendo, por tanto, parte de ella el motivo determinante incorporado". Ahora bien, no puede admitirse únicamente una concepción subjetiva de la causa, pues conforme a la misma nunca se daría un supuesto de inexistencia causal, ya que cada contrato siempre tendría su propia causa, que serían los fines particulares que mueven a cada una de las partes a contratar.
De este modo, la concepción dualista o sincrética de la causa es una postura intermedia que asume el doble aspecto objetivo y subjetivo de la causa y que ya de antiguo fue acogida por el Tribunal en reiterada jurisprudencia, entre otras, citamos las Sentencias de 02 de abril de 1941 , de 23 de mayo de 1980 , de 25 de febrero de 1995 .
En este ámbito, el problema radica en diferenciar los simples motivos o fines de las partes, siempre existentes en un negocio y con una casuística infinita, con los "motivos jurídicamente relevantes", que son los que se incorporan a la causa y pueden tener trascendencia fiscal, esto es, la denominada "causa concreta", que excluye los móviles puramente subjetivos, que permanecen en la esfera interna de los contratantes, y que carecen de relevancia jurídica. Pues bien, para que estos motivos puedan considerarse "incorporados a la causa" deben concurrir dos requisitos:
Que ese motivo sea el origen o la razón de la celebración del contrato (aunque no ha de ser el único motivo; puede concurrir con otros).
Y que el motivo sea común por ambas partes; ello significa que ese motivo sea conocido por las dos partes, sin que sea necesario que las dos partes participen del mismo (de su ilicitud).
Así lo afirma el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de noviembre de 1989 al declarar:
"...que para entender el verdadero alcance o significado de la causa como razón de ser del contrato... no puede omitirse el peso que en toda esa configuración debe ostentar la real intención o explicación del componente de voluntad que cada parte proyecta al consentir el negocio, y que si ésta puede explicitarse, en el conjunto de las circunstancias que emergen de la situación subyacente que origina el negocio que se lleva a cabo, ha de tenerse en cuenta la misma para integrar aquel concepto, pues de esa forma se consigue localizar un presupuesto de razonabilidad que funda el intercambio de prestaciones efectuado."
Del mismo modo, este Alto Tribunal en Sentencia de 16 de junio de 2008 señalaba:
"La causa no puede ser confundida con el fin individual (mero interés o motivo) que anima a cada contratante en su proceder, y en consecuencia, para que los móviles subjetivos de los otorgantes repercutan en la plenitud del negocio, como tiene previsto el ordenamiento positivo en determinadas hipótesis, será necesario que tales determinantes, conocidas por ambos intervinientes, hayan sido elevadas a presupuesto determinante del pacto concreto, operando a manera de causa impulsiva - Sentencia de 27 de diciembre de 1966 -, doctrina acogida en Sentencias de 1 de abril de 1982 y 30 de diciembre de 1985 ( Sentencia de 17 de febrero de 1989 )."
Finalmente, en Sentencia de 19 de febrero de 2009, el Tribunal Supremo abordaba el tema de la causa negocial con el siguiente tenor:
"...puede afirmarse que se trata del fin objetivo o inmediato del negocio jurídico o la función económica y social que el Derecho le reconoce como relevante, sin perjuicio de que los móviles subjetivos -en principio, ajenos a la causa- puedan considerarse integrados en la misma cuando se han objetivado mediante su expresión en el propio negocio como fundamento del mismo o se trata de móviles ilícitos, los que vienen a integrar los llamados "motivos casualizados" ( sentencias de esta Sala de 11 julio 1984 ( RJ 1984, 3939)".
Es preciso, asimismo, poner de relieve que el hecho de que unos negocios jurídicos se protocolicen mediante intervención de fedatario público y que, incluso, se proceda a su inscripción en un Registro Público - aunque sea el mercantil - no puede convertirse en un argumento sólido que impida la calificación de los mismos como negocios simulados o incluso anómalos, en la medida que la intervención de un fedatario público o la inscripción en un Registro Público puede garantizar la legalidad formal y aparente de tales negocios, pero en modo alguno permite, sin más, pronunciarse sobre la causa real que pueda subyacer en ese conjunto de negocios jurídicos.
