Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Isaac y DOÑA Matilde ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de septiembre de 2021, notificada a cada recurrente en distinta fecha que desestima las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente a al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, de 4.275,14 € de cuantía, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma liquidación provisional, de 2.097,7 € de cuantía.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de septiembre de 2021, notificada a cada recurrente en distinta fecha, desestima las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 de DON Isaac y DOÑA Matilde frente a al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, de 4.275,14 € de cuantía, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma liquidación provisional, de 2.097,7 € de cuantía, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad
- Los gastos de suministros de un bien inmueble solo pueden ser deducidos si se destinan exclusivamente al ejercicio de la actividad económica.
- Los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), solo pueden ser deducidos en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado en el citado inmueble.
- La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, ha introducido una reforma en la LIRPF, a partir del 1 de enero de 2018, que modifica el artículo 30.2.5° B, de acuerdo con la cual cuando el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
- El interesado ha presentado el modelo 037 en el que consta que el domicilio de la actividad está en Paseo de la Habana, 56, 6 C, de Madrid, sin especificar el porcentaje de dicho inmueble - que asimismo constituye su vivienda habitual- afecto a la actividad, sin que el porcentaje manifestado del 38 % resulta suficientemente acreditado, por lo que no se puede corroborar que los gastos deducidos en su autoliquidación correspondan con sus ingresos, lo que es aplicable a los gastos de teléfono fijo e internet.
Sobre la deducibilidad de los gastos por las retribuciones y cotizaciones a la Seguridad Social de la empleada del hogar
- No se trata de un gasto correlacionado con los ingresos de la actividad.
Sobre la sanción
- La resolución sancionadora se encuentra suficientemente motivada pues identifica la infracción, de acuerdo con la conducta descrita en los antecedentes previos que recuperan el contenido del expediente correspondiente a las actuaciones conducentes a la regularización, que constan en la liquidación provisional practicada.
- Se establece la base de sanción en 4.195,40 € correspondiente a la cantidad que se ha dejado de ingresar por la existencia de gastos deducidos incorrectamente, se califica la infracción como leve pues aunque la cuantía sea superior a 3.000 € no hubo ocultación, y se aplica el tipo fijo el 50%.
- Ha existido negligencia en la conducta del contribuyente, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al deducir de manera indebida gastos por su naturaleza o porque no existe justificación ni correlación con la obtención de ingresos.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre la afectación parcial de la vivienda habitual a la actividad de Abogacía
- Consta dado de alta en la actividad de abogacía del epígrafe 731 del IAE desde el ejercicio 1999 con domicilio de la actividad en Paseo de la Habana nº 52, piso 6, puerta C, en Madrid, dato consignado en la declaración censal modelo 037, que no permite informar del porcentaje del inmueble que se encuentra afecto a la actividad.
- El 38% del inmueble estaba afecto a la actividad económica y en esa proporción se dedujeron los gastos de suministros, tales como luz, agua, gas, telefonía o limpieza.
- El domicilio consta en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM), y en las facturas emitidas, además de en el modelo censal presentado, sin que la Administración haya señalado otro alternativo.
Sobre la extralimitación del TEAR en su función revisora
- El TEAR ha desestimado la reclamación económico-administrativa por no constar el porcentaje de afectación del inmueble a la actividad y no por las razones aducidas por la Administración tributaria, no constar dado de alta en el modelo 037, empeorando su situación, lo que le causa indefensión.
Sobre la deducibilidad de los gastos de limpieza
- Procede la deducción de los gastos de una empleada doméstica (nómina y seguridad social), al ocuparse de las labores de limpieza del inmueble sito en Paseo de la Habana 52, 6C, del 38 % que constituye la sede de la actividad económica - STSJ Galicia, sentencia 320/2017, de 28 de junio de 2017-.
Reconocimiento parcial de los gastos de telefonía afectos al inmueble
- No se consideran deducibles los gastos de Movistar fusión, que incluyen móvil, fijo, internet y televisión, pues si bien se aceptan los gastos por telefonía fija e internet en función del grado de afectación de la vivienda, combinado con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza la actividad en el inmueble, entiende la Administración que no se puede determinar cuál es el importe correspondiente a la actividad y a la esfera privada del contribuyente.
