Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Censidos SL, parte recurrente, impugna la resolución de 26/11/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas: 28/17086/2018, interpuesta contra la liquidación provisional, número A28603182060011035, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016, por importe de 23.749,83 euros y 28/20834/2018, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 39.000,34 euros. En esta resolución se confirman los actos administrativos de liquidación provisional y sanción recurridos, ya que el órgano gestor en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada no admitió la deducción de la pérdida de 305.885 euros por deterioro empresas del grupo, asociadas y vinculadas por enajenación de instrumentos financieros declarada por la obligada tributaria en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016, en consideración a que de la documentación presentada a sus dos requerimientos con el resumen de los créditos objeto de deterioro de un entidad concursada y relación de préstamos concedidos con expresión de las cantidades transferidas no puede deducirse el deterioro en 2016. No se han aportado contratos y solo constan transferencias de 50.000 euros y 1.000 euros a favor de la entidad beneficiaria y los conceptos son cuenta corriente socios y pago a cuenta. Existe otra partida de créditos acreditada con la documentación aportada de 254.885 euros de los que existe evidencia del deterioro de créditos que tenían su vencimiento en 2010 y resulta de aplicación el artículo 13 de la Ley 27/2014 y la pérdida podía haberse dotado en el ejercicio 2013, cuando se abrió la fase de liquidación la deudora, pero lo hizo en 2016 cuando ya había prescrito su derecho por tratarse de una partida de 2010, de manera que no se ha cumplido el requisito de la correcta imputación temporal del artículo 11.3 de la citada Ley. En cuanto la sanción, concurren todos los elementos para su imposición incluida la culpa del infractor al deducir de forma incorrecta deterioros que no eran admisibles conforme a la normativa aplicable y un saldo de bases negativas para ejercicios futuros improcedente.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se declare la nulidad o se anule el acuerdo recurrido y de los actos de los que procede y para respaldar esta pretensión alega en síntesis: La AEAT y el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido se basan en la no apreciación de la realidad de los créditos deteriorados. A fecha de 1/01/2016, los créditos concedidos a la entidad Inmobiliaria Peñaflor SA perteneciente al mismo grupo y vinculada con ella ascendían a un total de 305.885 euros. Las cantidades de 50.000 euros y 1.000 euros se reconocen como deudas en el informe de la Administración concursal lo que es prueba suficiente de su existencia como créditos de la sociedad y están registradas en la contabilidad de ambas. Es procedente la deducibilidad del deterioro de los créditos concedidos porque el devengo aparece regulado en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014 y el antiguo artículo 12.2 del TRLIS que excluyen la deducibilidad de los créditos adeudados por partes vinculadas salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación o en caso de insolvencia judicialmente declarada según el TRLIS, que se equipara con el auto de apertura de la fase de liquidación según consultas vinculantes de la DGT. En este caso el devengo del gasto fiscal por deterioro de los créditos frente a entidades vinculadas se produce con la apertura de la fase de liquidación del concurso de acreedores de la deudora, que en este caso tiene fecha de 27/09/2013 por lo que en 2016 no estaba prescrito ni se deriva perjuicio para la Hacienda Pública su imputación a 2016. De acuerdo con la interpretación de la DGT y con los artículos 11.1, 13.1 y 18.2 de la Ley 27/2014 y Norma 9ª. Apartado 2.1.3. del PGC de 2007, cuando la contabilización del deterioro del crédito se produce con posterioridad al momento en que se daban las condiciones para su deducción fiscal, el análisis de la menor tributación debe hacerse comparando el periodo en el que se daban tales condiciones con el de registro y no ha prescrito la posibilidad de su deducción si no han pasado cuatro años desde que se dieron las circunstancias para su deducción y en este caso la deducción se hizo en el ejercicio 2016 y las condiciones para su deducibilidad se produjeron en 2013 cuando se abrió la fase de liquidación de la concursada mediante auto judicial en 2013.