A este respecto puede traerse a colación la doctrina reflejada en la Sentencia dictada el 18 de marzo de 2008 por el Tribunal Supremo al señalar en su Fundamento Jurídico Séptimo que:
"(...)Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas."
No es óbice, per se, a la declaración de la existencia de simulados, ni el hecho de que se trate de un complejo negocial, y no de un concreto e individual contrato, ni tampoco la posibilidad de que las actuaciones realizadas hubieran podido ser consideradas como realizadas en fraude de ley. También este especto lo dejan claro las Sentencias que acabamos de citar, al señalar, en su Fundamento de Derecho Tercero que:
"En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).
Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos.
En la sentencia impugnada, por ejemplo, se afirma que los negocios individualmente considerados no son simulados porque eran "actos mercantiles, legal, material y formalmente realizados". Pero a renglón seguido se añade: "los negocios jurídicos han abocado en la obtención de un incremento patrimonial, por la transmisión de unos elementos patrimoniales de los que era titular y cuyo valor económico, pese a las sustracciones de los mismos, han mantenido a lo largo del proceso". Parece evidente que si los bienes se han mantenido en el patrimonio (del actor) pese a los negocios transmisivos celebrados, ello ha sido debido a que tales negocios eran inexistentes, sin causa, por mucho que fueran "actos mercantiles, legal, material y formalmente."
Con todo ello queremos decir que las diversas calificaciones jurídicas, sin negar su trascendencia, son irrelevantes cuando, como es el caso, en los negocios jurídicos analizados confluyen todas o alguna de las anomalías reseñadas."
TERCERO. - Por otra parte, de existir, la "causa simulando" o la "anomalía del conjunto negocial" deberá acreditarla la Administración que es quien invoca la misma. Ahora bien, la simulación o la anomalía de un conjunto negocial no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación o una anomalía negocial.
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 , entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentadas por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"(...) la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que, si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Por consiguiente, la propia jurisprudencia civil acepta que el fin o resultado real perseguido con el contrato celebrado (la causa del contrato) puede ser de cualquier índole jurídica, también por supuesto, fiscal; de modo que la causa será ilícita si se opone a cualquier norma legal incluida la fiscal. Así lo afirma expresamente el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 febrero de 2009 , ya citada, declarando al final de su Fundamento de Derecho Segundo lo siguiente:
"En definitiva habría de ser considerado como contrato con causa ilícita -por opuesta a la ley- aquél cuyas prestaciones estuvieran ordenadas a procurar la defraudación fiscal (...)."
Los argumentos realizados por la Inspección de los Tributos para defender la existencia de simulación son los acuñados por nuestra doctrina y jurisprudencia puesto que en el ámbito fiscal se acude al concepto civil de simulación, por lo que también se identifica como negocio simulado al que adolece de causa falsa. Lo vemos en la propia doctrina del TEAC, que en diversas Resoluciones (RG 7451/1998, de 20 de julio de 2001; RG 8114/1998, con fecha de 26 de octubre de 2001; RG 7284/1998, de 2 de septiembre de 2001; RG 395/1999, de 21 de diciembre de 2001; RG 2509/2000, de 7 de marzo de 2003; RG 843/2000, de 18 de marzo de 2003) ha seguido la siguiente construcción argumental:
"(...) La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa."
En tres de las anteriores Resoluciones, este Tribunal extrae la siguiente conclusión:
"(...)A la vista de los hechos que han sido expuestos en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera probado que se efectuaron un conjunto de negocios que carecían de causa, cuya única finalidad era evitar el gravamen de las elevadas plusvalías que se pusieron de manifiesto por la venta de (...)."