- Los importes incluidos en las facturas pueden ser individualizados por cada uno de los conceptos que cita la Administración, constituyendo la telefonía fija e internet una herramienta habitual de su trabajo, por los gastos correspondientes han de deducirse.
Sobre el exceso del procedimiento de comprobación respecto al requerimiento
- El alcance de las actuaciones se circunscribía a la revisión de que los datos declarados se ajustaban a los libros registros, que el contribuyente estaba en posesión de las facturas y que éstas cumplían con los requisitos formales para las deducciones practicadas, si bien la comprobación limitada se ha extendido al examen de fondo de toda la documentación contable de su actividad profesional, examinándose libros de facturas emitidas y recibidas, las facturas incluidas en dichos libros y su deducibilidad.
Sobre la sanción
- La sanción se funda sobre unos hechos que no son ciertos, careciendo de la debida fuerza jurídica.
- Ha acreditado que ejerce su actividad en el inmueble de Paseo de la Habana 52, en que tiene su domicilio, por lo que resultan deducibles los gastos afectos en la proporción correspondiente.
- No se ha calculado la sanción sobre la base de cada una de las deducciones cuestionadas habiéndose identificado erróneamente su base con el importe de la regularización.
- La sanción tiene carácter personalísimo por lo que notificación conjunta a los cónyuges adolece de defectos y resulta nula.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:
Sobre la actividad revisora del TEAR
- El TEAR no está constreñido por las argumentaciones que recoge la Inspección, y siempre que respete la cuestión esencial objeto del debate y dé respuesta a la misma, puede añadir o variar las apreciaciones de la Inspección de los Tributos, no procediendo conceder aquello que el interesado pretende cuando entiende que no se dan los requisitos para ello.
Sobre el procedimiento de comprobación limitada
- No se aprecia extralimitación en la actuación administrativa por cuanto se ha circunscrito a examinar los documentos exigidos por la normativa tributaria y las facturas o documentos que le sirven como sustento.
Sobre la deducción de los gastos
- El actor no acredita la proporción del inmueble afecta a la actividad profesional desempeñada y no consta en el libro registro de bienes de inversión, para poder deducir los gastos asociados a la misma.
QUINTO. - Sobre la extensión de la facultad de revisión del TEAR.
El artículo 239.2 de la LGT establece que las resoluciones dictadas - por los tribunales económico administrativos - deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados.
Esgrime el actor que el TEARM ha desestimado su reclamación económico-administrativa por razones distintas a las aducidas por la Administración tributaria, no constar dado de alta en el modelo 037, en concreto, por no constar el porcentaje de afectación del inmueble a la actividad, lo que no está amparado en su función revisora.
A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2016, recurso n.º 3155/2014, manifiesta en su fundamento cuarto:
[...]
Otro modo de actuar supondría admitir que los órganos de revisión pueden invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que su amplia facultad revisora que se les otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados.
En el caso planteado el TEAR no ha modificado la motivación de la decisión administrativa, pues el argumento señalado por aquel se ha aplicado asimismo por la Administración al considerar los gastos de telefonía, tal como recoge la propia demanda rectora.
SEXTO. - Sobre la competencia del órgano de gestión.
Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, al haberse modificado el alcance de la revisión inicial.
Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por la Sección 5 de esta misma Sala, entre otras, en la sentencia nº 168/2022 de 30-03-2022, rec. 436/2020, en la que se señala:
[...]
...el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
[...]
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.
Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección.
No se ha modificado el alcance de las actuaciones, que hubiera exigido seguir el trámite previsto por el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, pues las mismas se han limitado en todo momento a la revisión de los datos declarados en los libros registros, la verificación de la existencia de las facturas declaradas y que cumplían con los requisitos formales para las deducciones practicadas.
SEPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
OCTAVO. - Afectación de la vivienda a la actividad profesional de Abogado.
La Sección ha examinado conjuntamente los recursos 810, 820/2020, y 1631, 1786, 2078 y 2079/2021, en que el recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF de los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 y sanción del ejercicio 2015, habiendo señalado una misma sesión para el acto de votación y fallo de todos ellos.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2018, de 2 de enero de 2020, que dice así:
[...]
