Sentencia Contencioso-Administrativo 427/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1458/2021 de 05 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM004, relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM000 por los periodos de liquidación de 2013 y NUM001 por los periodos de 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.321,29 euros, si bien, por aplicación del principio de regularización integra, la deuda a ingresar es de 3.727,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, periodos de 2013 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM002 por la sanción derivada de los periodos de 2013 y NUM003 por los periodos de 2014. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 56.655,68 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva del acuerdo de liquidación de fecha 5 de septiembre de 2018, que trae causa del acta de disconformidad nº NUM004, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta, en esencia, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras han tenido alcance general y se iniciaron por comunicación notificada el día 8 de marzo de 2017.

No se ha producido ningún periodo de suspensión ni de extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

El obligado tributario está dado de alta en el epígrafe 859 del IAE, alquiler otros bienes muebles ncop.

En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios, se han observado anomalías sustanciales consistentes en el registro contable de gastos correspondientes a trabajos no ejecutados o prestados.

Ya han sido objeto de regularización las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., ambas pertenecientes, al igual que Olé Tu Ritmo S.L., a D. Antonio, quien también fue objeto de actuaciones de forma paralela a las entidades antes mencionadas.

Las actuaciones de comprobación de las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., así como las de D. Antonio, finalizaron por actas de conformidad de fechas 21 de abril de 2017, relativas a los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Dadas las similitudes de las actuaciones realizadas respecto de los obligados tributarios antes reseñados y las desarrolladas en el presente procedimiento, así como la coincidencia de clientes y proveedores en ambos casos, se ha incorporado formalmente a este expediente la mayor parte de la documentación obtenida de los requerimientos de información realizados al amparo de los arts. 93 y 94 de la LGT cerca de clientes y proveedores referidos al obligado tributario objeto de estas actuaciones, en base a lo dispuesto en el art. 60.4 del RD 1065/2007.

La sociedad Olé Tu Ritmo S.L. (en adelante, OTR) se constituyó el 21 de febrero de 2011, suscribiendo D. Rubén 3.005 participaciones de 1 euro de valor nominal y D. Mirko una participación, siendo su objeto la administración y gestión de los derechos de autor de D. Antonio.

Mediante escritura de fecha 26 de abril de 2011 se cambió el objeto social, que pasó a ser "la administración y gestión de derechos de autor de D. Rubén".

El 26 de febrero de 2012 se otorgó escritura pública por la cual D. Rubén transmitió a D. Antonio sus 3.005 participaciones sociales, por su importe nominal (3.005 euros).

El 20 de marzo de 2013 se otorgó nueva escritura de elevación a público del contrato privado de cesión de repertorio musical de 22 de febrero de 2012, por el cual D. Rubén cede a OTR "su repertorio musical, (que figura como anexo al contrato) para que con carácter de exclusiva la cesionaria pueda promocionarlo e interpretarlo en los diferentes medios audiovisuales". A cambio el autor percibirá 10.000 euros anuales, siendo el primer pago abonable antes del 30 de marzo de 2013.

OTR obtuvo 498.344,74 euros de la Sociedad General de Autores y Editores en el ejercicio 2013, y en el ejercicio 2014 obtuvo 311.159,40 euros de la Sociedad General de Autores y Editores, 40.000 euros de Cesionaria de Oca a Oca S.L. y 30.970 euros de Detena Producciones S.L.

En cuanto a los gastos contabilizados y deducidos por OTR, analizadas las facturas recibidas hay que distinguir dos grupos:

- Un primer grupo de empresas que no cumplen sus obligaciones tributarias, no presentando IS, ni IVA, ni modelos 347 y 190, que no cuentan con personal contratado ni subcontratado y que no tienen una estructura productiva mínima necesaria para facturar los importes repercutidos a OTR y que se considerará que no documentan trabajos realmente ejecutados.

- Un segundo grupo de empresas, todas ellas pertenecientes a D. Eliel (Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc), que si bien no cuentan con estructura productiva relevante que les permita facturar los importes repercutidos a OTR, cumplen con sus obligaciones fiscales, presentando las correspondientes autoliquidaciones de IS, IVA, modelo 347. Dicha facturación cruzada entre ambos grupos de entidades, el perteneciente a D. Antonio (Cesionaria de Oca a Oca S.L., Detena Producciones S.L., Olé Tú Ritmo S.L. y Horizon Seven INC) y el perteneciente a D. Eliel, parece corresponder más a pactos internos entre ambos obligados tributarios de reparto de ingresos, y ser consecuencia de una confusión total de patrimonios entre ambos grupos empresariales, más que a trabajos realmente realizados. Prácticamente todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos, factura a todas las entidades pertenecientes al otro grupo empresarial y viceversa, sin que la mayoría de ellas cuenten con los medios necesarios (personal, estudios de grabación,...) necesarios para realizar dichos trabajos.

Ejercicio 2013

En este ejercicio se han contabilizado gastos y deducido cuotas de IVA soportado por la recepción de facturas de los dos tipos referidos.

- Facturas recibidas del primer grupo de entidades:

Allermedia Producciones S.L. (cesionaria de Aller S.L.)

Las únicas sociedades a las que emite facturas son sociedades de las que es titular D. Antonio, percibiendo además de ello ingresos procedentes de la SGAE y otras asociaciones de intérpretes, etc.

Según consta en el modelo 347, declara compras o pagos a la sociedad Doble Abadir S.L., que no tiene estructura para emitir facturas por servicios prestados.

Según datos del Registro Mercantil, el objeto social de la sociedad es la administración y gestión de derechos de autor.

En cuanto a los pagos, se realizaron por bancos según consta en la documentación aportada. No obstante, del examen de las cuentas bancarias obtenidas por requerimientos de información realizados por la Inspección a las entidades en las que Allermedia S.L. tiene abiertas cuentas corrientes, se ha verificado que durante los años 2011 y 2012 Allermedia S.L. realiza ingresos en las cuenta de Miami tanto de Horizon Seven Inc, propiedad de D. Antonio, como de Spanish Overdrive Llc, propiedad de D. Eliel, sin que las mismas tengan la más mínima lógica empresarial puesto que dichas sociedades no disponen de medios materiales para prestar servicios, ni tiene lógica que no emitiendo Allermedia S.L. facturas a terceros distintos de sociedades de D. Antonio, pueda recibir servicios de sociedades radicadas en el extranjero, en donde Allermedia S.L. no tiene ningún interés económico por no tener ningún cliente fuera de las empresas de Antonio.

Los gastos contabilizados por OTR en el ejercicio 2013 procedentes de Allermedia Producciones S.L. ascienden a 1.270,50 euros de cuotas soportadas.

DIRECCION000.