Asimismo, en las Resoluciones de 27 de septiembre de 2002 (RG 4170/1999), de 8 de febrero de 2002 (RG 5400/2001), de 18 de marzo de 2003 (RG 843/2000), de 16 de marzo de 2005 (RG 3453/2002), de 14 de marzo de 2008 (RG 1617/2006) y de 23 de noviembre de 2010 (RG 5180/2009) este Tribunal se hacía eco del concepto de causa acuñado por el Tribunal Supremo. En la Resolución nº 4027/05, de 03 de abril de 2008, se concluye que:
"En suma, ha de confirmarse la argumentación de la Inspección de los Tributos, en el sentido de que... no se justifica en función de la causa del contrato de sociedad sino exclusivamente desde su propósito de eludir la tributación por unas plusvalías mediante el artificio del recurso a la forma societaria."
Más recientemente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 17 de mayo de 2010 , precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifestó:
"(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".
Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.
Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."
A estos efectos, el artículo 108 de la ley 58/2003 , en el que se regulan las presunciones en materia tributaria, dispone que:
"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas Resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
Naturalmente la aplicación de los criterios en ellas manejados requiere un examen pormenorizado de cada caso concreto a fin de determinar si, a la vista de las pruebas aportadas por la Inspección, puede apreciarse ese enlace preciso y directo, de modo que de los indicios considerados en su conjunto y en relación con las circunstancias concurrentes revelan la actuación simulatoria.
Si tomamos en consideración la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 citada anteriormente, advertimos que la misma admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria. Pues bien, como se detalla tanto en la propuesta inspectora como en el informe ampliatorio al acta de disconformidad se han probado diferentes indicios que una vez analizados nos llevan a concluir que se ha producido una conducta simulatoria en la emisión de las facturas por parte de D. Ignacio, que se ha detallado profusamente en los hechos del presente acuerdo y que se fundamentan en la imposibilidad de prestar los servicios que se documentan en tanto que se realizaron por el personal de la propia empresa, y todo ello pese a que el obligado entienda que de los hechos del expediente la conclusión a la que se debe llegar sea diferente como no podía ser de otra forma.
En definitiva, insistimos en la fundamentación realizada por el Tribunal Supremo en la que se admite como "suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que, si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria. En suma, ha de confirmarse la argumentación de la Inspección de los Tributos, en el sentido de que... no se justifica en función de la causa del contrato de sociedad sino exclusivamente desde su propósito de eludir la tributación por unas plusvalías mediante el artificio del recurso a la forma societaria."
"A la vista de lo que consta en el expediente, el emisor de las facturas disponía de medios materiales y humanos para realizar la actividad económica, el servicio se prestó, por lo que cabe admitir la deducción del gasto consignado en las mismas." Y por último se remite a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 (Recurso 490/2006 ), para concluir que los servicios se han prestado.
Finalmente, respecto a la eficacia probatoria de las facturas en relación a las operaciones que documentan, ha de tenerse en cuenta que las facturas no prueban por sí mismas la realidad de las operaciones presuntamente realizadas.
El obligado en sus alegaciones insiste en el hecho de la existencia de las facturas en los siguientes términos:
"Repara esta parte en que no ha sido siquiera contemplada superficialmente por la Inspección la relevancia de este elemento de prueba aportado en las alegaciones previas a la firma del Acta. Se imbrican todos los trabajos realizados por el Proveedor con los pedidos realizados por los clientes destinatarios de la Empresa. Su análisis exhaustivo, junto con los justificantes de los pagos y cobros efectuados e incorporados en el expediente, impulsan fehacientemente la realidad de las operaciones. Y ello, porque compartimos que sólo las facturas emitidas por el Proveedor, junto con los medios de pago, no constituyen un medio de prueba total y absoluto de la realización de las operaciones, por mucho que sean un medio prioritario de prueba."
En este punto, hay que hacer obligatoriamente mención a la Resolución del TEAC, de 03/02/2010, en la que estima un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección contra resolución del TEAR de Valencia, de 30/06/2008, que aborda el asunto de la carga de la prueba en un expediente de facturación falsa.
En concreto, el TEAC confirma el criterio propuesto por el Director del Departamento de Inspección en el sentido de que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, como ha ocurrido en este caso, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".