TERCERO: La Abogada del Estado se opone al recurso porque no ha quedado acreditada la existencia de los préstamos a la concursada vinculada ni que las cantidades de 50.000 euros y 1.000 euros tuvieran esta condición al solo aparecer la transferencia y tampoco en la lista de acreedores concursales según la cual tienen su origen en cuenta corriente con socios y pago a cuenta. Existe otra partida de créditos acreditada de los que existe evidencia de su deterioro a los que son de aplicación el artículo 13 de la LIS que excluye la deducibilidad cuando existe vinculación con el deudor salvo que este esté en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez en los términos de la Ley 22/2003 Concursal. La norma 9ª del PGC de 2007 sobre Instrumentos financieros cuando se trata de préstamos y partidas a cobrar se valorará por su valor razonable y luego por el criterio de coste amortizado y el método del interés efectivo para los intereses devengados. Al cierre del ejercicio se harán las correcciones valorativas siempre que existe evidencia objetiva de su deterioro y riesgo del crédito por la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuro y el principio de prudencia. El impago de los préstamos o créditos a Inmobiliaria Peñaflor SL por importe de 254.885 euros se produjo en 2010 cuando vencían, existía vinculación porque la sociedad Valiner SL participaba en un 100% a las sociedades actora y acreedora y esta última registro pérdidas en 2009 y 2010. La recurrente debió imputar contablemente la pérdida al ejercicio 2010 y fiscalmente en 2013 cuando se produjo la apertura de la fase de liquidación de la sociedad deudora en situación de concurso pero no en 2016 cuando lo hizo e implica una tributación menor que si se lo hubiera imputado contablemente en 2010.
CUARTO: A resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación provisional de 3/07/2018, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016, por importe total de 23.749,83 euros incluyendo 22.941,38 euros de cuota y 808,45 euros de intereses de demora. La razón de la regularización fue la incorrecta deducción por pérdidas por deterioro de instrumentos financieros con partes vinculadas. La liquidación provisional dictada contenía la siguiente motivación: "La entidad interesada presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 en fecha 18-07-2017 y con número de justificante 2007582406636. Consigna en la casilla 00315 'Deterioros, empresas del grupo, asociados y vinculados por enajenaciones de instrumentos financieros' un importe de -305.885,00 euros. Se notifica requerimiento en fecha 13-03-2018 al objeto de verificar, a partir de los documentos justificativos de las pérdidas y/o ajustes por deterioro de los diferentes activos, sin examen de la contabilidad mercantil, la posible cuantía a consignar como aumentos en la base imponible. Para ello se solicitaba aportación de documentación que permitiera justificar, sin el examen de documentación contable, el importe declarado en la casilla 00315 'Deterioros, empresas del grupo, asociados y vinculados por enajenaciones de instrumentos financieros' de la cuenta de pérdidas y ganancias. En particular, se solicitaba un documento que relacionara los deterioros consignados, identificando cada uno de los activos que los generan por su naturaleza, así como, una explicación de cómo se ha determinado los deterioros. El contribuyente atiende el requerimiento con número de asiento registral RGE 69401438 2018 y fecha de presentación 26-03-2018, manifestando lo siguiente:. Primero.- Que el importe consignado en la casilla 00315 se corresponde con el deterioro de los créditos concedidos a la entidad del grupo Inmobiliaria Peñaflor, S.A con NIF A50208461 (aporta relación de los créditos concedidos a 01/01/2016). Segundo.- Que la pérdida por deterioro de los créditos se ha considerado deducible porque la entidad acreedora está en situación de concurso de acreedores y con la fase de liquidación abierta. Aporta Auto de fecha 27 de septiembre de 2013 en el que se acuerda abrir la fase de liquidación en el procedimiento concursal.Se emite un segundo requerimiento (notificado en fecha 05-04-2018) en el que se solicitaba documentación que acreditara la realidad de los créditos concedidos a la entidad Inmobiliaria Peñaflor S.A. En concreto, se requería la aportación de los contratos que traen causa de los créditos deteriorados, y los textos definitivos de la lista de acreedores de la sociedad concursada en que se reconozca la cuantía objeto de deterioro. De la documentación aportada (RGE 21301769 2018) se desprende lo siguiente:. -En fecha 24-03-2009 presta 105.000,00 euros con vencimiento el 'veinticuatro de marzo de 2009' aunque del préstamo se desprende que se concierta por un año. Está pendiente de reembolso 29.885,00 euros (Documentos 'Préstamo 2' y 'Lista de Acreedores Concursales I Peñaflor S.A.'). -En