Las cuotas de IVA soportado contabilizadas por OTR en 2013 procedentes de esta sociedad ascienden a 1.081,50 euros.

Los ingresos de DIRECCION000. proceden de sociedades de las que es titular don Antonio, percibiendo además ingresos de la SGAE y de otras asociaciones de intérpretes.

Según consta en el modelo 347, su principal compra o pago es a la entidad Doble Abadir S.L., que no tiene estructura alguna para emitir facturas por servicios prestados.

En cuanto a los pagos, se realizaron por bancos según consta en la documentación aportada. No obstante, del examen de las cuentas bancarias obtenidas por requerimientos de información realizados por la Inspección a las entidades en las que DIRECCION000. tiene abiertas cuentas corrientes, se ha verificado que durante el año 2011 DIRECCION000. realiza ingresos en la cuenta de Miami de Horizon Seven Inc propiedad de D. Antonio, por importe de 46.879 euros, cuya justificación no ha quedado acreditada puesto que esta sociedad no dispone de medios materiales para prestar servicios, ni tiene lógica que no emitiendo DIRECCION000. facturas a terceros distintos de sociedades de D. Antonio, pueda recibir servicios, en este caso una sociedad propiedad de Antonio en el extranjero, en donde DIRECCION000. no tiene ningún interés económico por no tener ningún cliente fuera de las empresas de don Antonio.

Por ello, se considera que las facturas emitidas por DIRECCION000. no se corresponden con servicios prestados realmente.

- Facturas recibidas del segundo grupo de entidades:

Spanish Overdrive Llc

En el ejercicio 2013, en el libro diario de OTR aparecen contabilizadas como gastos facturas recibidas de esta sociedad con una base imponible de 201.317,09 euros, sin cuotas de IVA soportadas.

En cuanto a los servicios prestados por Spanish Overdrive, si bien conforme a la regla general de localización de los servicios contenida en el art. 69 de la Ley del IVA, se entenderían localizados en el territorio de aplicación del impuesto y sería sujeto pasivo por inversión el receptor, es decir OTR, no se regulariza el IVA (sí en IS, donde se niega la deducibilidad de los mismos), dado que se estima que los mismos no corresponden a servicios realmente prestados o ejecutados.

Ejercicio 2014

-Facturas recibidas del primer grupo de entidades:

Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014 OTR tiene contabilizados gastos procedentes de esta sociedad por importe de 6.090,00 euros de cuotas de IVA soportadas.

Esta entidad fue constituida el 6 de noviembre de 2014, figurando de alta en el epígrafe 965.4 del IAE, empresas de espectáculos.

No consta que tenga trabajadores dados de alta en la Seguridad Social ni que haya practicado retención alguna durante el ejercicio.

No consta que haya presentado la declaración informativa anual de operaciones con terceras personas, modelo 347. Tampoco tiene imputaciones de gastos/pagos en el ejercicio 2014 ni en ningún otro ejercicio.

Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta de la sociedad, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por D. Raphael, administrador y socio mayoritario.

Por ello, se estima que los importes facturados no se corresponden con trabajos o servicios realmente prestados.

Venus and Location Management S.L.

En el ejercicio 2014 OTR contabiliza gastos por trabajos realizados por esta sociedad por importe total de 20.654,55 euros de cuotas soportadas.

El concepto de esas facturas es "Dirección, Postproducción, Imagen de los siguientes audiovisuales/conciertos".

Tiene su domicilio social en Sevilla y está dada de alta en el epígrafe 675 del IEA, cafés-bares en quioscos, cajones, barracas desde el 21 de junio de 2012, figurando como fecha de baja de la actividad el 29 de noviembre de 2013

No presenta la autoliquidación correspondiente al IS 2014.

Presenta las autoliquidaciones del 2T y 3T del ejercicio 2014 de IVA (sin actividad) y el 4º, reconociendo una deuda de 47.940,90 euros, de la que solicita aplazamiento y de la que finalmente no ingresa importe alguno.

Una vez dada de baja, es cuando dice facturar los mayores ingresos.

De la teórica facturación, alrededor de 440.000 euros corresponden a sociedades de los grupos empresariales de D. Antonio y D. Eliel.

En el ejercicio 2014 las únicas compras declaradas corresponden a D. Saúl, quien figura dado de alta en el epígrafe 673.2, otros cafés y bares.

En el ejercicio 2014 prácticamentre no tiene personal, ya que en el modelo 190 (resumen anual de retenciones a trabajadores) solo declara satisfacer salarios por importe de 3.458,33 euros.

- Facturas recibidas del segundo grupo de entidades:

Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014 OTR contabiliza gastos por trabajos realizados por esta sociedad por importe total de 20.643,00 euros de cuotas soportadas.

El único trabajador que tiene esta entidad en el ejercicio 2014, aparte del hijo de don Eliel, es don Yerko, que figura en la Seguridad Social en el grupo de cotización 9 (oficiales y técnicos y especialistas).

En este ejercicio, los únicos clientes de Doble Abadir S.L. son OTR, Detena Producciones S.L. y Pinilla Producciones S.L., a los que factura trabajos por importes cercanos a los 200.000 euros sin contar con la más mínima estructura empresarial, puesto que los únicos activos que aparecen en su declaración son "Clientes comerciales" y "Efectivo".

Aparte de estos clientes, la principal fuente de ingresos son los procedentes de la Sociedad General de Autores y Editores.

Por ello, no se admite la deducibilidad de tales gastos.

En resumen, los ajustes derivan de:

- Considerar que los gastos encuadrados en el primer grupo, corresponden a facturas falsas o falseadas, al documentar trabajos que no llegaron a realizarse, dada la carencia de medios personales y materiales de las empresas emisoras y la corriente financiera puesta de manifiesto en las mismas. Se trata de las facturas emitidas por las entidades Allermedia Producciones S.L., DIRECCION000., Negocios y Estrategias de Inversión S.L. y Venus and Location S.L.

- Deshacer las consecuencias jurídicas de la facturación cruzada entre los grupos societarios denominados como segundo grupo, pertenecientes a D. Antonio y D. Eliel, al considerar que la misma no corresponde realmente a trabajos ejecutados, sino a pactos internos entre ambos autores de reparto de beneficios que pudieran corresponder a ambos. De igual modo que en el caso de las entidades pertenecientes al primer grupo, tanto OTR, como Doble Abadir S.L., Spanish Overdrive Llc y Cozsongs S.L., carecen de los medios personales y materiales necesarios para ejecutar los trabajos documentados en dichas facturas.

Por todo ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación por los periodos 1T de 2013 a 4T de 2014 del IVA, por importe a ingresar de 53.321,29 euros (46.121,35 euros de cuota y 7.199,94 euros de intereses de demora).