Especialmente significativo es lo afirmado por el TEAC en la página 17: "El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a qué ejercicio han de imputarse, ni el importe de las mismas, ni quién las realizó".
Esta doctrina del TEAC es de obligado cumplimiento tanto para los Tribunales Económico Administrativos como para el resto de la Administración Tributaria. La doctrina que ha fijado la resolución citada es la siguiente: "Unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad"
Asimismo, el artículo 106.4 de la LGT tras la reforma de de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación a las normas sobre medios y valoración de la prueba, establece:
"......
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
En consecuencia, esta Oficina Técnica al igual que el actuario en su propuesta inspectora considera que los servicios que documentan las facturas emitidas a la entidad PARKDISPLYS SL por D. Ignacio no se han prestado y por consiguiente se consideran facturas falsas.
SÉPTIMO: CONTESTACIÓN ALEGACIONES.
Las alegaciones presentadas a la propuesta inspectora son prácticamente las mismas a las presentadas tras la puesta de manifiesto del expediente y que ya fueron contestadas en la propuesta inspectoras y en los fundamentos de derecho del presente acuerdo analizados con anterioridad, no obstante, presenta nuevos argumentos sobre las mismas que pasamos a analizar:
.- Sobre la facturación realizada por Don Ignacio manifiesta que "no es cierto lo asertado por la Inspección de que sólo facturó, además, en el ejercicio de 2012, a la Fundación Altius Manos Amigas; de los saltos en la numeración de las facturas emitidas por el Proveedor a la Empresa se infiere la existencia de otros clientes y con detalle específico en todas las facturas emitidas por el primero, durante los ejercicios 2009 a 2012, entregadas a los órganos de Inspección por éste, en respuesta al requerimiento de 10 de marzo de 2014 efectuado por la Unidad de Módulos 28616 de la Administración de Guzmán El Bueno, expediente NUM012"
...
Analizado el requerimiento mencionado llegamos a la conclusión de que las facturas emitidas por el señor Vicente en los ejercicios objeto de comprobación se detallan en los siguientes cuadros:
(...)
Cotejados los importes de las mismas con lo facturado al obligado tributario obtenemos los siguientes importes:
De lo expuesto llegamos a la conclusión de que la conclusión a la que se ha llegado en los fundamentos precedentes no puede variar sobre la base de esta alegación ya que el cliente mayoritario por no decir único del señor Vicente es la entidad PARKDISPLAYS SL, sobre cuya facturación se ha llegado a la conclusión que es falsa. A mayor abundamiento el hecho de que haya facturado a terceros como pretende demostrar el obligado tributario en sus alegaciones no nos puede llevar a la conclusión de que esa facturación es cierta o verídica, ya que los indicios existentes en el expediente nos llevan a la conclusión de que toda la facturación emitida por el señor Ignacio es falsa, solo que esta facturación que ahora se pretende traer a este expediente no se ha enjuiciado en tanto que no es objeto del mismo, pero de la misma se debería concluir lo mismo que de la realizada a PARKDISPLAYS SL.
.- Por otra parte en las alegaciones se manifiesta que "tampoco es cierto, "
Analizada la documentación que obra en el expediente, en concreto la póliza de seguro a la que hace referencia el obligado tributario, como bien establece no detalla la maquinaria a cubrir, y si como aduce es necesario que sea propiedad de la empresa, se debe advertir que esta circunstancia se había presentado como uno de los diez indicios de los servicios facturados al obligado tributario, con independencia de la vinculación existente, de los efectos tributarios de la facturación y la ausencia de contratos que son elementos que también inducen a la falsedad de las facturas. En consecuencia y si fuera como alega el obligado tributario que el seguro solo cubre a las máquinas propiedad de la empresa, esa circunstancia no modifica la conclusión a la que ha llegado esta Oficina Técnica pues el resto de los indicios probados tienen la suficiente entidad para concluir que las facturas emitidas por el señor Vicente al obligado tributario son falsas. Como puede observarse este era uno de los elementos de menor entidad para sustentar la falsedad de las facturas por lo que su ausencia no puede cuestionar la conclusión.
