Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2015, por importe de 14.327,81 euros a ingresar.
En esa misma resolución, el TEAR estimó las reclamaciones NUM001 y NUM002 y anuló los acuerdos de imposición de sanción referidos al IVA, periodos 3T y 4T de 2015, decisión que no ha sido impugnada y que, por ello, no es objeto del presente procedimiento.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la siguiente actuación administrativa:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 27 de julio de 2017, con este resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 14.327,81 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello el importe a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2015 3T 10.469,59
A ingresar 2015 4T 3.858,22
Resultado: importe a pagar 14.327,81 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 52.549,53 euros, lo que supone una minoración de 6.783,21 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 44.719,65 euros, lo que supone una minoración de 9.407,31 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 10.469,59 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 9.807,58 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 662,01 euros
Total a ingresar: 10.469,59 euros
La cuota a ingresar de 9.807,58 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 1.966,30 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 3.858,22 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 3.655,03 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 203,19 euros
Total a ingresar: 3.858,22 euros
La cuota a ingresar de 3.655,03 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta."
2.- La mencionada liquidación contiene una motivación común a todos los periodos objeto de regularización, que es la siguiente:
"- Mediante requerimiento emitido por esta oficina, notificado el 23/02/2017, se requirió al sujeto pasivo para que aportara los Libros registro de facturas expedidas y recibidas, en soporte informático, las facturas recibidas correspondientes a las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores de bienes y servicios corrientes sujetas al tipo del 10 por 100, declaradas en su declaración modelo 390 del ejercicio, por importe de 7.849,09 euros. Así mismo, se le pedía que
aclarara si los bienes adquiridos en dichas operaciones habían sido vendidos por él en el ejercicio aportando, en su caso, las facturas expedidas que documentan dichas transmisiones. Por último se le pedían las facturas expedidas que documentan las operaciones declaradas, en su declaración modelo 390 del ejercicio, como operaciones en Régimen especial bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección por importe de 1.436.175,22 euros, junto con las facturas recibidas por la adquisición de los bienes cuya transmisión se ha acogido a dicho régimen.
Con fecha 03/03/2017, el sujeto pasivo atendió a este requerimiento.
- A la vista de la documentación aportada por el sujeto pasivo, con fecha 05/04/2017, se notificó un segundo requerimiento mediante el que se le pedía la aclaración y justificación de las discrepancias existentes entre los importes declarados en su declaración modelo 390 en las casillas 99, 103 y 104, y los recogidos en el Libro registro de facturas expedidas aportado.
También se le pedían las facturas expedidas que documentan las operaciones declaradas en su declaración modelo 390 como 'Entregas intracomunitarias exentas' (por importe de 922.796,00 euros) y como 'Exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción' (por importe de 1.925.424,48 euros), la acreditación del cumplimiento de los requisitos para considerar a dichas operaciones exentas de IVA. Por último se le pedían las facturas recibidas de los proveedores Gander White, Fer Francés, SL, Endesa Energía, SA Unip., Iberdrola Clientes, SAU, Alphabert España Fleet y Manuel León, SL. Acreditación documental de la afectación de los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial sujeta y no exenta de IVA; las facturas recibidas de los proveedores Caledonian Edificaciones, Ibercasa Reformas, acompañadas de documentación complementaria que permitan determinar los bienes o servicios adquiridos e las mismas. Por último se le pedía la acreditación documental de la afectación de los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial sujeta y no exenta de IVA.
Con fecha 21/04/2017, el sujeto pasivo atendió a este requerimiento.
Por último, con fecha 16/05/2017, se notificó al sujeto pasivo un tercer requerimiento en el que se le pedía la factura recibida del proveedor Machado Muñoz, SL de fecha 30/12/2015, con una base imponible de 154.497,00 euros y una cuota de IVA soportado de 32.444,37 euros, así como justificantes de pago de la misma y documentación complementaria para determinar el concepto facturado en la misma. También se le pedía, en relación con las facturas recibidas del proveedor
Ibercasa Reformas, SL por el concepto 'Factura de pago correspondiente al 100 por 100 como finalización de trabajos realizados, según presupuesto 1º05-14 en Independencia de Ibercasa Reformas', documentación complementaria que permita determinar el inmueble en el que se han realizado dichas reformas. Por último, en relación con el inmueble propiedad del sujeto pasivo situado en la URBANIZACION000 del municipio de casares (Málaga), y a los efectos de acreditar la afectación del mismo al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta de IVA se le pedía información sobre el evento facturado en la factura expedida nº NUM003 de fecha 1/06/2015, por el concepto 'Alquiler del Cortijo sito en ' URBANIZACION000' para evento GBS. También se le pedía que aclarara el uso dado al inmueble durante todo el ejercicio, toda vez que, de acuerdo con la información obrante en esta oficina, se han producido consumos de energía eléctrica y agua durante todo el ejercicio.
Con fecha 30/05/2017, el sujeto pasivo atiende a este tercer requerimiento."
3.- La motivación específica de cada uno de los periodos regularizados es la que a continuación se transcribe:
" Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
(...)
- Tras analizar la documentación aportada, con fecha 20/06/2017, se notificó una propuesta de liquidación provisional en base a las siguientes motivaciones:
A los efectos de identificar las cuotas de IVA soportado que se regularizan en la presente propuesta de liquidación se ha procedido a numerar correlativamente los asientos del libro registro de facturas recibidas aportado por el sujeto pasivo.
- De conformidad con lo establecido en el art. 92 de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa.
Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA correspondientes a las posiciones 17, 18, 21, 22 y 31 a 34 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor: Gander White) por un importe total de 1.140,40 euros, ya que las mismas no se han devengado en el territorio de aplicación del impuesto, sino en el Reino Unido.
- De conformidad con lo establecido en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en las necesidades personales o particulares de los empresarios, o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
Por último, según el apartado Tres del mismo artículo, cabe una afectación parcial de los bienes de inversión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, accesorios, reparación, combustibles, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por 100.
Si bien el apartado Tres.2ª del art. 95 de la ley de IVA establece la presunción de afectación al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento, en el párrafo inicial del mismo artículo se hace referencia a que tienen que ser bienes de inversión que se empleen EN TODO O EN PARTE en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo podrán ser objeto de deducción en un 50% cuando lo afecte a su actividad profesional. Si se demuestra dicha afectación, entonces opera la presunción de afectación del 50 por ciento .
- Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas, por importe total de 730,77 euros, soportadas en las facturas anotadas en las posiciones 1, 23 y 43 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Alphabet España Fleet Man, SAU), que documentan el alquiler de un vehículo BMW X5, ya que el sujeto pasivo no ha acreditado la afectación del vehículo alquilado al desarrollo de su actividad empresarial.
- En relación con el inmueble situado en la URBANIZACION000 del municipio de Casares (Málaga), de la información obrante en esta oficina, y como ya se le puso de manifiesto en el requerimiento notificado con fecha 16/05/2017, se desprende que se han producido consumos de energía eléctrica y de agua durante todo el ejercicio 2015. Sin embargo el sujeto pasivo solo ha acreditado la afectación del mismo a una actividad sujeta y no exenta de IVA (alquiler para evento GBS) desde el 1 de julio de 2015 al 12 de julio de 2015. De ello se desprende que el inmueble se ha utilizado el resto del ejercicio sin que haya quedado acreditado que esa utilización lo ha sido en el desarrollo de la actividad económica. Por ello, conforme al art. 95.Uno de la Ley del IVA , y no tratándose de adquisiciones de las del art. 95.Cuatro de dicha Ley , no se admitía la deducción de las cuotas de IVA, por importe total de 576,07 euros, correspondientes a las posiciones nº 6, 19, 42, 67 y 69 del Libro registro de facturas recibidas (proveedores Endesa Energía, SA Unip. y Acosol, SA), al tratarse de suministros vinculados al inmueble citado.
- El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el valor Añadido, está regulado en el Capítulo IV ( art. 135 a 139) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
En concreto, el art. 135.Uno de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido , establece que los sujetos pasivos revendedores de bienes usados, o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección, aplicarán el régimen especial regulado en dicho capítulo, entre otras, a las entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección, que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley del IVA , los sujetos pasivos no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
El art. 135.Dos de la Ley del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquier operación de las citadas en el art. 135.Uno de la misma Ley el régimen general del Impuesto, en cuyo caso, podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes revendidos, conforme a las reglas establecidas en el Título VIII de la Ley del IVA IVA.
Por último, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Cuatro de la Ley del IVA , el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el art. 135.Dos de esta Ley nace en el momento en que se devengue el Impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.
- El sujeto pasivo se ha deducido unas cuotas de IVA, por importe total de 5.476,37 euros (posiciones 49 a 52 del Libro registro de facturas recibidas correspondientes al proveedor ASTHON Cargo Madrid, SL), que se han satisfecho en la adquisición de obras de arte.
Pese a ser requerido a ello, el sujeto pasivo no ha acreditado la transmisión posterior de las obras de arte adquiridas, con aplicación del régimen general de IVA. Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA citadas, al no haberse acreditado el nacimiento del derecho a su deducción, conforme a lo establecido en el art. 98.Cuatro de la Ley del IVA .
- Con fecha 03/07/2017, el sujeto pasivo presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en las que, en relación con el periodo 1T del ejercicio 2015, manifiesta:
Que no está de acuerdo con la no deduciblidad de las cuotas de IVA correspondientes a Gander White por importe de 1.140,40 euros ya que el IVA soportado corresponde a autofactura emitida por Jayga Inversiones, SL, habiéndose reflejado tanto el IVA soportado como el IVA repercutido.
También manifiesta que debe admitirse la deducibilidad del 50 por 100 de las cuotas soportadas por el único vehículo de la sociedad BMW X5 ya que el mismo cumple un papel fundamental por su utilidad para el transporte de personas y de bienes de la misma (catálogos, cuadros. etc.).
Por último no está de acuerdo con la no admisión de las cuotas soportadas por la adquisición de obras de arte a Asthon Cargo Madrid, pues las obras pueden venderse en los meses siguientes o tardar varios años.
- En relación con las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, se admite la deducción de las cuotas soportadas, por importe de 1.140,40 euros, correspondientes al proveedor Gander White (posiciones 17, 18, 21, 22 y 31 a 34 del Libro registro de facturas recibidas), ya que ha quedado acreditado que las mismas han sido declaradas como cuotas de IVA devengado en adquisiciones intracomunitarias de servicios de acuerdo con lo establecido en el art. 69 de la Ley del IVA .
No se admite la deducción en ninguna proporción de las cuotas de IVA, por importe total de 730,77 euros, soportado en las facturas del proveedor Alphabet España Fleet correspondientes al arrendamiento de un vehículo BMW X5 (pos. 1, 23 y 43 del Libro registro de facturas recibidas), ya que, más allá de sus manifestaciones, el sujeto pasivo no ha aportado ningún elemento de prueba acreditando la afectación del mismo a su actividad empresarial, requisito previo para que opere la presunción de afectación del 50 por 100.