Por otro lado, la Inspección acordó la devolución del IVA indebidamente repercutido a la entidad actora por las sociedades Doble Abadir S.L., Negocios y Estrategias de Inversión S.L., Venus and Location Management S.L., Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION000., en cuantía total de 49.593,80 euros (46.121,35 euros de cuota y 3.472,45 euros de intereses de demora).

Así, el importe final del acuerdo de fecha 5 de septiembre de 2018 asciende a 3.727,49 euros, diferencia entre las cuantías derivadas de la liquidación y las que derivan de la indicada devolución.

Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador que finalizó con acuerdo que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 56.655,68 euros.

TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva.

Alega a tal fin, en resumen, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que el procedimiento se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación fue notificada el día 11 de septiembre de 2018, por lo que no quedó interrumpida la prescripción durante el tiempo en que se desarrollaron tales actuaciones, sin que a ello obste que la liquidación fuese puesta a disposición de la entidad actora el día 5 de septiembre de 2018, ya que la puesta a disposición no equivale ni sustituye a la notificación. En ningún caso cabe complementar o sustituir el contenido del art. 150.2 por el del art. 104.2 de la LGT, ni siquiera interpretar el primero a la vista del segundo, en virtud del principio de especialidad normativa.

Señala a continuación que don Antonio es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito de la música pop y electrónica, siendo socio mayoritario y administrador de las mercantiles Olé Tu Ritmo S.L. (OTR), Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y Detena Producciones S.L.

OTR se constituyó el día 21 de febrero de 2011, siendo su objeto la gestión y administración de derechos de autor de D. Rubén. Esta entidad ha dispuesto de medios humanos para el desarrollo de su objeto social, pues durante 2012, 2013 y 2014 tuvo contratados a más de veinte trabajadores.

El 26 de abril de 2011, la actora y la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) suscribieron un contrato de gestión por el que la primera cedió en exclusiva a la segunda para su administración y gestión los derechos de reproducciòn de soportes sonoros, audiovisuales y multimedia, etc.

El 22 de febrero de 2012, OTR y don Rubén suscribieron un contrato en virtud del cual el segundo cedió a la primera su repertorio musical para su promoción e interpretación en los diferentes medios audiovisuales.

Mediante escritura pública de fecha 26 de febrero de 2012, don Rubén vendió a don Antonio todas sus participaciones en OTR.

Además, expresa los datos sobre la constitución y actividad de las sociadedes Cesionaria de Oca a Oca S.L., Horizon Seven Inc y Detena Producciones S.L., de ninguna de las cuales OTR ha recibido servicios ni facturas en los ejercicios objeto de comprobación.

Añade que D. Eliel es un cantante, músico, compositor y productor musical con amplia experiencia en el ámbito del rock and roll, siendo socio y administrador de las entidades Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc. Y también ha ostentado diferentes cargos directivos en empresas y asociaciones relacionadas con el mundo de la música.

Expone que OTR ha recibido servicios y facturas de dichas sociedades en concepto de "mezclas y ediciones musicales según briefing" y "gestión comercial y producción del repertorio musical" (Doble Abadir), "arreglos para fondos musicales en TVs" (Cozsongs) y "producción y dirección musical de composiciones musicales" (Spanish Overdrive), las cuales abonó cumplidamente.

Alude seguidamente al resto de las sociedades referenciadas en la liquidación recurrida, señalando que Allermedia Producciones S.L. tiene por objeto social la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza musical, interpretaciones musicales y cualquier actividad relacionada con la música, habiendo recibido OTR de la misma facturas durante 2013 que fueron abonadas. No consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

La sociedad DIRECCION000. tiene por objeto la administración y gestión de derechos de autor, enseñanza de música, interpretaciones musicales, cualquier actividad relacionada con la música y la mediación y coordinación en las actividades que sean profesionales. Durante el año 2013, OTR recibió servicios y facturas de esa sociedfad, las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

En cuanto a la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., inició sus operaciones el 6 de noviembre de 2014, y durante ese año OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "labor comercial del repertorio", las cuales abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la entidad Venus and Location Management S.L., durante 2014 OTR recibió de la misma servicios y facturas en concepto de "dirección postproducción, imagen de los siguientes audiovisduales/conciertos", que abonó cumplidamente. Tampoco consta en el expediente administrativo ninguna prueba que acredite las manifestaciones que respecto de esa sociedad figuran en el acuerdo de liquidación.

Sobre la relación entre OTR y las aludidas sociedades, alega que ni la SGAE ni ninguna otra entidad de gestión facilita a los usuarios fonogramas de las obras musicales que integran su repertorio, ni tampoco las promociona, por lo que sus autores o cesionarios deben llevar a cabo las actividades de producción y edición por sí mismos o mediante terceros para permitir y favorecer su explotación.

Expone que la función del productor musical es la creación de fonogramas, lo que supone recabar de los autores o cesionarios (según quien sea el titular) o entidades de gestión su autorización para la utilización de las obras musicales que deseen incluir en aquél, contratar a los artistas que ejecuten dichas obras musicales y grabar dicha ejecución, así como todas aquellas actividades intermedias hasta la obtención de la grabación final destinada al público. Y la función del cesionario es el ejercicio de los derechos de explotación que le sean cedidos.

Afirma que siendo OTR cesionaria de los derechos de explotación de don Rubén, tuvo que mantener diferentes relaciones de prestación de servicios con las sociedades antes reseñadas para crear fonogramas y promocionar aquellos para rentabilizar su explotación y percibir los mayores rendimientos posibles de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE).

En los ejercicios comprobados eran habituales las colaboraciones entre autores y empresas del sector musical para la puesta en común de conocimientos para la creación, producción, explotación y promoción de obras musicales. En este contexto, las sociedades de don Antonio y de don Eliel realizaron entre ellas actividades económicas en desarrollo de una sinergia dirigida a la consecución de esos fines.

En consecuencia, el que OTR contratara los servicios de Doble Abadir S.L., Cozsongs S.L. y Spanish Overdrive Llc y que, a su vez, estas últimas recibieran ciertas prestaciones de Cesionaria de Oca a Oca S.L., Detena Producciones S.L. y Horizon Seven Inc, constituye un hecho normal y corriente en el sector musical.

Habida cuenta del especial énfasis de la Administración en las sociedades Horizon Seven Inc y Spanish Overdrive Llc, señala que su ubicación en el extranjero ha sido esencial para la intervención de artistas y profesionales internacionales en la producción de obras musicales, así como su promoción en el extranjero.