fecha 21-04-2009 presta 30.000,00 euros con vencimiento el 21-04-2010. Está pendiente de reembolso el importe íntegro del préstamo (Documentos 'Préstamo 3' y 'Lista de Acreedores Concursales I Peñaflor S.A.'). -En fecha 20-07-2009 presta 45.000,00 euros con vencimiento 20-07-2010. Está pendiente de reembolso el importe íntegro del préstamo (Documentos 'Préstamo 4' y 'Lista de Acreedores Concursales I Peñaflor S.A.'). -En fecha 04-08-2009 presta 150.000,00 euros con vencimiento el 04-08-2010. Está pendiente de reembolso el importe íntegro del préstamo (Documentos 'Préstamo 5' 'Lista de Acreedores Concursales I Peñaflor S.A.'). -Transfiere 165.000,00 y 1.000,00 euros en fechas 16-09-2005 y 02-04-2013, respectivamente (Documentos 'Préstamo 1' y 'Préstamo 6'). Se desconoce el origen o causa de tales transferencias (no aporta contrato de préstamo alguno) y en el desglose de la lista de acreedores se describen como 'Cuenta corriente con socios' por valor de 50.000,00 euros y 'Pago a cuenta' por cuantía de 1.000,00 euros. Asimismo, en la comunicación de los créditos (Documento 'Comunicación al Administrador Concursal') se detalla que tales transferencias no tienen fecha de vencimiento.En fecha 11-05-2018, se notifica propuesta de liquidación provisional (se adjunta Anexo de la motivación):La entidad interesada manifiesta que no está conforme con la propuesta de liquidación provisional, y presenta las siguientes alegaciones (RGE 27802336 2018):. '1.- Con respecto a los préstamos pendientes de reembolso por importe de 50.000,00 y 1.000,00 euros, su servicio considera que no existen tales préstamos por el hecho de no existir un contrato de préstamo y por tanto, niega la deducibilidad del deterioro de vinculado a los mismos. Ante esto, además de aportarse los justificantes bancarios de las transferencias realizadas en favor de la deudora Inmobiliaria Peñaflor, se aportó también el listado de acreedores individualizados mediante informe de la administración concursal, en el que se reconocen dichas deudas. Dicho reconocimiento de deuda, como recoge la sentencia 555/2004 del Tribunal Supremo de fecha 24 de junio de 2004 , se admite como prueba de la existencia del préstamo más allá de que el mismo no estuviera documentado. En el Fundamento de Derecho cuarto de la sentencia, en su punto tercero dice '...el documento aportado con la demanda no es constitutivo de un contrato abstracto en sí, sino de una prueba constituida al efecto, como demostrativa de la existencia del préstamo...'. Por tanto, entendemos que las cantidades adeudadas por importe de 50.000,00 y 1.000,00 euros, así reconocidas por la administración concursal de la entidad Inmobiliaria Peñaflor, tienen carácter de préstamo para mi representada, tal y como se reconoce en el balance de situación de ambas sociedades y que se aportan como adjuntos. (Se adjunta copia del Balance de situación de las sociedades CENSIDOS, S.L. e Inmobiliaria Peñaflor, S.A). 2.- Por otro lado, la Agencia liga el deterioro de los créditos al vencimiento de los mismos cuando son dos cosas distintas; es más, puede ser necesario dotar un deterioro incluso antes del vencimiento del mismo si se producen evidencias objetivas como puede ser una declaración de concurso de acreedores. Igualmente, el vencimiento del crédito no conlleva necesariamente la dotación de su deterioro si se considera que el valor del activo será recuperable. 3.- Su departamento basa la no deducibilidad del deterioro de los créditos en que el gasto pertenece a un periodo impositivo prescrito, en concreto al del ejercicio 2010. Ante esto, cabe decir que los créditos son frente a una entidad vinculada por pertenecer al mismo grupo, por lo que el devengo del gasto fiscal correspondiente al deterioro de los créditos adeudados por este tipo de entidades viene recogido en el artículo 13.1. de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , que dice lo siguiente:. 'No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:. 2o Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal'. En el mismo sentido se recogía en el RD 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los periodos impositivos anteriores a 1/1/2015. En su artículo 12.2 recoge lo siguiente:. 