Por último, en relación con las cuotas de IVA soportado, por importe total de 5.476,37 euros, correspondientes al proveedor Asthon Cargo Madrid (pos. 49 a 52 del Libro registro de facturas recibidas), no ha quedado acreditado por parte del sujeto pasivo el nacimiento del derecho a la deducción de las mismas, que se producirá en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes, de acuerdo con el art. 98.Cuatro de la ley del IVA . Por ello, no se admite la deducción de las mismas.
- Por todo lo anterior se confirma la regularización practicada en la propuesta de liquidación previa al presente acuerdo, excepto la deducibilidad de las cuotas soportadas, por importe de 1.140,40 euros, correspondientes al proveedor Gander White (posiciones 17, 18, 21, 22 y 31 a 34 del Libro registro de facturas recibidas), respecto a la que se admiten las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
(...)
- Tras analizar la documentación aportada, con fecha 20/06/2017, se notificó una propuesta de liquidación provisional en base a las siguientes motivaciones:
A los efectos de identificar las cuotas de IVA soportado que se regularizan en la presente propuesta de liquidación se ha procedido a numerar correlativamente los asientos del libro registro de facturas recibidas aportado por el sujeto pasivo.
- De conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido , cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto. De acuerdo con el art. 62 del reglamento del Impuesto sobre el valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, los sujetos pasivos del IVA deberán llevar, entre otros, un Libro registro de facturas recibidas. En dicho Libro, según establece el art. 64 de dicho reglamento, se anotarán una por una las facturas recibidas, consignando su número de recepción, fecha de expedición y nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, así como el tipo impositivo y la cuota tributaria.
Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 299,54 euros, correspondientes a las posiciones 78 a 80, 97, 98 y 119 a 122 del Libro registro de facturas recibidas, ya que en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor.
- De conformidad con lo establecido en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en las necesidades personales o particulares de los empresarios, o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
Según el apartado Tres del mismo artículo, cabe una afectación parcial de los bienes de inversión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, accesorios, reparación, combustibles, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por 100.
Si bien el apartado Tres.2ª del art. 95 de la ley de IVA establece la presunción de afectación al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento, en el párrafo inicial del mismo artículo se hace referencia a que tienen que ser bienes de inversión que se empleen EN TODO O EN PARTE en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo podrán ser objeto de deducción en un 50% cuando lo afecte a su actividad profesional.
Si se demuestra dicha afectación, entonces opera la presunción de afectación del 50 por ciento.
Por último. conforme al apartado Cuatro de dicho artículo, lo dispuesto en el apartado anterior se aplica también a accesorios y piezas de recambio, combustibles, servicios de aparcamiento y rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
- Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas, por importe total de 730,77 euros, soportadas en las facturas anotadas en las posiciones 76, 113 y 117 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Alphabet España Fleet Man, SAU), que documentan el alquiler de un vehículo BMW X5, ya que el sujeto pasivo no ha acreditado la afectación del vehículo alquilado al desarrollo de su actividad empresarial.
- En relación con el inmueble situado en la URBANIZACION000 del municipio de Casares (Málaga), de la información obrante en esta oficina, y como ya se le puso de manifiesto en el requerimiento notificado con fecha 16/05/2017, se desprende que se han producido consumos de energía eléctrica y de agua durante todo el ejercicio 2015. Sin embargo el sujeto pasivo solo ha acreditado la afectación del mismo a una actividad sujeta y no exenta de IVA (alquiler para evento GBS) desde el 1 de julio de 2015 al 12 de julio de 2015. De ello se desprende que el inmueble se ha utilizado el resto del ejercicio sin que haya quedado acreditado que esa utilización lo ha sido en el desarrollo de la actividad económica. Por ello, conforme al art. 95.Uno de la Ley del IVA , y no tratándose de adquisiciones de las del art. 95.Cuatro de dicha Ley , no se admitía la deducción de las cuotas de IVA, por importe total de 501,42 euros, correspondientes a las posiciones nº 71, 95, 112 y 138 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Endesa Energía, SA Unip.), al tratarse de suministros vinculados al inmueble citado.
- Respecto a las obras de reparación realizadas por el proveedor Ibercasa Reformas, SL, correspondientes a las posiciones 125 y 126 del Libro registro de facturas recibidas, al tratarse de reformas de un bien de inversión empleado en parte (durante doce días en el ejercicio) en el desarrollo de la actividad empresarial sujeta y no exenta, cabe una afectación parcial de las mismas de acuerdo con el art. 95.Cuatro.4º de la Ley del IVA . Para calcular el porcentaje de deducción de estos gastos, mediante un criterio fundado, se ha calculado la proporción que suponen los doce días en los que se ha realizado una operación sujeta y no exenta, sobre 365 días, es decir un porcentaje del 4 por 100 (3,29 por 100 redondeado por exceso).
Por todo ello, cabe admitir la deducción del 4 por 100 de las cuotas de IVA, por importe total de 1.137,89 euros, soportadas en las facturas que documentan la reforma del inmueble (pos. 125 y 126 del Libro registro de facturas recibidas) es decir 45,52 euros, no admitiéndose la deducción del resto con un importe de 1.092,37 euros.
- Por último, se modificaba la cuota a compensar periodos anteriores declarada como consecuencia de la propuesta de liquidación practicada por esta oficina en relación con el periodo anterior.
- Con fecha 03/07/2017, el sujeto pasivo presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en las que, en relación con el periodo 2T del ejercicio 2015, manifiesta:
Que debe admitirse la deducibilidad del 50 por 100 de las cuotas soportadas por el único vehículo de la sociedad BMW X5 ya que el mismo cumple un papel fundamental por su utilidad para el transporte de personas y de bienes de la misma (catálogos, cuadros. etc.).