Reitera que OTR nunca ha recibido servicios de las sociedades Cesionaria de Oca a Oca S.L., Detena Producciones S.L. y Horizon Seven Inc, administradas por don Antonio, por lo que no existen gastos cuestionados en este sentido.

Agrega que OTR también contrató con sociedades distintas a las de don Eliel la realización de labores técnicas puntuales durante el proceso de producción de obras musicales, promoción y control de explotación de las obras.

Invoca que la inexistencia de prueba y la falta de respeto a los criterios establecidos en materia de presunciones determina la procedencia dce la deducción del IVA soportado por la sociedad recurrente.

Alude a varias sentencia y afirma que la Administración regulariza una serie de gastos contabilizados y deducidos porque las sociedades contratantes carecen de medios personales y materiales para la prestación de los servicios, presentan irregularidades fiscales y registrales, así como la corriente financiera por ellas generadas, coligiendo finalmente que las facturas presentadas por mi representadas son falsas o falseadas.

Pero no constan acreditadas las pretendidas carencias e irregularidades de las sociedades antedichas, como así se desprende del expediente administrativo, ni, por ende, la pretendida falta de justificación de la corriente financiera generada, pues aquellas consisten en meras manifestaciones de la Administración carentes del más mínimo soporte probatorio.

La Administración no razona de forma seria, precisa, concordante, directa y racional los motivos por los que considera que los medios personales y materiales con los que dichas sociedades cuentan son insuficientes para la prestación de los servicios contratados por OTR ni, correlativamente, la pretendida existencia de pactos para el reparto de ingresos.

Señala además que la infracción de los principios de regularización íntegra y seguridad jurídica conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración.

Negar a la entidad actora la deducibilidad de una serie de gastos con base en la pretendida existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por las sociedades antes citadas, debería traducirse en un ajuste en todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que, sin embargo, no consta que haya tenido lugar.

Denuncia la falta de motivación de los actos impugnados y la infracción de la doctrina de los actos propios, pues si la Administración considera que unas facturas son falsas o falseadas tiene el deber de sancionar a su emisor, no constando en este caso que se haya incoado ningún procedimiento sancionador por tal causa, siendo por ello incongruente que se niegue a la actora la deducción de las cuotas soportadas en tales facturas.

Postula asimismo la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Indica que la AEAT aprecia la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas o falseadas, pero es evidente que el principal responsable es el emisor de tales facturas. Sin embargo, la Administración no ha realizado ninguna actuación al respecto, lo que impide atribuir a las facturas la calificación de falsas al no haber comprobado las circunstancias existentes en sede del emisor.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de dieciocho meses se ha cumplido ya que el procedimiento inspector se inició el 8 de marzo de 2017 y la liquidación se puso a disposición de la actora por medios electrónicos el 5 de septiembre de 2018, lo que implica que se entiende cumplida la obligación de notificar en plazo, conforme al art. 104.2 de la LGT y normas concordantes.

En cuanto al fondo del asunto, alega que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles, con cita de diversas sentencias que determinan los requisitos exigidos legalmente para la deducción del IVA soportado.

Expresa que la actora no acredita la efectiva prestación de los servicios, siendo este requisito el que cuestiona la Inspección distinguiendo dos grupos de empresas emisoras de las facturas, uno que cumple parcialmente sus obligaciones tributarias, no cuentan con personal contratado y no tienen estructura mínima para facturar los importes repercutidos, y un segundo grupo de empresas que cumplen con sus obligaciones fiscales, pero que no cuentan con estructura que les permita facturar los importes repercutidos.

Destaca además que existe facturación cruzada entre grupos de entidades, el correspondiente a don Antonio, y el perteneciente a don Eliel, resultando que todas las entidades pertenecientes a uno de los grupos factura a todas las entidades pertenecientes al otro.

El hecho de que las mercantiles emisoras de las facturas no tengan medios materiales ni personales ni estructura para prestar los servicios facturados, excluye la realidad de tales operaciones facturadas.

No siendo reales o efectivas las operaciones facturadas, no se pueden deducir las cuotas de IVA que en ellas se repercuten, aunque se justifiquen todos los requisitos formales.

La Inspección alcanza las anteriores conclusiones a través de la prueba de presunciones, admitida expresamente por el art. 108.2 de la LGT, precepto heredero en materia tributaria de lo previsto en los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Como ha señalado la jurisprudencia, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir.

En este caso, de los hechos base constatados y no desvirtuados de contrario, cabe colegir, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas no se corresponden con operaciones realizadas, por lo que no pueden considerarse gastos deducibles.

Con respecto a la sanción, aduce que la recurrente incluyó gastos deducibles referidos a facturas no reales, lo que precisa su conocimiento de la falta de realidad de lo facturado y su voluntad de obtener indebidamente un beneficio fiscal, por lo que su conducta ha de ser calificada como dolosa, estando debidamente motivada la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de dieciocho meses.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria, modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT, precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Dicho esto, las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan se iniciaron por acuerdo notificado al obligado tributario de forma electrónica el día 8 de marzo de 2017 y concluyeron el día 5 de septiembre de 2018 con la puesta a disposición de la entidad actora del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La fecha en que la liquidación aquí recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (05-09-2018 y hora 14:06), al igual que la fecha en que ésta accedió al contenido del acto objeto de notificación (11-09-2018 y hora 10:07:29), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 2018, en el que se identifica el acto notificado (acuerdo de liquidación NUM004), el número de certificado ( NUM005) y el Código Seguro de Verificación ( NUM006). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que éste accedió al contenido del acto objeto de notificación (11 de septiembre de 2018).

La argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT, a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4, norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como antes se dijo, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir, a la vista de los argumentos invocados en la demanda, que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil. Por otro lado, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación que pone fin a las actuaciones inspectoras.

SEXTO.-Sentado lo anterior, se reclama en la demanda la deducción de las cuotas de IVA no admitidas por la Administración.

Para analizar esta cuestión hay que partir de las normas de la Ley 37/1992, del IVA, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

(...)"

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Las normas transcritas, en especial el art 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SÉPTIMO.-De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda.

1.-Facturas emitidas por la entidad Allermedia Producciones S.L.

Reclama en primer lugar la parte actora la deducibilidad de las facturas emitidas por la entidad Allermedia Producciones S.L., sociedad que, a tenor de los datos que figuran en el acuerdo de liquidación, solo factura a sociedades de las que es titular don Antonio y que, según el modelo 347, declara compras y pagos a la entidad Doble Abadir S.L. (de la que don Eliel es socio único), sociedad que carece de estructura para prestar servicios.