'No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores'. Esta insolvencia judicialmente declarada se equipara con el auto judicial de apertura de la fase de liquidación, tal y como señala la DGT en su CV V2576 - 11, de 27 de octubre de 2011 .Por tanto, el devengo del gasto fiscal por deterioro de los créditos frente a entidades vinculadas, como es el caso que nos ocupa, se produce con la apertura de la fase de liquidación del concurso de acreedores de la deudora. Tal y como se aportó en los requerimientos previos, dicho auto judicial de la entidad deudora Inmobiliaria Peñaflor, S.A., tiene fecha de 27 de septiembre de 2013 ; por lo que en el ejercicio 2016 en el que se imputan contablemente dichos deterioros no está prescrito el gasto devengado en 2013 y no se ha producido perjuicio para Hacienda por imputarlo entonces, pues de ello no se ha derivado una tributación menor a la que hubiere correspondido, tal y como determina el artículo 11 de la Ley 27/2014 del impuesto sobre Sociedades. 4.- Por último, en caso de no estimarse las alegaciones para considerar los deterioros deducibles, señalar que el incremento de la base imponible del impuesto en el ejercicio 2016 practicado en la liquidación provisional, conllevaría la posibilidad de aplicar mayores compensaciones y deducciones que minorarían la cuota a ingresar; en concreto:. Si la base imponible (casilla 550 del modelo 200) pasa de 2.127.284,79 euros a 2.433.169,79 euros por dicho incremento de 305.885,00 euros, la entidad CENSIDOS podría:. A) Aplicar una compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores de 1.459.901,87 euros (casilla 547 del modelo 200), correspondiente al límite del 60 % de la base imponible positiva, en lugar de los 1.276.370,87 euros que se aplicó en la autoliquidación, dejando la base imponible después de compensaciones en 973.267,92 euros. B) El importe de la reducción por reserva de nivelación, que está limitado al 10 % de la base imponible positiva previa, pasaría de los 85.091,39 euros aplicados en la autoliquidación a 97.326,79 euros (casilla 1034) y, por tanto, la base imponible después de la reserva de nivelación sería de 875.941,13 euros (casilla 1330). C) Tras aplicar estas reducciones, la cuota íntegra del impuesto (casilla 562) sería de 218.985,28 euros, que tras la aplicación de la deducción por doble imposición interna de 51.047,15 euros, daría lugar a una cuota íntegra ajustada positiva (casilla 582) de 167.938,13 euros, en lugar de los 216.789,73 euros reflejados en la liquidación provisional. D) De igual forma, el incremento de la cuota íntegra ajustada positiva elevaría el importe a aplicar de las deducciones de la DT 24.7 de la LIS sobre art.42 del RD4/2004 (casilla 585 del modelo), pasando de los 35.102,12 euros aplicados en la autoliquidación y en la liquidación provisional a 41.984,53 euros. De esta manera, el importe de la casilla 592 correspondiente a la cuota líquida positiva del impuesto sería de 125.953,60 euros. E) Por último, la cuota a ingresar (casilla 599) tras la aplicación de los 9.106,32 euros de retenciones e ingresos a cuenta, quedaría en 116.847,28 euros en lugar de los 172.671,29 euros indicados en la liquidación provisional propuesta por su departamento'.Esta Administración DESESTIMA las alegaciones presentadas en base a la siguiente fundamentación:. Primero.- En relación a los importes pendiente de reembolso por importes de 50.000,00 y 1.000,00 euros, respectivamente, esta Administración se reafirma en que no ha quedado acreditada la realidad de los mismos puesto que el contribuyente se ha limitado a aportar las transferencias realizadas, y en la Lista de Acreedores Concursales tales cuantías tienen por causa 'Cuenta Corriente con socios' y 'Pago a Cuenta' (los préstamos cuya realidad sí ha quedado acreditada tienen por causa 'Documento privado de Préstamo'). Por tanto, no resulta admisible que, a partir de la documentación concursal aportada, se pretenda acreditar la realidad de los préstamos pues no se han reconocido como tal. Asimismo, en la comunicación de créditos al Administrador Concursal consta que no tienen fecha de vencimiento.Dado que no se ha acreditado la causa de los pagos objeto de controversia (no existe contrato de préstamo, no tienen fecha de vencimiento, y en la Lista de Acreedores Concursales quedan reflejados como 'Cuenta Corriente con socios' y 'Pagos a cuenta'), no ha quedado justificado la realidad de tales préstamos y, por tanto, la pérdida por deterioro resultaría improcedente.Segundo.- En lo referente a los créditos cuya realidad se considera acreditada, la norma de registro y valoración 9a. 