También manifiesta que no está de acuerdo con la no deducibilidad de distintos proveedores cuya cuantía asciende a 778,92 euros, pues han sido aportadas las facturas.
Por último indica que tampoco está de acuerdo con la admisión parcial de la obra por Ibercasa Reformas, SL ya que para que el inmueble se alquile resulta imprescindible que el mismo se encuentre en todo momento en perfecto estado pues caso contrario resultaría imposible su explotación.
Aporta fotocopias de las facturas nº 117/14 y 065/15 de Ibercasa Reformas, SL y presupuestos nº 106/14 y 200/14.
- En relación con las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, no se admite la deducción en ninguna proporción de las cuotas de IVA, por importe total de 730,77 euros, soportado en las facturas del proveedor Alphabet España Fleet correspondientes al arrendamiento de un vehículo BMW X5 (pos. 76, 113 y 117 del Libro registro de facturas recibidas), ya que, más allá de sus manifestaciones, el sujeto pasivo no ha aportado ningún elemento de prueba acreditando la afectación del mismo a su actividad empresarial, requisito previo para que opere la presunción
de afectación del 50 por 100.
Tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 299,54 euros, correspondientes a las posiciones 78 a 80, 97, 98 y 119 a 122 del Libro registro de facturas recibidas, ya que, con independencia de que el sujeto pasivo haya aportado las facturas recibidas, dichas facturas están incorrectamente anotadas en el Libro registro de facturas recibidas (en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor) por lo que se incumple el requisito de deducibilidad establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley del IVA .
- En relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en gastos vinculados al inmueble situado en la URBANIZACION000 del municipio de Casares (Málaga), el sujeto pasivo solo ha justificado el arrendamiento sujeto y no exento de IVA del mismo desde el 1 de julio de 2015 al 12 de julio de 2015. Sigue sin acreditar que la utilización del mismo el resto del año, que se desprende de los consumos de energía eléctrica y agua, lo haya sido en el desarrollo de una actividad económica. Por ello, no ha aportado ningún elemento de prueba nuevo ni ha realizado nuevas manifestaciones que hagan reconsiderar el porcentaje de deducción establecido en la propuesta de liquidación, que esta oficina ha aplicado a las cuotas soportadas en la facturas de Ibercasa Reformas, SL (posiciones 125 y 126 del Libro registro de facturas recibidas).
Por el mismo motivo no se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado, correspondientes a suministros de electricidad y agua destinados a dicho inmueble.
- Por todo lo anterior se confirma la regularización practicada en la propuesta de liquidación previa al presente acuerdo.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
(...)
- Tras analizar la documentación aportada, con fecha 20/06/2017, se notificó una propuesta de liquidación provisional en base a las siguientes motivaciones:
A los efectos de identificar las cuotas de IVA soportado que se regularizan en la presente propuesta de liquidación se ha procedido a numerar correlativamente los asientos del libro registro de facturas recibidas aportado por el sujeto pasivo.
- De conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido , cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto. De acuerdo con el art. 62 del reglamento del Impuesto sobre el valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, los sujetos pasivos del IVA deberán llevar, entre otros, un Libro registro de facturas recibidas. En dicho Libro, según establece el art. 64 de dicho reglamento, se anotarán una por una las facturas recibidas, consignando su número de recepción, fecha de expedición y nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, así como el tipo impositivo y la cuota tributaria.
Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 91,57 euros, correspondientes a las posiciones 165 y 167 del Libro registro de facturas recibidas, ya que en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor.
- De conformidad con lo establecido en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en las necesidades personales o particulares de los empresarios, o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
Por último, según el apartado Tres del mismo artículo, cabe una afectación parcial de los bienes de inversión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, accesorios, reparación, combustibles, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por 100.
Si bien el apartado Tres.2ª del art. 95 de la ley de IVA establece la presunción de afectación al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento, en el párrafo inicial del mismo artículo se hace referencia a que tienen que ser bienes de inversión que se empleen EN TODO O EN PARTE en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo podrán ser objeto de deducción en un 50% cuando lo afecte a su actividad profesional. Si se demuestra dicha afectación, entonces opera la presunción de afectación del 50 por ciento .
- Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas, por importe total de 730,77 euros, soportadas en las facturas anotadas en las posiciones 144, 169 y 188 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Alphabet España Fleet Man, SAU), que documentan el alquiler de un vehículo BMW X5, ya que el sujeto pasivo no ha acreditado la afectación del vehículo alquilado al desarrollo de su actividad empresarial.
- En relación con el inmueble situado en la URBANIZACION000 del municipio de Casares (Málaga), de la información obrante en esta oficina, y como ya se le puso de manifiesto en el requerimiento notificado con fecha 16/05/2017, se desprende que se han producido consumos de energía eléctrica y de agua durante todo el ejercicio 2015. Sin embargo el sujeto pasivo solo ha acreditado la afectación del mismo a una actividad sujeta y no exenta de IVA (alquiler para evento GBS) desde el 1 de julio de 2015 al 12 de julio de 2015. De ello se desprende que el inmueble se ha utilizado el resto del ejercicio sin que haya quedado acreditado que esa utilización lo ha sido en el desarrollo de la actividad económica. Por ello, conforme al art. 95.Uno de la Ley del IVA , y no tratándose de adquisiciones de las del art. 95.Cuatro de dicha Ley , no se admitía la deducción de las cuotas de IVA, por importe total de 586,44 euros, correspondientes a las posiciones nº 143, 157, 175 y 201 del Libro registro de facturas recibidas (proveedores Endesa Energía, SA Unip. y Acosol, SA), al tratarse de suministros vinculados al inmueble citado.
