Sentencia Contencioso-Administrativo 114/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 841/2020 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 10 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 3.411,85 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe 1.478,17 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que se producen los siguientes ajustes:

" Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2. 4ª de la Ley del Impuesto .

- La deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual, es incorrecta, según establece el artículo 68.7 de la Ley del Impuesto .

- De acuerdo con la documentación aportada, en atención del requerimiento del IVA, atendido a través del registro número NUM004 el día 18/12/2017. Se establece lo siguiente:

[...]

El contribuyente ha declarado unos gastos por importe de 14.160,68 euros en tanto que tiene registrados en el correspondiente libro unos gastos de 8.535,14 euros, por lo que no se acepta la diferencia por importe de 5.625,54 euros, ya que no está debidamente registrado. No se admiten los siguientes registros al, tratarse de ticket o en cualquier caso no tener la consideración de factura o documento sustitutivo: [...] por importe de 1.874,17 euros.

- No se admiten los siguientes registros al no quedar debidamente justificada la correlación entre los ingresos y los gastos: [...], por un importe total de 1.480,57 euros.

- En relación con los gastos del vehículo [...] no se aceptan los siguientes gastos al no quedar justificada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad: 600142 y 600156 por un importe total de 391,97 euros.

- [...] la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Ahora bien, es el contribuyente quien debe justificar por cualquier medio de prueba válido en derecho que parte de la vivienda destina al uso de la actividad económica por lo que no se admiten los siguientes registros: NUM005, NUM006 y NUM007 por importe de 174,11 euros ".

De dicho acuerdo resultó una cuota a pagar de una cuota a pagar de 2.956,35 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 3.503,58 euros, y la cuota declarada, 547,23 euros. A la cuota se suman los correspondientes intereses de demora.

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 1.478,17 euros. Motiva lo siguiente:

" La conducta de Dª Ariadna, derivada de los hechos descritos en los apartados anteriores, es sancionable al apreciarse, cuando menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y su conducta no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad de las previstas en el artículo 179.

Por lo que la Infracción cometida es la del art. 191 de la L.G.T , dejar de ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 2.956,35 euros".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 10 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, por lo que al presente recurso importa, razona lo que sigue:

1º) En cuanto a los gastos de desplazamientos y la manutención, cuando " vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, los gastos derivados de los mismos serán deducibles, siempre y cuando cumplan el resto de los requisitos legales y reglamentarios, mientras que cuando redunden en beneficio particular del profesional no serán deducibles.

En el caso concreto, la reclamante aporta una serie de tickets y facturas simplificadas por la que intenta explicar el origen del gasto pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción".

2º) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, " para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica [...]

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación".

b) Respecto del acuerdo sancionador, después de indicar el encaje de la conducta en el art. 191 LGT, y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona: " considerando que el interesado ha deducido gastos fiscalmente improcedentes, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de tos deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- En relación con la liquidación, tras exponer que la demandante desempeñaba la actividad profesional de publicista, sostiene que para poder realizar visitas a los clientes que están diseminados por Madrid, tiene que incurrir en determinados gastos, siendo los más usuales los relacionados con el vehículo propio (combustible), así como pequeños gastos de manutención, y otros medios de transporte, esencialmente taxis, peajes, parking, restaurantes, etc. Los gastos de manutención son por pequeño importe y no se deduce gastos de oficina porque acude presencialmente a las instalaciones de sus clientes. Tras ello concreta lo siguiente:

a) En relación con los gastos relativos a combustibles y peajes, a su juico deben admitirse en su integridad, dada la realidad del gasto, acreditada con la propia factura, la contabilización del mismo, y la evidente correlación entre el gasto y su necesidad para el ejercicio de su actividad. Cita y reproduce parte de la Sentencia 264/2020 de 5 marzo de 2020, Rec. 980/201, de Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª.

b) En relación con los gastos por comidas, aduce que la actividad profesional de la recurrente la obliga a continuos desplazamientos a las sedes de sus clientes, por lo que es claro que ello trae como consecuencia ineludible la de incurrir en gastos de manutención, que están correlacionados con el ejercicio de su actividad.

2.- En relación con la sanción, además de la inexistencia del elemento objetivo derivada de la improcedencia de la liquidación, según lo expuesto más arriba, se alega falta de motivación de la culpabilidad.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

a) "La insuficiencia probatoria manifestada en vía administrativa por parte de la AEAT se mantiene en esta vía judicial, pues ningún elemento nuevo ha sido aportado o propuesto como prueba por la parte actora". Por lo que se refiere a los gastos de manutención, "no ha quedado acreditada la necesariedad de tales gastos para la realización de la actividad económica, más allá de la genérica necesidad de manutención propia de la vida ordinaria que se alega en la demanda. No se ha probado la correlación de ingresos y gastos, y resulta razonable la valoración hecha por la AEAT que consta en el acuerdo de liquidación".

b) "En lo que se refiere a los gastos del vehículo, los esfuerzos argumentativos que despliega la parte actora chocan con un elemento normativo que parece obviar: los vehículos de tipo turismo deben estar afectos a la actividad económica de forma exclusiva. Siendo además carga del obligado tributario acreditar ese extremo. Como bien expone el FJ 7º de la Resolución del TEAR, el art. 22 del Reglamento del IRPF contiene esa exigencia". La " Sentencia del TSJ de Madrid 264/2020 de 5 marzo de 2020, que menciona y transcribe la demanda, no es para nada aplicable al caso objeto de este proceso. En dicha sentencia se analiza un supuesto en el que la actividad económica del contribuyente era la de agente comercial. Actividad que tiene su regulación específica en el art. 22 del Reglamento del IRPF, contemplándose en la letra d) del apartado 4 del precepto".

c) En cuanto a los gastos justificados mediante tickets (taxis, restaurantes y atenciones con clientes), no se ha admitido su deducción por carecer de justificación documental completa y adecuada o no haberse aportado. Otra parte importante de estos tickets se corresponden con gastos de restaurantes donde no se indica quien ha disfrutado de los servicios, lo que impide probar su correlación con los ingresos. No resulta admisible la sustitución de la factura emitida con los requisitos reglamentarios por los "certificados" a que se refiere la demanda, cuya virtualidad probatoria como tales documentos privados es muy limitada (cfr. artículo 326.1 de la LEC) y que -se afirma- "esta parte desconoce e impugna".

En cuanto a la sanción, considera que "la cuestión es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración, y el resultado del análisis es una indudable laxitud o descuido (deducir unos gastos que exigían probar un determinado extremo, sin desplegar actividad probatoria alguna)".

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, anterior atender a las alegaciones del recurrente que, partiendo de la afectación parcial, funda su derecho en la razonabilidad de lo que demanda.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El motivo se desestima.

B) En relación con los gastos de manutención, bastará remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad. Más allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad. Una cosa es que la manutención sea inherente a la propia existencia humana y otra muy distinta es que el gasto de que se trata sea deducible a los efectos que examinados por ser hallarse contablemente correlacionado con los ingresos derivados del desempeño de la actividad profesional.

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra la liquidación.

QUINTO. Sobre la sanción.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Su lectura evidencia, a juicio de la Sala, que dicha motivación resulta insuficiente en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente en la inclusión en la autoliquidación de gastos no deducibles. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunta autora en relación con los concretos hechos por los que fue sancionada.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador, dejándolo sin efecto y con las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.