'Instrumentos financieros' del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los activos financieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se valoran inicialmente por su valor razonable, y con posterioridad deben seguir el criterio del coste amortizado, en cuya virtud los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo. Adicionalmente, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. Es decir, sólo cuando existan esos indicios razonables de riesgo de crédito, la empresa debe evaluar si se ha producido una pérdida de valor por diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar los activos, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Asimismo, resultaría de aplicación el principio de prudencia que debe regir en la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales. En virtud del mismo, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.Expuesto el marco normativo, hay que tener en cuenta los siguientes hechos:. -El impago de los créditos, otorgados a la sociedad Inmobiliaria Peñaflor S.A por valor total de 254.885,00 euros (Préstamos 2, 3, 4 y 5) y con fechas de vencimiento 24-03-2010, 21-04-2010, 20-07-2010 y 04-08-2010, y la persistencia en el tiempo. -La cuantía de los créditos no reembolsados (ascendía a 254.885,00 euros). -La vinculación existente entre las entidades deudoras y acreedoras (la entidad comprobada e Inmobiliaria Peñaflor, S.A. están participadas en un 100 por cien por Valiner, S.L. con NIF B50638147). -Inmobiliaria Peñaflor, S.A había registrado pérdidas en su cuenta de pérdidas y ganancias en los ejercicios 2009 y 2010. La cuantía de los créditos otorgados, el impago de los mismos una vez transcurrido su vencimiento, y la situación financiera de la entidad deudora determinan, en aplicación de los principios y normas contables expuestos, un incremento del riesgo valorable y, en consecuencia, una pérdida por deterioro de los créditos una vez resultan vencidos y no han sido reembolsados. De esta forma, el contribuyente debió imputar contablemente al ejercicio 2010 la pérdida por deterioro de los créditos en aplicación de la NRV 9 del PGC y los principios de prudencia e imagen fiel. Lo contrario supondría una omisión en la aplicación de las normas y principios contables. Tercero.- Que dicha pérdida se debiera haber incluido en la contabilidad del ejercicio 2010 no implica que resultara fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de dicho período impositivo. En particular, en el ejercicio 2010, una vez la sociedad hubiera registrado la pérdida por deterioro de los créditos en su contabilidad, habría practicado un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto Sobre Sociedades y, en el ejercicio 2013, ejercicio en que la entidad deudora se encuentra en situación de concurso y con la apertura de la fase de liquidación, el contribuyente habría incorporado la pérdida en el Impuesto sobre Sociedades 2013 mediante el ajuste correspondiente.Cuarto.- Una vez determinada la incorrecta contabilización de la pérdida (el período de imputación contable debió ser el ejercicio 2010 y, sin embargo, el contribuyente lo incorpora en el ejercicio 2016), se reitera lo dispuesto en la propuesta de liquidación provisional. En particular, el artículo 11.3 de la LIS permite que la imputación temporal se efectúe en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por la aplicación de la imputación al período impositivo de su devengo. De acuerdo con esta regla, si estuviese prescrito el ejercicio al que corresponde el gasto según devengo, la deducibilidad del gasto en el ejercicio en que se contabiliza supondría una tributación inferior a la resultante de aplicar el principio de devengo. Dado que el ejercicio 2010, período en que debió imputarse el gasto según criterio de devengo, está prescrito, no se puede admitir la deducción fiscal de la pérdida por deterioro de créditos en el ejercicio en que se contabiliza. Por cuanto antecede, se incrementa la base imponible en la casilla 00413 'Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias' por importe de 305.885,00 euros.Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados. Quinto.- En relación al suplico alternativo expuesto durante el trámite de alegaciones, se admiten todas las cuestiones planteadas salvo en lo referente a la reducción por dotación de la reserva de nivelación. El artículo 105.1 de la LIS establece que las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de la LIS en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del artículo 29.1 de la LIS , es decir, las entidades de reducida dimensión, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe. A estos efectos, los importes que generan derecho a minorar la base imponible según lo dispuesto en el citado artículo 105 de la LIS , se consignarán en este apartado de 'Reserva de nivelación' que se encuentra recogido en la página 19 del modelo 200. El artículo 105.2 de la LIS señala que las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. Por su parte, el artículo 105.3 de la LIS establece que el contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración. Este importe será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.CONSIDERANDO que, según los datos consignados por la entidad