- El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el valor Añadido, está regulado en el Capítulo IV ( art. 135 a 139) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
En concreto, el art. 135.Uno de la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido , establece que los sujetos pasivos revendedores de bienes usados, o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección, aplicarán el régimen especial regulado en dicho capítulo, entre otras, a las entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección, que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley del IVA , los sujetos pasivos no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
El art. 135.Dos de la Ley del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquier operación de las citadas en el art. 135.Uno de la misma Ley el régimen general del Impuesto, en cuyo caso, podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes revendidos, conforme a las reglas establecidas en el Título VIII de la Ley del IVA IVA.
Por último, de conformidad con lo establecido en el art. 98.Cuatro de la Ley del IVA , el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el art. 135.Dos de esta Ley nace en el momento en que se devengue el Impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.
- El sujeto pasivo se ha deducido una cuota de IVA, por importe de 760,00 euros (posición 153 del Libro registro de facturas recibidas correspondiente al proveedor Baldomero), que se han satisfecho en la adquisición de obras de arte.
Pese a ser requerido a ello, el sujeto pasivo no ha acreditado la transmisión posterior de las obras de arte adquiridas, con aplicación del régimen general de IVA. Por ello, no se admitía la deducción de la cuota de IVA citada, al no haberse acreditado el nacimiento del derecho a su deducción, conforme a lo establecido en el art. 98.Cuatro de la Ley del IVA .
- De conformidad con lo establecido en el art. 96 de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de, entre otros, los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA, por importe total de 197,79 euros, correspondientes a las posiciones 151 y 152 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Oliva Nova Golf-Algol.) al no estar acreditada la consideración de gastos fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
- Por último, se modificaba la cuota a compensar periodos anteriores declarada como consecuencia de la propuesta de liquidación practicada por esta oficina en relación con el periodo anterior.
- Con fecha 03/07/2017, el sujeto pasivo presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en las que, en relación con el periodo 3T del ejercicio 2015, manifiesta:
Que debe admitirse la deducibilidad del 50 por 100 de las cuotas soportadas por el único vehículo de la sociedad BMW X5 ya que el mismo cumple un papel fundamental por su utilidad para el transporte de personas y de bienes de la misma (catálogos, cuadros. etc.).
También manifiesta que no está de acuerdo con la no deducibilidad de distintos proveedores cuya cuantía asciende a 91,57 euros, pues han sido aportadas las facturas.
Por último no está de acuerdo con la no admisión de las cuotas soportadas por la adquisición de obras de arte, pues las obras pueden venderse en los meses siguientes o tardar varios años.
- En relación con las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, no se admite la deducción en ninguna proporción de las cuotas de IVA, por importe total de 730,77 euros, soportado en las facturas del proveedor Alphabet España Fleet correspondientes al arrendamiento de un vehículo BMW X5 (pos. 144,169 y 188 del Libro registro de facturas recibidas), ya que, más allá de sus manifestaciones, el sujeto pasivo no ha aportado ningún elemento de prueba acreditando la afectación del mismo a su actividad empresarial, requisito previo para que opere la presunción
de afectación del 50 por 100.
Tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 91,57 euros, correspondientes a las posiciones 165 y 167 del Libro registro de facturas recibidas, ya que, con independencia de que el sujeto pasivo haya aportado las facturas recibidas, dichas facturas están incorrectamente anotadas en el Libro registro de facturas recibidas (en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor) por lo que se incumple el requisito de deducibilidad establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley del IVA .
Por último, en relación con la cuota de IVA soportado, por importe de 760,00 euros, correspondiente al proveedor Baldomero (pos. 153 del Libro registro de facturas recibidas), no ha quedado acreditado por parte del sujeto pasivo el nacimiento del derecho a la deducción de las mismas, que se producirá en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes, de acuerdo con el art. 98.Cuatro de la ley del IVA . Por ello, no se admite la deducción de las mismas.
- Por todo lo anterior se confirma la regularización practicada en la propuesta de liquidación previa al presente acuerdo.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
(...)
- Tras analizar la documentación aportada, con fecha 20/06/2017, se notificó una propuesta de liquidación provisional en base a las siguientes motivaciones:
A los efectos de identificar las cuotas de IVA soportado que se regularizan en la presente propuesta de liquidación se ha procedido a numerar correlativamente los asientos del libro registro de facturas recibidas aportado por el sujeto pasivo.
- De conformidad con lo establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido , cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto. De acuerdo con el art. 62 del reglamento del Impuesto sobre el valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, los sujetos pasivos del IVA deberán llevar, entre otros, un Libro registro de facturas recibidas. En dicho Libro, según establece el art. 64 de dicho reglamento, se anotarán una por una las facturas recibidas, consignando su número de recepción, fecha de expedición y nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, así como el tipo impositivo y la cuota tributaria.
Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 387,81 euros, correspondientes a las posiciones 222, 242, 264, 275 y 276 del Libro registro de facturas recibidas, ya que en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor.
- De conformidad con lo establecido en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
De acuerdo con el apartado Dos de dicho artículo, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en las necesidades personales o particulares de los empresarios, o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos.
Por último, según el apartado Tres del mismo artículo, cabe una afectación parcial de los bienes de inversión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, accesorios, reparación, combustibles, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por 100.