En este sentido, consta en las actuaciones que, conforme a la base de datos de la AEAT, en el ejercicio 2012 la entidad Doble Abadir S.L. no tenía ningún empleado contratado ni autónomo subcontratado, careciendo de activos para el desarrollo de su actividad. Y en el ejercicio 2014 seguía sin tener el más mínimo activo para el ejercicio de la actividad y únicamente contaba con un trabajador con categoría profesional de "Ayudante de sonido", al que pagó una retribución bruta anual de 14.260 euros y con el hijo de don Eliel, don Jastin quien en concepto de administrador de la sociedad cobró 13.343 euros.

Además, consta en el expediente que Allermedia Producciones S.L. realizó durante los años 2011 y 2012 ingresos en las cuenta de Miami tanto de la entidad Horizon Seven Inc, de la que es titular don Antonio, como de la entidad Spanish Overdrive Llc, propiedad de don Eliel, sin que las mismas tengan lógica empresarial puesto que dichas sociedades no disponen de medios materiales para prestar servicios, careciendo de lógica que no emitiendo Allermedia facturas a terceros distintos de sociedades de don Antonio, pueda recibir servicios de sociedades radicadas en el extranjero, en donde Allermedia no tiene ningún interés económico por no tener clientes fuera de las empresas del Sr. Antonio.

La sociedad Horizon Seven Inc fue creada en fecha 26 de octubre de 2010, según datos obtenidos del Registro de Florida (Estados Unidos), siendo su socio único y administrador don Antonio. La Inspección no tuvo constancia de la existencia de esa sociedad hasta trascurrido más de un año del inicio de la comprobación inspectora de las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., ya que el Sr. Antonio no manifestó nunca su existencia y tampoco la declaró en el modelo 720, habiéndose averiguado su existencia en base a los más de 60 requerimientos de información realizados a bancos y proveedores en el curso de tales procedimientos, donde se comprobaron numerosas transferencias a la cuenta que Horizon Seven Inc tiene en Miami.

La sociedad Spanish Overdrive Llc fue constituida el año 2011 y tiene su domicilio en Miami, en la misma dirección y despacho que la sociedad Horizon Seven Inc, estando participada al 100% por don Eliel. Solo tras ser cuestionado por la Inspección sobre la existencia y trabajos facturados por dicha entidad, se presentó el modelo 720 correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, el 25 y 19 de mayo de 2017, respectivamente.

En la demanda se alega que los anteriores datos no se infieren de pruebas que figuren en el expediente administrativo. Sin embargo, una parte de los hechos en que se basa la liquidación recurrida constan en las bases de datos de la Agencia Tributaria y los restantes se han obtenido de los requerimientos efectuados en los procedimientos seguidos frente a las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., ambas pertenecientes a don Antonio, constando en la página 46 del acuerdo de liquidación recurrido que esa información ha sido incorporada al presente expediente conforme a lo dispuesto en el art. 60 del RGAT, incluyendo una carpeta con la información obtenida de cada entidad, junto con una diligencia en la que se indica que "La información y documentación que se adjunta ha sido obtenida de fuentes abiertas de acceso libre (INTERNET), de accesos a sistemas informáticos de organismos que han autorizado a la A.E.A.T. al acceso a sus Bases de Datos o han remitido a ésta la información por otro medio. Así mismo, la información ha sido obtenida, descargada e incorporada al Expediente Electrónico desde el que se solicitó. Descripción documento: (...) Clave catálogo: (...) Huella: (...)".

En concreto, en la aludida página del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) correspondiente a la entidad Allermedia Producciones S.L. es 354 a 357.

Además, los datos que expone la Inspección están bien detallados y no han sido desvirtuados con prueba alguna por la entidad actora, a pesar de tener acceso a los mismos por lo antes expuesto y también por su vinculación con las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., todas pertenecientes a don Antonio.

Es más, la regularización llevada a cabo por la Inspección con la entidad Detena Producciones S.L. finalizó con acta de conformidad que no admitió la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas recibidas de la entidad Allermedia Producciones S.L., ya que si bien cumplía parcialmente con sus obligaciones tributarias, la Inspección concluyó que las facturas emitidas por esa sociedad "no se corresponden con servicios prestados realmente, puesto que según se ha expuesto, y en función de la corriente financiera en sus cuentas bancarias, los ingresos cobrados de Detena Producciones SL, son devueltos en la sociedad Horizon Seven INC en Miami, sociedad propiedad de D. Antonio, y que tampoco tiene estructura para facturar por supuestos servicios que amparen estos cobros."

Dicho esto, los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Allermedia Producciones S.L. por no corresponder a servicios prestados.

2.-Facturas emitidas por la entidad DIRECCION000.

Los ingresos de esta sociedad proceden también de las entidades de las que es titular don Antonio.

En cuanto a empleados contratados, satisface rendimientos a su socio don Josué, por importe aproximado de 29.000 euros en cada ejercicio, y además, según consta en el modelo 347, sus principales compras o pagos son a la sociedad Doble Abadir S.L., la cual, como ya se ha dicho, no tiene estructura para emitir facturas por la prestación de servicios. El examen de las cuentas bancarias de DIRECCION000., obtenidas por requerimientos de información realizados por la Inspección, pone de relieve que durante el año 2011 realizó ingresos en la cuenta de Miami de la entidad Horizon Seven Inc, de la que es titular don Antonio, cuya justificación no ha quedado acreditada, puesto que esta sociedad no dispone de medios materiales para prestar servicios, ni tiene lógica que no emitiendo DIRECCION000. facturas a terceros distintos de sociedades de don Antonio, pueda recibir servicios en el extranjero, en donde DIRECCION000. no tiene ningún interés económico por no tener ningún cliente fuera de las empresas de don Antonio.

También alega en este caso la parte actora que los anteriores datos no se infieren de pruebas que figuren en el expediente administrativo. Sin embargo, como ya hemos dicho en el apartado 1 de este fundamento jurídico, una parte de los hechos en que se basa la decisión recurrida constan en las bases de datos de la Agencia Tributaria y el resto se han obtenido de los requerimientos efectuados en los procedimientos seguidos frente a las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., ambas pertenecientes a don Antonio, habiendo sido incorporada esa información al presente expediente.

En la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) referido a la entidad DIRECCION000. es 346 a 349.

Además, como hemos señalado en el anterior apartado de este fundamento jurídico, los datos que expone la Inspección están bien detallados y no han sido desvirtuados con prueba alguna por la entidad actora, a pesar de tener acceso a los mismos por lo antes expuesto y también por su vinculación con las entidades Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., todas pertenecientes a don Antonio.