.- Por último vuelve a cuestionar los requerimientos de información efectuados a los empleados del obligado tributario argumentando que adolecen de absoluta ausencia de información e incumple la necesaria motivación del requerimiento de información."
Sobre este aspecto nos remitimos a lo dicho en la propuesta inspectora en la que se detalla profusamente la legislación existente sobre requerimientos de información, entendiendo esta Oficina que los requerimientos efectuados cumplen con la normativa aplicable y no adolecen de falta de motivación. No obstante, de darse la misma el legitimado para aducirla sería el requerido, en concreto los trabajadores y no la entidad sobre la que se requiere.
Asimismo señala el artículo 30 RGAT que el cumplimiento de las obligaciones informativas establecidas en los artículos 93 y 94 LGT , podrá realizarse a través del suministro de declaraciones informativas de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica, o mediante la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria, relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias, o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones.
Asimismo, debe señalarse que con arreglo al artículo 173.5.a del RGAT, los funcionarios de la Inspección están facultados para recabar información a los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades laborales en que participen.
Por lo tanto, en el presente caso el requerimiento de información por parte de la Inspección ha sido realizado respetando lo señalado por la normativa citada. Debe destacarse que en todo momento hubo conformidad por parte de los requeridos, y que la información se obtuvo sin oposición de la misma."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con la simulación, entre otras, en la reciente sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Pues bien, en el presente caso, teniendo en cuenta que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia de simulación, debe precisarse que de los elementos que se indican en la liquidación no puede concluirse que la Administración haya probado la existencia de simulación, ya que la Administración fundamenta su conclusión en la pretendida imposibilidad de prestar los servicios que se documentan en tanto que se realizaron por el personal de la propia empresa.
Sin embargo, dado que D. Ignacio sí disponía de una máquina de su propiedad capaz de prestar los servicios facturados, no puede considerarse que el emisor de las facturas no dispusiera de medios materiales para realizarlos, siendo los medios humanos necesario para realizar la referida actividad económica facturada el propio D. Ignacio.
En cuanto al resto de las circunstancias tenidas en cuenta en la liquidación, se debe puntualizar que las referidas a que la máquina se encuentre en las dependencias de la demandante o que ésta aporte los materiales y gastos de electricidad, no implican necesariamente que los trabajos no se realizaran por D. Ignacio, pues la Administración no prueba que los trabajos no fueran entregados a la demandante ni que ésta no los hubiera entregado a los terceros con los que contrató.
Debe añadirse, frente a las manifestaciones de la demanda referidas a que considera que los servicios facturados se prestaron por otros empleados de la recurrente, que la liquidación no precisa qué empleados ni con qué medios materiales, pues la demandante manifiesta que sólo tiene una máquina.
En cuanto a las consideraciones de la liquidación sobre el importe facturado, hay que tener en cuenta que sólo en los periodos de 2012 es un importe que se aleja de los del año 2011 y de los posteriores a 2012, pues el de 2011 es parecido al de los posteriores a 2012 y los anteriores de 2009 y 2010, no pueden ser objeto de análisis, porque la el TEAR ha estimado las reclamaciones correspondientes a dichos periodos.
También hay que tener en cuenta que D. Ignacio, facturó a otras entidades, aunque en importes porcentualmente pequeños, pero que no desvirtúan que puede tener medios personales y materiales para la realización de los trabajos facturados.
En consecuencia, no puede considerarse probado por la Administración en el presente caso que concurra la simulación pretendida en la liquidación.
Por todo lo cual, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la parte desestimatoria de la misma, es decir, respecto de los periodos comprendidos entre el 2T-2011 y 4T-2012, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa y por ello, procede la anulación del acuerdo sancionador, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción por la anulación de la liquidación en la presente sentencia, lo que determina que no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas, tanto respecto de la liquidación como del acuerdo sancionador.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