Si bien el apartado Tres.2ª del art. 95 de la ley de IVA establece la presunción de afectación al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento, en el párrafo inicial del mismo artículo se hace referencia a que tienen que ser bienes de inversión que se empleen EN TODO O EN PARTE en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Por lo tanto, las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo podrán ser objeto de deducción en un 50% cuando lo afecte a su actividad profesional. Si se demuestra dicha afectación, entonces opera la presunción de afectación del 50 por ciento .
- Por ello, no se admitía la deducción de las cuotas, por importe total de 730,77 euros, soportadas en las facturas anotadas en las posiciones 217, 235 y 258 del Libro registro de facturas recibidas (proveedor Alphabet España Fleet Man, SAU), que documentan el alquiler de un vehículo BMW X5, ya que el sujeto pasivo no ha acreditado la afectación del vehículo alquilado al desarrollo de su actividad empresarial.
- En relación con el inmueble situado en la URBANIZACION000 del municipio de Casares (Málaga), de la información obrante en esta oficina, y como ya se le puso de manifiesto en el requerimiento notificado con fecha 16/05/2017, se desprende que se han producido consumos de energía eléctrica y de agua durante todo el ejercicio 2015. Sin embargo el sujeto pasivo solo ha acreditado la afectación del mismo a una actividad sujeta y no exenta de IVA (alquiler para evento GBS) desde el 1 de julio de 2015 al 12 de julio de 2015. De ello se desprende que el inmueble se ha utilizado el resto del ejercicio sin que haya quedado acreditado que esa utilización lo ha sido en el desarrollo de la actividad económica. Por ello, conforme al art. 95.Uno de la Ley del IVA , y no tratándose de adquisiciones de las del art. 95.Cuatro de dicha Ley , no se admitía la deducción de las cuotas de IVA, por importe total de 570,15 euros, correspondientes a las posiciones nº 215, 233, 255 y 267 del Libro registro de facturas recibidas (proveedores Endesa Energía, SA Unip. y Acosol, SA), al tratarse de suministros vinculados al inmueble citado.
- Por último, se modificaba la cuota a compensar periodos anteriores declarada como consecuencia de la propuesta de liquidación practicada por esta oficina en relación con el periodo anterior.
- Con fecha 03/07/2017, el sujeto pasivo presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en las que, en relación con el periodo 4T del ejercicio 2015, manifiesta:
Que debe admitirse la deducibilidad del 50 por 100 de las cuotas soportadas por el único vehículo de la sociedad BMW X5 ya que el mismo cumple un papel fundamental por su utilidad para el transporte de personas y de bienes de la misma (catálogos, cuadros. etc.).
Por último, manifiesta que no está de acuerdo con la no deducibilidad de distintos proveedores cuya cuantía asciende a 387,81 euros, pues han sido aportadas las facturas.
- En relación con las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, no se admite la deducción en ninguna proporción de las cuotas de IVA, por importe total de 730,77 euros, soportado en las facturas del proveedor Alphabet España Fleet correspondientes al arrendamiento de un vehículo BMW X5 (pos. 217, 235 y 258 del Libro registro de facturas recibidas), ya que, más allá de sus manifestaciones, el sujeto pasivo no ha aportado ningún elemento de prueba acreditando la afectación del mismo a su actividad empresarial, requisito previo para que opere la presunción de afectación del 50 por 100.
Tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado, por importe total de 387,81 euros, correspondientes a las posiciones 222, 242, 264, 275 y 276 del Libro registro de facturas recibidas, ya que, con independencia de que el sujeto pasivo haya aportado las facturas recibidas, dichas facturas están incorrectamente anotadas en el Libro registro de facturas recibidas (en las mismas se ha anotado 'proveedores varios', no figurando ni el nombre ni el NIF del proveedor) por lo que se incumple el requisito de deducibilidad establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley del IVA .
- Por todo lo anterior se confirma la regularización practicada en la propuesta de liquidación previa al presente acuerdo."
TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de la que trae causa, aceptando total o, en su defecto, parcialmente, las deducciones reclamadas.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, con respecto a los gastos del vehículo BMW, que la prueba exigida por la Administración es diabólica e imposible de cumplir. Afirma que se dedica principalmente a la compraventa de obras de arte, teniendo un centro de exposición y galería en Madrid, así como otra rama de actividad que es la explotación turística y para eventos de una finca de lujo en el municipio de Casares (Málaga), con una facturación aproximada en 2015 de 1.000.000 euros. Añade que no aporta ninguna factura o tique de taxi, tren, camión de mudanza, etc., a pesar de tener tres centros de actividad, lo que constituye prueba indiciaria de la utilización del vehículo.
En cuanto a proveedores varios, aduce que la AEAT no admite la deducción de las cuotas soportadas de escaso importe porque, a pesar de haberse aportado todas las facturas, no han sido objeto de asiento separado en el libro de facturas recibidas, cuando el art. 64 del Reglamento del IVA IVA permite los asientos resúmenes siempre que su valor global no supere 6.000 euros, IVA no incluido, ni el de la factura sea superior a 500 euros, límites que no se superan, constando en los asientos resúmenes un anexo donde figuran todos los datos de las facturas objeto del mismo.
Respecto del inmueble en la URBANIZACION000, señala que no solo estuvo alquilado 12 días en el mes de julio de 2015, sino que también lo estuvo desde el año 2013 hasta el día 5 de abril de 2015. Se trata de un inmueble de lujo que está afecto a la actividad todo el año y que se arrienda por temporada, debiendo estar siempre disponible y en perfecto estado, lo que justifica que existan consumos durante todo el año por riego, jardinería, limpieza, mantenimiento, reformas, etc.