interesada en la autoliquidación Modelo 200 presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, procedió a dotar en el ejercicio 2016 una Reserva de Nivelación (casillas 01455, 01147, 01458, 01158 y 01271 de la página 19) que ascendió a 85.091,39 euros, siendo, por tanto, este importe exacto la cantidad en la que procedería minorar la base imponible, puesto que el derecho a reducir la base imponible, según lo dispuesto en el citado artículo 105 de la LIS , se limita a la cantidad consignada en el apartado de 'Reserva de nivelación' que se encuentra recogido en la página 19 del modelo 200, con el límite máximo de 1 millón de euros. No cabe, pues, admitir la pretensión del contribuyente, en el sentido de que la Admón. Tributaria proceda a minorar la base imponible liquidada y regularizada en el 10% de la misma, es decir, en 97.326,79 euros, puesto que dicha cantidad excedería de la dotación realizada por la sociedad, disponiendo el artículo 105.3 de la LIS que la cantidad a minorar debe haber sido, obligatoria y efectivamente, dotada por el contribuyente, lo que en el presente supuesto únicamente habría tenido lugar respecto a un importe de 85.091,39 euros.Señalar que, dado que la cuota íntegra ajustada es superior a la calculada por el contribuyente en su escrito de alegaciones, la deducción de la DT 24.7 de la LIS sobre art. 42 del RD 4/2004 ascendería a 42.749,24 euros.Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.Se han declarado incorrectamente las deducciones de la DT 24 a. 7 de la LIS , del artículo 42 del texto refundido de la LIS (RDL 4/2004) y del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 aplicadas en esta liquidación, por lo que se ha modificado la cuota líquida positiva declarada.Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas. Se han declarado incorrectamente las deducciones de la DT 24 a. 7 de la LIS , del artículo 42 del texto refundido de la LIS (RDL 4/2004) y del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 pendientes de aplicación en períodos futuros, por lo que se han modificado los saldos de las mismas."
QUINTO: Se trata de determinar si la sociedad actora se podía deducir en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016 la pérdida por deterioro de instrumentos financieros con sociedades vinculadas. Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que tras los requerimientos de 13/03/2018 y de 5/04/2018 del órgano gestor y la documentación aportada por Censidos SL en cumplimiento de los mismos ha quedado acreditado: 1º) La vinculación existente entre la entidad Inmobiliaria Peñaflor SL y Censidos SL, ya que estaban ambas participadas en un 100 por cien por Valiner, S.L. 2º) La mercantil recurrente Censidos SL tenía unos préstamos concedidos a Inmobiliaria Peñaflor SL con vencimiento en 2010 (Préstamos 2, 3, 4 y 5 que vencían en las fechas de 24/03/2010, 21/04/2010, 20/07/2010 y 04-08-2010). 3º) Inmobiliaria Peñaflor SL fue declarada en concurso de acreedores, dentro de cuyo procedimiento se abrió la fase de liquidación mediante auto del Juzgado de lo Mercantil competente de 27/09/2013. 4º) La cuantía de los créditos no reembolsados hacía un total de 254.885 euros y no de 305.885 euros, en consideración a que las cantidades de 50.000 euros y de 1.000 euros constaban en la lista de acreedores figuraban por los conceptos de "cuenta corriente de socios" y "pago a cuenta" sin haberse acreditado la causa de tales pagos. Pues bien, el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a periodos impositivos iniciados a partir del 1/01/2015, sobre Imputación temporal, Inscripción contable de ingresos y gastos, establece: 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.2. º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.8. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.Lo dispuesto en este apartado no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo.El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos.9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.10. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que, respecto de los valores transmitidos, se den las siguientes circunstancias:a) que, en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley , yb) que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.11. (Derogado)12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley , así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley , correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley , se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley , así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley , correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda. Y el artículo 13 de la misma Ley sobre Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, dispone: 1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:1. º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.3. º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h ) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley .2. No serán deducibles:a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:1. ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley , y2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley . En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación." Por otra parte, según la norma 9ª2.1.3 relativa al deterioro del valor de los Instrumentos Financieros dentro de las normas sobre Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad de 2007, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: 2.2.3 Deterioro del valor.Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros, incluidos, en su caso, los procedentes de la ejecución de las garantías reales y personales, que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.Las correcciones de valor por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.El reconocimiento de intereses en los activos financieros con deterioro crediticio seguirá las reglas generales, sin perjuicio de que de manera simultánea la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro. La recurrente obtuvo las pérdidas en 2010 llegado el vencimiento de los préstamos de manera que contablemente las pudo imputar a ese periodo y después pudo dotar y deducir la correspondiente pérdida en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013, que por tratarse de mercantiles vinculadas, fue el periodo impositivo en el que se dictó la resolución judicial, por la que se abrió la fase de liquidación del concurso. Sin embargo aunque no hubiera transcurrido el plazo de prescripción computado desde el periodo impositivo de 2013, no podía practicar la deducción de la perdida por deterioro de los instrumentos financieros con partes vinculadas en el periodo impositivo de 2016, ya que conforme al artículo 11.3 de la Ley 27/2014 transcrito, la imputación contable de un gasto en un periodo posterior al de su imputación temporal solo puede hacerse si no resulta una tributación inferior y en 2016 había prescrito el ejercicio 2010, la tributación resultaba inferior y no fue imputada temporalmente de modo correcto.
SEXTO: Derivado de la liquidación provisional anterior, el órgano gestor dictó acuerdo de 10/07/2018 de imposición de sanción por importe total de 39.000,34 euros por las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 de la Ley 58/2003, de dejar de ingresar parte de la deuda que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo por efecto de la deducción improcedente de la pérdida por deterioro de instrumentos financieros con partes vinculadas y del artículo 195 de la misma Ley, de dejar de declarar parte de la renta neta por compensación improcedente de bases imponibles negativas. Las bases de la sanción se fijaron en el importe dejado de ingresar y de la base negativa a compensar a futuro improcedente, de 22.941,38 euros y de 183.531 euros, respectivamente. Y las sanciones se cuantificaron en el 50% de la base en la infracción del artículo 191.1 de la LGT y del 15% de la base en la infracción del artículo 195 de la misma Ley. La recurrente se alza contra la sanción anterior en cuanto a la no admisión de la deducción de la perdida por deterioro de instrumentos financieros entre partes vinculadas porque considera que actuó con diligencia mediante una interpretación razonable de la norma aplicable. En cuanto que actuó de manera diligente no puede admitirse puesto que como se afirma en el acuerdo sancionador recurrido no resulta deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto devengado en un ejercicio prescrito pues supondría una tributación inferior a la resultante de aplicar el principio de devengo y que es responsabilidad del contribuyente cerciorarse y verificar que un gasto contabilizado en 2016, y devengado en un período prescrito, no resulta fiscalmente deducible conforme al artículo 11 de la LIS . De esta forma, hay una falta de diligencia en la confección de su declaración a los efectos del artículo 183 de la LGT . Y tampoco su conducta se encontraba amparada en una interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, puesto que para concurrir esta circunstancia se requiere una fundamentación objetiva que pueda resultar de una norma novedosa sin precedentes o derivar de cambios normativos o de una norma compleja por carecer de pronunciamiento expreso, lo que no concurre en las normas aplicables al supuesto de autos.
SÉPTIMO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