Es más, la regularización llevada a cabo por la Inspección con la entidad Detena Producciones S.L. finalizó con acta de conformidad que no admitió la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas recibidas de la entidad DIRECCION000., ya que si bien cumplía parcialmente con sus obligaciones tributarias, la Inspección concluyó que las facturas emitidas por esa sociedad "no se corresponden con servicios prestados realmente, puesto que según se ha expuesto, y en función de la corriente financiera en sus cuentas bancarias, los ingresos cobrados de Detena Producciones SL, son devueltos en la sociedad Horizon Seven INC en Miami, sociedad propiedad de D. Antonio, y que tampoco tiene estructura para facturar por supuestos servicios que amparen estos cobros."

Dicho esto, los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad DIRECCION000. por no corresponder a servicios prestados.

3.-Facturas emitidas por la entidad Negocios y Estrategias de Inversión S.L.

En el ejercicio 2014, esta entidad no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. Respecto al IVA del mismo ejercicio, solo presentó la autoliquidación correspondiente al 4T.

No consta que esa sociedad tuviera trabajadores ni que practicase retención alguna durante el ejercicio 2014, no habiendo presentado la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347). Tampoco tiene imputada ninguna compra/pago en el ejercicio de su actividad. Si bien los importes de las facturas emitidas se reflejan en ingresos en la cuenta del obligado tributario, a continuación dichos importes son sacados en efectivo por don Raphael (socio y administrador de Negocios y Estrategias de Inversión S.L.).

Hay que reiterar lo dicho en los anteriores apartados en cuanto a la prueba de los datos referidos a la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., cuyo origen es la misma que la referida a las entidades Allermedia Producciones S.L. y DIRECCION000.

Respecto de la sociedad Negocios y Estrategias de Inversión S.L., en la página 46 del acuerdo de liquidación se expresa que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 287 a 295.

La sociedad recurrente no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la realidad de esos datos.

Por tanto, también en este caso los indicios en que se basa la Inspección son sólidos y avalan la decisión de no admitir la deducción de las facturas emitidas por la sociedad Negocios y Estrategias de In versión S.L. por no corresponder a servicios prestados.

4.-Facturas emitidas por la entidad Venus and Location Management S.L.

Esta sociedad tiene su domicilio fiscal en Sevilla y aparece dada de alta en el epígrafe 675 del IAE (cafés-bares en quioscos, cajones, barracas) desde el día 21 de junio de 2012, figurando como fecha de baja en la actividad el 29 de noviembre de 2013.

Presenta las autoliquidaciones del IS, ejercicios 2012 y 2013, reconociendo pérdidas ambos años. Los únicos ingresos declarados corresponden al ejercicio 2012, donde declara una cifra de negocios de 68.681,14 euros. En el ejercicio 2013 no declara ingreso alguno. No presenta la autoliquidación correspondiente al IS de 2014. Presenta las autoliquidaciones correspondientes al 2T y 3T del ejercicio 2014 de IVA (sin actividad), y el 4T, reconociendo una deuda de 47.940,90 euros de la que solicita aplazamiento y de la que no ingresa importe alguno.

En el ejercicio 2014, Venus and Location Management S.L. prácticamente no tiene personal, puesto que en el modelo 190 solo declara satisfacer salarios por importe de 3.458,33 euros.

Una vez dada de baja (29/11/2013) es cuando factura los mayores ingresos, conforme al modelo 347 del ejercicio 2014, a pesar de no tener casi personal.

De nuevo hay que decir que los datos referidos a dicha sociedad constan en las bases de datos de la Agencia Tributaria y en la información obtenida por la Inspección en virtud de los requerimierntos efectuados, figurando en la página 46 del acuerdo de liquidación recurrido que el número del documento del Expediente Electrónico (EE) es 341 a 345.

Al igual que en los anteriores casos, los datos que expone la Inspección están bien detallados y no han sido desvirtuados con prueba alguna por la entidad actora, deduciéndose de los mismos que la sociedad Venus and Location Management S.L. no ha podido prestar los servicios facturados a la entidad actora.

5.-Facturas emitidas por la entidad Spanish Overdrive Llc.

En la demanda se afirma que en el ejercicio 2013 la entidad actora recibió de dicha sociedad facturas en concepto de "producción y dirección musical de composiciones musicales", las cuales abonó cumplidamente.

No obstante, en esta sentencia no hay que efectuar pronunciamiento alguno en relación con esas facturas, ya que, como se expresa en la página 24 del acuerdo de liquidación recurrido, no se ha regularizado ese IVA porque conforme a la regla contenida en el art. 69 de la Ley del IVA, sería sujeto pasivo por inversión el receptor de los servicios, es decir, la entidad Olé Tu Ritmo S.L., de acuerdo con el art. 84. Uno. 2º. a) de la mencionada Ley.

También se indica en dicho acuerdo que se ha efectuado la regularización en el Impuesto sobre Sociedades por considerar que no se han prestados realmente los servicios facturados, pero la liquidación de ese tributo no es objeto del presente procedimiento, de modo que la actora podrá plantear lo que estime pertinente en relación con tales servicios en el recurso que pueda haber formulado contra tal liquidación.

6.-Facturas emitidas por la entidad Doble Abadir S.L.

En el ejercicio 2014, esta sociedad repercutió a la actora cuotas por importe total de 20.643,00 euros.

Ya se ha señalado en el apartado 1 de este fundamento jurídico que dicha sociedad carecía de estructura empresarial para prestar los servicios facturados, ya que en el ejercicio 2014 solo tenía un trabajador con la categoría de ayudante de sonido y sus únicos activos eran "clientes comerciales" y "efectivo", por lo que también hay que declarar que las facturas emitidas a la entidad actora no podían corresponder a servicios realmente prestados, de modo que las cuotas soportadas no tienen carácter deducible.

Las restantes sociedades aludidas en el acuerdo de liquidación recurrido y en el escrito de demanda no emitieron facturas a la entidad actora en los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), por lo que en esta sentencia no procede efectuar pronunciamiento alguno en relación con las mismas.

En conclusión, debe confirmarse la decisión administrativa de no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en las facturas emitidas por las sociedades antes reseñadas por no corresponder a efectivas prestaciones de servicios.

OCTAVO.-Plantea a continuación la parte recurrente la vulneración del principio de regularización íntegra, argumentando que al estar fundamentada la liquidación en la existencia de facturas falsas o falseadas emitidas por diversas sociedades, la regularización debería traducirse en un ajuste de todas ellas y, por tanto, en la eliminación de los ingresos declarados y del IVA repercutido por estas últimas, lo que no consta que haya sucedido y da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el principio de regularización íntegra implica que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste"( sentencias de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008, entre otras).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013), dice sobre esta cuestión:

"(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación número 7312/2021, establece esta doctrina:

"QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos."