Por último, en relación con las existencias pendientes de venta, afirma que no es aplicable el régimen especial del art. 135 de la Ley del IVA IVA, que solo se aplica en aquellos supuestos que no tengan cuotas soportadas, ya que se refiere a personas que no tienen la condición de empresarios o profesionales, o que teniéndola están exentos o sin IVA aplicable, sin cuota soportada, por lo que no se puede aplicar a la entidad actora por ser empresario con cuota de IVA soportado.
CUARTO.- La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en esencia, en cuanto a los gastos del vehículo BMW, que la actora no ha aportado prueba que acredite el cumplimiento de los requisitos que exige el art. 95.Tres.2ª de la Ley del IVA IVA para aplicar la presunción de afectación a la actividad en la proporción del 50%.
Respecto a las cuotas soportadas en las facturas de proveedores varios, aduce que la AEAT no admitió la deducción porque las facturas estaban incorrectamente anotadas en el libro de facturas recibidas, no figurando el nombre ni el NIF del proveedor, por lo que se incumple el requisito de deducibilidad establecido en el art. 99.Tres, párrafo cuarto de la Ley del IVA IVA. No se trata de un error en la llevanza del aludido libro, sino de una omisión o defecto de contabilización que no permite realizar el necesario control tributario.
En relación con las facturas relativas al inmueble de la URBANIZACION000, destaca que la actora solo ha justificado el arrendamiento desde el 1 al 12 de julio de 2015, sin acreditar que la utilización el resto del año, que se desprende de los consumos de energía eléctrica y agua, lo haya sido en el desarrollo de una actividad económica. Y tampoco ha aportado ninguna prueba que acredite la procedencia de aplicar, respecto de las obras de reparación, un porcentaje de deducción distinto al establecido en la liquidación.
Finalmente, sobre las existencias pendientes de venta, señala que en la factura de Baldomero consta que al transmitirse se hace con IVA incluido, por lo que la transmisión se hizo en régimen especial. Y respecto al IVA de Asthom Cargo, se trata de IVA a la importación de cuatro cuadros del artista José, sin que consten transmitidos en régimen general, por lo que no es deducible el IVA soportado.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el examen de las cuestiones debatidas debe llevarse a cabo a partir de los preceptos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
(...)
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SEXTO.- Sentado lo anterior, la entidad actora reclama en primer lugar la deducción de las cuotas de IVA referidas al vehículo BMW.
La Agencia Tributaria rechazó la deducción de las cuotas soportadas en las facturas del alquiler de un vehículo BMW X5 por no haber acreditado la entidad actora su afectación en proporción alguna a la actividad empresarial.
La acreditación de la afectación corresponde al sujeto pasivo a tenor del art. 105 de la LGT, que en este caso se limita a efectuar alegaciones sin justificar la realización de concretos desplazamientos con dicho vehículo en el desarrollo de la actividad económica.
Es cierto que el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA presume la afectación de los vehículos al desarrollo de la actividad económica en la proporción del 50%, norma que numerosas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han considerado respetuosa con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020, recursos de casación 102/2016 y 5336/2017, respectivamente). Pero es evidente que esta presunción no rige cuando, como aquí ocurre, no se justifica la afectación del vehículo en proporción alguna a tal actividad, en cuyo supuesto no es deducible el IVA en ningún porcentaje.
- Con respecto a las cuotas anotadas en el libro de facturas recibidas como "proveedores varios", la parte actora invoca que el art. 64 del Reglamento del IVA IVA permite los asientos resúmenes cuando su valor no supere determinado importe, que no se ha rebasado en el presente supuesto.
Así las cosas, es cierto que el art. 64.5 del Reglamento del IVA IVA permite que en el libro de facturas recibidas se haga un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor y que el importe total conjunto de las operaciones, IVA no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, IVA no incluido.
Sin embargo, la Administración no niega este derecho, sino que rechaza la deducción de tales cuotas porque en los asientos no figura el nombre y el NIF del proveedor, lo que incumple la exigencia que impone el art. 64.4 del Reglamento del IVA IVA, y esto comporta que el sujeto pasivo no justifica todos los requisitos necesarios para ejercer el derecho a la deducción, ya que la omisión de los datos de identidad y del número de identificación fiscal del emisor de cada factura impide realizar el control que corresponde a los órganos de la Administración tributaria, sin que tales omisiones (que no constituyen un mero error en la llevanza del libro registro de facturas recibidas) hayan sido subsanadas, a pesar de lo que se alega la demanda en cuanto a los anexos de los asientos.
- Reclama también la parte actora la deducción de las cuotas asociadas al inmueble (cortijo) ubicado en la URBANIZACION000, Casares (Málaga).
La Administración tributaria no admitió esta deducción por considerar que ese inmueble se destina al uso privado cuando no se encuentra arrendado, constando que en el año 2015 solo estuvo alquilado 12 días (desde el día 1 al 12 de julio).
Frente a esto, la entidad actora afirma que la aludido inmueble también estuvo arrendado desde el año 2013 hasta el día 5 de abril de 2015 y que los consumos durante todo el año son debidos a la necesidad de mantener el cortijo y los elementos adicionales de que dispone en perfectas condiciones para poder ser arrendado.
Así las cosas, en vía administrativa la actora presentó un contrato suscrito en fecha 1 de junio de 2015, mediante el cual la entidad Jayga Inversiones S.L. cedió a GBS Finanzas Corporate Finance S.A. el uso temporal en exclusiva del cortijo sito en la URBANIZACION000, Casares (Málaga) desde el 1 al 12 de julio de 2015 para la celebración de un evento, por un precio de 37.000,00 euros más IVA (44.770,00 euros en total), precio que incluye los consumos de electricidad y agua siempre que "sean razonables al evento planificado".