El contribuyente consta dado de alta en el IAE, en el epígrafe 731 Abogado, no constando comunicado en el modelo 036, domicilio afecto a actividades económicas.
[...]
No se incluyen como gatos deducibles, los gastos correspondientes al inmueble situado en el paseo de la Habana 52 06 C, al no constar como domicilio afecto a la actividad, en el modelo 036 presentado.
Consta comunicado como vivienda habitual, en su declaración de IRPF, no como domicilio afecto a actividades económicas.
Respecto a la deducción de los suministros, amortizaciones, Impuesto de bienes urbanos, instalación de alarma no se incluyen como gastos al no estar afectos a actividad económica el inmueble. Por todo lo expuesto no se incluyen como gastos deducibles los gastos del Anexo 1.
Además, los gastos de Movistar Fusión, no tienen el carácter de deducibles ya que este tipo de tarifa incluye varios conceptos diferentes, móvil, fijo, internet y televisión, teniendo cada uno de ellos distintos criterios de deducibilidad. La parte perteneciente al fijo e internet se admite únicamente la deducción de los mismos en función de los metros ocupados para la actividad dentro de la vivienda, combinado con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (5 días laborables/7 días semanales x 8 horas laborables/24 horas diarias). ...
Se incluye como gasto deducible el móvil Vodafone.
[...]
No se incluye como gasto deducible la empleada del hogar por los siguientes motivos. Los pagos a la empleada del hogar, así como su seguridad social no son deducibles dado que no se puede considerar que una persona contratada para atender labores exclusivamente domésticas, como se desprende del régimen especial de empleados de hogar en que están integradas a efectos en la seguridad social, preste otros servicios ajenos al ámbito personal del contribuyente o esté integrada en la estructura empresarial del mismo.
A).- Gastos relativos al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Siguiendo en este punto las consideraciones de la sentencia de la Sección 5ª bis, de 29 de julio de 2019, recurso 595/2018, debe estimarse que el recurrente ha acreditado que parte de la vivienda está destinada a despacho profesional.
Así resulta de la declaración censal presentada en el año 1999, año de comienzo de su actividad, documento reconocido en la resolución del TEAR, y que no se desvirtúa por la circunstancia de que el contribuyente declarase el inmueble como vivienda habitual, pues de eso se trata, de la vivienda habitual en que se ejerce la actividad, en un porcentaje, el 38 %.
No cuestiona la Administración de forma directa este porcentaje, tangencialmente al referirse a los gastos de telefonía, por lo que ha de considerarse justificado en atención a los ingresos declarados por el contribuyente.
Se acredita la afectación de la vivienda por los actos propios de la Administración, que admite en general la deducibilidad de los gastos de telefonía de la actividad realizada en el inmueble, así como por la información facilitada por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM), y de las facturas emitidas por el contribuyente por los servicios prestados como abogado.
Resultan por tanto deducibles los gastos de luz, agua y gas, en la proporción citada.
En cuanto a los gastos de telefonía, se deben admitir los gastos de una línea fija y de internet consignados en las facturas correspondientes al plan Movistar Fusión, por entenderse adecuados y proporcionados a la actividad, habiéndose admitido por la Administración una línea móvil.
B) Gastos de empleada de hogar
Debe convenirse con la Administración que no resulta deducible el salario y la seguridad social de la empleada del hogar en el porcentaje del 38 % asignado a la actividad de abogado que el actor ejerce en la vivienda pues, contratada para atender las labores domésticas de la vivienda, supone excesivo por la limpieza del espacio dedicado a aquella, resultando aceptable en cambio un 10 %.
La sentencia citada por el actor del TSJ de Galicia, núm. 320/2017, de 28 de junio de 2017, no contempla el caso de un abogado que ejerza la actividad en su vivienda y que trate de repercutir los gastos de la empleada del hogar.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
Por ello, procede la estimación parcial de la demanda, debiendo practicarse nueva liquidación, teniendo en cuenta los gastos de suministros de luz, agua y gas, en un 38 %, limpieza en un 10 €, y telefonía - una línea fija, una línea móvil e internet - en su totalidad.
Estimada la impugnación frente a la liquidación queda sin efecto la sanción impuesta.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