Así las cosas, de acuerdo con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la regularización íntegra debe realizarse en el seno del procedimiento de inspección, en el que, además de determinarse la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, se debe examinar la improcedencia de la repercusión de las cuotas y acordar si efectivamente el recurrente tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Pues bien, la Inspección ha cumplido el principio de regularización íntegra al establecer el carácter no deducible de las cuotas soportadas discutidas y haber reconocido, además, el derecho de la sociedad actora a la devolución del IVA indebidamente repercutido.

Las actuaciones de comprobación que la Inspección haya podido realizar con respecto a las sociedades que han emitido las facturas controvertidas son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa, sin que se produzca un enriquecimiento injusto para la Administración porque, como se ha indicado, ha acordado la devolución de las cuotas de IVA repercutidas.

Hay que añadir que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Agencia Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, a tenor del art. 95.1 de la Ley General Tributaria, de manera que la entidad actora no puede pretender que la Inspección le informe de las actuaciones llevadas a cabo con otros obligados tributarios.

Por todo ello, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

NOVENO.-También se invoca en la demanda que la falta de comprobación y sanción a las sociedades emisoras de las facturas se traduce en la ausencia de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación recurrida evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de las cuotas controvertidas, de modo que la entidad actora ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la AEAT por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta a la motivación del acto recurrido, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que ya ha sido analizado.

Con respecto a la imposición de sanciones a las entidades emisoras de las facturas, hay que reiterar que las actuaciones que se hayan podido realizar frente a otros obligados tributarios son ajenas al presente procedimiento y no afectan a la regularización que nos ocupa.

En cualquier caso, es oportuno destacar que en la página 48 del acuerdo de liquidación la Agencia Tributaria señala que "respecto de los proveedores frente a los que no se ha iniciado un procedimiento sancionador no ha sido porque no se hayan apreciado las circunstancias constitutivas de la infracción tributaria descrita en el artículo 201 de la LGT , sino porque ya había prescrito el derecho de la Administración a imponer la correspondiente sanción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 de la LGT ."

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

DÉCIMO.-Postula igualmente la sociedad actora la anulación del acuerdo sancionador por falta de prueba de la culpabilidad e inexistencia de motivación.

Pues bien, ante todo hay que señalar que la confirmación de la liquidación pone de manifiesto que la entidad actora dejó de ingresar 2.352,00 euros en el segundo trimestre de 2013, 20.654,55 euros en el segundo trimestre de 2014 y 23.114,80 euros en el cuarto del ejercicio 2014, habiendo acreditado de modo improcedente cuotas a compensar en el primer trimestre de 2013 (1.522,50 euros) y en el cuarto trimestre de 2014 (3.314,90 euros).

Estas acciones constituyen las infracciones de los arts. 191 y 195.1 de la LGT, por lo que concurre el requisito de tipicidad, que se traduce en la exigencia de castigar las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, estando los actos castigados claramente definidos como infracciones en las normas aplicadas por la Administración.

Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora»

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia»

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

UNDÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido argumenta lo que sigue:

"La sociedad OLE TU RITMO SL ha incluido entre las cuotas de IVA soportado deducibles las correspondientes a las facturas recibidas de las entidades ALLERMEDIA PRODUCCIONES SL (CESIONARIA DE ALLER SL); DIRECCION000; NEGOCIOS Y ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN SL y VENUS AND LOCATION MANAGEMENT SL, cuando en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación ha quedado acreditado que no se corresponden con prestaciones de servicios efectivamente realizadas: la mayor parte de las entidades carecen de personal, no constan como titulares de ningún bien o derecho, no tienen ninguna imputación de compras y tampoco presentan autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, sobre el Valor Añadido, ni el modelo 190 de retenciones, ni el modelo 347 de ingresos y pagos..., carecen en definitiva de una mínima estructura empresarial que les permita prestar los supuestos servicios facturados.

La prueba de las afirmaciones efectuadas se produce en virtud de los numerosos indicios comprobados por la Inspección, detallados en el acuerdo de liquidación derivado del acta incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido A02 nº NUM004. La prueba indiciaria en el orden sancionador es admitida por la doctrina del Tribunal Constitucional, ( STC 174/1985 de 17 de diciembre) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo , (por todas STS de 17 de noviembre de 1999 ). Los indicios acreditados por la Inspección cumplen los requisitos de pluralidad y coherencia que exige la jurisprudencia en la materia.

Por todo ello, se considera que a pesar de que los supuestos gastos se documentaron en las correspondientes facturas, no se ha producido la realidad de las operaciones, no considerándose real el gasto, por lo que existe un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar (ilícitamente) el importe del IVA soportado deducible de los periodos objeto de comprobación.

Dicha conducta no puede sino ser calificada de dolosa.

En efecto, en el presente caso concurren en esta conducta del obligado los elementos cognoscitivo y volitivo antes expuestos. El obligado evidentemente conocía que las facturas deducidas no respondían a operaciones efectivamente realizadas entre las partes y la imposibilidad de deducir los gastos que de ellas derivan (se trata de una cuestión básica que toda persona conoce: imposibilidad de deducir gastos que no son reales), y el IVA soportado en las mismas. Ello no obstante, deduce su importe, vulnerando de manera flagrante la ley, consiguiendo con ello una menor tributación, menor tributación (indebida) que es conocida y querida por el obligado.

Se aprecia claramente la existencia de culpabilidad (en grado de dolo) en esta conducta del obligado, pues no otra cosa puede considerarse el declarar gastos que no son reales, que han aflorado como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, eludiéndose con ello el pago del tributo debido.

No puede alegarse conducta diligente por haber atendido a la inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, puesto que en todo caso se trataba de su obligación, tal y como establecen los artículos 173.1 y 171.3 del RGAT, que establecen que los obligados tributarios deberán atender a los órganos de la inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones y que deberán poner a disposición de la inspección la documentación a la que se refiere el apartado 1 del artículo 171, que incluye, entre otra, las facturas y justificantes que deban conservar. No se aprecia por tanto diligencia debida ni interpretación razonable de las normas, que pudieran eximir al obligado de su responsabilidad. El obligado era plenamente consciente de que se estaba deduciendo unas facturas por supuestos servicios que no recibía, incluso cuando han mediado pagos, ya que estos se efectúan o bien a la entidad Horizon Seven INc (propiedad de Antonio), o en el mismo día en el que se produce el ingreso por transferencia por parte de Ole tú ritmo SL, se produce la salida en efectivo por el mismo importe.

Todos los indicios detallados tanto en el acuerdo de liquidación, como en los antecedentes de hecho del presente acuerdo sancionador, ponen de manifiesto la irregularidad de las facturas recibidas, irregularidades que el obligado tributario necesariamente debía conocer, ya que no recibe ningún servicio por parte de dichas entidades, siendo la única finalidad de dichos gastos ver disminuido el importante volumen de ingresos que obtiene de la Sociedad General de Autores y Editores.