La entidad actora no alegó ante la Agencia Tributaria ni ante el TEAR que el mencionado cortijo hubiese estado alquilado durante otro periodo de tiempo en el ejercicio 2015. Es más, en contestación al requerimiento de fecha 16 de mayo de 2017, en el que la AEAT solicitó aclaración sobre el uso dado al inmueble durante todo el ejercicio 2015, la hoy recurrente alegó que el inmueble debía mantenerse en todo momento en perfecto estado para ser alquilado, ya que lo contrario implicaría un deterioro irreversible del mismo, fundamentalmente el jardín, sin cuestionar que el cortijo solo hubiese estado arrendado durante 12 días en 2015.
Sin embargo, con la demanda se aporta un contrato privado fechado el 16 de septiembre de 2013 en el que consta que Jayga Inversiones S.L. cede el repetido cortijo a la entidad Club de Golf Finca El Cortesín S.L. para la explotación hotelera del mismo desde el 1 de octubre de 2013 hasta el 5 de abril de 2015 por una renta de 120.000,00 euros más IVA, asumiendo Jayga Inversiones S.L. todos los gastos de conservación, así como los gastos de comunidad, mancomunidad, tasas, arbitrios que graven el cortijo, seguros, etc., así como los suministros (cláusulas quinta y sexta). La actora también aporta la factura nº NUM004, de 24 de septiembre de 2013, emitida a la arrendataria por importe de 145.200,00 euros (120.000,00 euros de base imponible, más 25.200,00 euros de IVA.
Pues bien, los aludidos documentos carecen de eficacia probatoria a los fines pretendidos por la parte actora. En efecto, ante todo hay que señalar que la fecha de un documento privado solo puede tenerse en cuenta respecto de terceros desde el día en que se incorpora o inscribe en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entrega a un funcionario público por razón de su oficio ( art. 1227 del Código Civil). Y en este caso, el contrato privado antes reseñado se ha aportado con la demanda presentada el día 2 de noviembre de 2021.
Aparte de esto, la actora no ha presentado pruebas que justifiquen la realidad del indicado arrendamiento, pues se ha limitado a aportar una factura del año 2013, sin acreditar su contabilización ni el efectivo pago de su importe, pruebas que incumben al sujeto pasivo.
Por lo demás, el importe de la renta que figura en el contrato (120.000 euros durante más de 18 meses) no guarda proporción con la renta del alquiler de los doce días de julio de 2015 (37.000 euros), siendo también sorprendente que los gastos de conservación del cortijo, comunidad, arbitrios, seguros, etc., así como el coste de los suministros de esos 18 meses sean asumidos por la propiedad sin limitación alguna, máxime teniendo en cuenta el destino que consta en el contrato (explotación hotelera) y que el inmueble dispone de jardines y piscina, por lo que su coste durante el indicado periodo de tiempo podría ser incluso superior a la renta acordada.
Sentado lo que antecede, solo está acreditado el alquiler del cortijo durante doce días a lo largo del ejercicio 2015, y siendo ello así, la entidad actora no ha justificado el destino del inmueble durante el resto del año, en el que los consumos de energía eléctrica y agua exceden sin duda de los que podrían derivarse del simple mantenimiento de las instalaciones.
En todo caso, aunque la recurrente afirma que el cortijo está disponible todo el año para ser arrendado, lo cierto es que no ha aportado pruebas que demuestren la realización de actuaciones encaminadas a tal fin, pues no ha justificado anuncios en medios de comunicación, así como tampoco contratos o encargos con empresas del sector del alquiler inmobiliario, etc.
Con respecto a las obras de reforma, también hay que ratificar la decisión de la Administración, que es coherente con el periodo de afectación del inmueble a la actividad de arrendamiento.
- Por último, la parte recurrente cuestiona la aplicación del art. 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El art. 135 de la Ley del IVA IVA regula el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, estableciendo en su apartado Uno que los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección, aplicarán el régimen especial regulado en ese Capítulo, entre otras, a las entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
Y el art. 139 de dicha Ley dispone que los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Además, el art. 135.Dos de la Ley del IVA IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquier operación de las citadas en el apartado Uno del mismo precepto el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de los bienes revendidos, conforme a las reglas establecidas en el Título VIII de dicha Ley.
Esta norma remite al art. 98. Cuatro de la Ley del IVA IVA, que dispone que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el art. 135.Dos de esa Ley, nace en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.
Así, la entidad actora había deducido una cuota de 760,00 euros por la factura recibida del proveedor don Baldomero y 5.476,37 euros por las facturas recibidas de Asthon Cargo Madrid S.L., soportadas en adquisiciones de obras de arte.
Pues bien, en relación con la factura del proveedor don Baldomero, consta en las actuaciones (y no desvirtúa la actora) que la transmisión se efectuó con IVA incluido, haciéndose constar "nos dedujimos por error el IVA soportado de la factura", de modo que la transmisión se hizo en régimen especial, lo que impide deducir la cuota soportada, conforme al art. 139 de la Ley del IVA IVA.
Y con respecto al proveedor Asthon Cargo Madrid, no se ha justificado la transmisión posterior de las obras de arte, con aplicación del régimen general del IVA, por lo que no puede admitirse la deducción de las cuotas al no haber surgido ese derecho, a tenor del art. 98.Cuatro de la Ley 37/1992.
En atención a todas las razones expuestas, debe confirmarse la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