Debemos recordar que idéntica regularización se efectuó a la entidad DETENA PRODUCCIONES SL, titularidad de D. Antonio, al igual que OLE TU RITMO SL, en las que también se minoraban los gastos deducibles por las facturas recibidas de las entidades ALLERMEDIA PRODUCCIONES SL (CESIONARIA DE ALLER SL); DIRECCION000, al tratarse de gastos correspondientes a servicios no acreditados, y que finalizaron con la incoación de actas en conformidad, de las que también se derivaron los correspondientes expedientes sancionadores suscritos también en conformidad.

También se aprecia culpabilidad en la facturación cruzada con la entidad Doble Abadir. En este caso nos encontramos con operaciones realizadas entre dos "grupos" de entidades, las pertenecientes a D. Eliel (DOBLE ABADIR SL, COZSONGS SL, y SPANISH OVERDRIVE LLC), y las pertenecientes a D. Antonio (OLÉ TU RITMO SL, Cesionaria de Oca a Oca, SL, Detena Producciones SL y Horizon Seven INC) que parecen corresponder más a pactos internos entre ambos obligados tributarios de reparto de ingresos, y ser consecuencia de una confusión total de patrimonios entre ambos grupos empresariales, más que a trabajos realmente realizados. En el Libro Diario de la entidad OLÉ TU RITMO SL se recogen ingresos por servicios prestados a DOBLE ABADIR SL, siendo el concepto de las facturas emitidas "arreglos musicales". Igualmente se recogen los gastos procedentes de las facturas recibidas de Doble Abadir SL, en concepto de "Mezclas y Ediciones musicales según Briefing" y "Gestión comercial y producción del repertorio musical". Tanto en el acta como en el posterior acuerdo de liquidación se dio un tratamiento diferente a las facturas de este 2º grupo de sociedades, minorando los ingresos en los importes facturados a DOBLE ABADIR SL, y minorando también los gastos en los importes recibidos de ésta última (de forma correlativa se minoraron los ingresos de DOBLE ABADIR SL, en las actuaciones que se están desarrollando en paralelo cerca de la misma). La única diferencia con las facturas del primer grupo, en una interpretación que en todo caso es más favorable para el obligado tributario, es que partiendo del hecho demostrado de la imposibilidad material de prestación de los servicios facturados por parte de Doble Abadir SL, se considera que si bien no se prestaron dichos servicios, analizada la corriente de ingresos y adeudos en sus cuentas, se considera que pudieran corresponder a un reparto de beneficios entre el obligado tributario y Doble Abadir SL, y se opta por la interpretación más favorable para el obligado, minorando no solo el importe de los gastos deducibles sino también minorando el importe de los ingresos en los servicios que Ole tu Ritmo factura a la entidad Doble Abadir SL. Conclusión que se ve reforzada por el hecho de que Ole tu Ritmo SL tampoco tienen la estructura organizativa mínima necesaria para prestar los servicios que dice prestar a la entidad Doble Abadir Sl. Por ello, también se considera que existe una actuación cuanto menos negligente por parte del obligado, ya que las facturas tanto emitidas como recibidas no se corresponden con los conceptos facturados, sino que obedecen a otros acuerdos o pactos entre ambas entidades y sus socios. Dicho tratamiento diferenciado, no exime la actitud negligente por parte del obligado, que ha consignado gastos en sus declaraciones que no corresponden con servicios efectivamente recibidos, o al menos, no se corresponden con los conceptos facturados, por lo que su conducta, también en este punto de la regularización debe considerarse culpable o cuanto menos negligente. Sin embargo, la diferencia con la facturación recibida del denominado "primer grupo de entidades" es tenido en cuenta por la inspección a la hora de calificar la infracción cometida, ya que no se considerarán dichas facturas para el cálculo de los medios fraudulentos en la calificación de la infracción.".

Los argumentos transcritos evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados. Así, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, la actuación de la sociedad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, toda vez que la actuación de la recurrente no tiene amparo jurídico.

Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, debe desestimarse el motivo del recurso examinado.

DUODÉCIMO.-Por último, se cuestiona en la demanda la utilización de medios fraudulentos

El acuerdo sancionador considera que son muy graves las infracciones del art. 191 de la LGT cometidas en los periodos 2T de 2013, 2T y 4T de 2014 por la utilización de medios fraudulentos al apreciar las circunstancias previstas en el art. 184.3.b) de dicha Ley: empleo de facturas falsas o falseadas.

Los arts. 191.4 y 184.3 de la Ley General Tributaria regulan la utilización de medios fraudulentos, en estos términos:

Art. 191.4: "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Art. 184.3: "A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.".

El Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento general del régimen sancionador tributario, desarrolla el art. 184.3.b) LGT en su art. 4.3, que establece:

"3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción.

En el presente caso, como se expresa en el acuerdo de imposición de sanción (página 63), el obligado tributario ha utilizado medios fraudulentos por concurrir las circunstancias señaladas en la letra b) del art. 184.3 de la LGT, ya que las facturas recibidas de las entidades Allermedia Producciones S.L., DIRECCION000., Negocios y Estrategias de Inversión S.L. y Venus and Location Management S.L. no corresponden a efectivas prestaciones de servicios, representando los importes de tales facturas los siguientes porcentajes de las bases de las sanciones: 100% en los periodos 2T de 2013 y 2T de 2014 y 22,74% en el 4T de 2014.

Así, los argumentos que se acaban de transcribir ponen de relieve que la Inspección ha justificado debidamente la utilización por el obligado tributario de medios fraudulentos mediante el empleo de facturas falsas o falseadas por reflejar operaciones inexistentes.

En este punto, la parte actora insiste en que la falta de actuaciones de la Inspección frente a las empresas emisoras de las facturas impide su calificación como falsas.

Hay que reiterar que la Inspección no inició procedimientos sancionadores contra los emisores de las facturas cuestionadas por haber prescrito el derecho de la Administración tributaria para imponer sanciones (v. página 48 del acuerdo de liquidación), pero en todo caso debe señalarse que la falsedad de las facturas es consecuencia de reflejar esos documentos operaciones que no han sido realizadas, calificación que no se condiciona a la tramitación de ningún procedimiento sancionador ni impide apreciar la utilización de medios fraudulentos por el obligado tributario que deduce las cuotas de IVA correspondientes a operaciones inexistentes, lo que, obviamente, no podía desconocer.

Por tanto, al haberse calificado como muy graves las infracciones de los mencionados periodos trimestrales, también debe ser rechazado este motivo de impugnación, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.

DECIMOTERCERO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 4.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,