Sentencia Contencioso-Administrativo 549/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 270/2021 de 07 de junio del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente, Investment Health Research, SLP impugna la resolución de 26/11/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas siguientes:

-Las números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 por importe total 34.430,06 euros. Cada una de las reclamaciones anteriores se corresponde con cada uno de los ejercicios regularizados por orden cronológico.

-Las números NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía total de 18.208,78 euros. Cada una de las reclamaciones anteriores se corresponde con cada uno de los ejercicios sancionados por orden cronológico.

En esta resolución se confirman los actos administrativos de liquidación y sanción impugnados ya que no procedía la acumulación de las actuaciones inspectoras relativas a la sociedad reclamante a la entidad NSR Investment SLP y a Don Armando porque no concurría ninguno de los supuestos del artículo 230 de la LGT porque corresponden a sujetos e impuestos diferentes y no se produce indefensión.

El ajuste de las operaciones vinculadas si se ha hecho pero en sede de la sociedad NSR donde solo existe la operación vinculada entre esta sociedad y su socio Don Armando que no se ha valorado a precio de mercado entre independientes con un comparable interno adecuado por el precio facturado por NSR a terceros no vinculados Radiocirugía San Francisco de Asís, Neurocirugía y Neurología SL y Asisa y dedujo los servicios facturados por la reclamante a NSR. E

En sede de la reclamante no sería posible porque la participación de su administrador era del 5% y la de su mujer e hijos del 19% y tiene ingresos de activos financieros, su personal está constituido por este señor y sus dos hijas y es el único que por su cualificación profesional pudo prestar los servicios médicos que facturó a NSR.

No resultan deducibles los gastos por alquiler de una vivienda y plaza de garaje en Madrid pese a que se dice que eran necesarios por su proximidad al hospital de San Francisco de Asis donde prestaba sus servicios profesionales de neurocirujano con largas sesiones quirúrgicas y postoperatorios que hay que seguir, pero se trata de una vivienda y no hay prueba de su afectación a actividad económica alguna.

No resultan deducibles los gastos relacionados con el inmueble de Marbella porque es de uso privado y no hay prueba de su utilización por la sociedad en su actividad sin que hay quedado acreditado que estuviera en venta y su actividad es financiera y no inmobiliaria.

No son tampoco deducibles los gastos universitarios de la empleada hija del administrador pues se trata de gastos personales de esta en la Universidad de Comillas y no se ha acreditado que contribuyeran para el mejor desarrollo de las labores de la entidad.

No son deducibles los gastos por amortización de determinado mobiliario, aunque se alega que se trata de los muebles de los despachos del administrador y de sus hijas no se acredita relación con los ingresos y la sociedad tenía su sede en el inmueble donde tenían su residencia habitual el administrador y su familia en la CALLE000 NUM007 de Majadahonda ni tampoco consta que las hijas tuvieran otro.

El acuerdo sancionador motiva correctamente la culpabilidad del infractor que declaró gastos que no eran fiscalmente deducibles por no relacionarse con los ingresos o pertenecer a la esfera privada de los socios y administrador o no aportar justificación incurriendo en una conducta negligente.

SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Los tres procedimientos ordinarios 268, 270 y 272/2021 cuyos objetos de impugnación el TEAR de Madrid no quiso acumular y la Sala tampoco derivan de las mismas actuaciones inspectoras que versan sobre el Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 de la entidad NSR Investment SLP, el IRPF de 2013 a 2015 de Don Armando con demanda idéntica y sobre el Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 de la entidad recurrente y debieron acumularse.

Además debió regularizarse la operación vinculada entre las dos sociedades vinculadas y de la sociedad actora con su administrador porque era IH la realizaba actividades médicas y donde estaban los medios de producción y al no hacerse así la liquidación debe anularse.

Concurre falta de motivación en el acuerdo recurrido en relación a la no deducibilidad de los gastos pues solo alude a generalidades sobre los requisitos de sobre la deducibilidad.

Son deducibles los gastos del inmueble situado en las inmediaciones del Hospital de San Francisco de Asis donde desempeñaba sus funciones de neurocirujano con largas sesiones quirúrgicas y seguimiento de postoperatorios y de la plaza de garaje para las noches que alquilo al propio hospital y en cuanto disminuyó el volumen de facturación en NSR en 2014 lo canceló. Acudir desde Majadahonda donde tiene su residencia a Madrid implicaba una pérdida de tiempo y de capacidad necesaria para el ejercicio de su delicada y responsable actividad y el inmueble era usado por razones de servicio sin que la Administración haya probado nada en contra y no se trata de una liberalidad sino de retribuciones en especie exentas.

Son deducibles los gastos de universidad de la empleada Bernarda son deducibles aunque sea hija del administrador porque mantuvo una relación laboral estable con la entidad desde 2008 a 2020 y se trataba de un gasto con cabida en el artículo 42.2.b) de la Ley 35/2006 como cantidades destinadas a la actualización capacitación o reciclaje de los empleados cuando vengan exigidos por sus actividades o puestos de trabajo y también constituye una retribución en especie.

En relación al inmueble de Marbella, Málaga los gastos son deducibles porque este inmueble es una inversión y no puede olvidarse que la actividad de la sociedad además de los servicios médicos está constituida por inversiones, el inmueble estaba en proceso de venta y también es una retribución en especie por ser bien de uso personal.

Son también deducibles los gastos de amortización de inmuebles y del vehículo y la Inspección ha invertido la carga de la prueba exigiendo la prueba de hecho negativo

Y si no se consideran deducibles deberían calificarse de rendimientos en especie que en todo caso serían deducibles y no liberalidades.

En cuanto a la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores de 2010 y 2011 se remite a sus alegaciones anteriores sobre la deducibilidad de los gastos por los mismos conceptos en los ejercicios regularizados.

El acuerdo sancionador no está motivado ni concurre culpabilidad porque es estereotipado y no basta alegar que no concurre causa de exoneración de responsabilidad.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que no era procedente la acumulación pretendida al tratarse de sujetos y tributos distintos.

No era procedente la regularización de la operación vinculada en sede de la recurrente sino en la de NSR porque en esta existe el comparable interno adecuado que era el precio facturado a terceros clientes no vinculados y sin embargo en sede de la recurrente el único cliente era NSR, se dedujo el coste de los servicios facturados por la recurrente a NSR y los socios de la recurrente tenían unas participaciones del 5% en el caso del administrador y del 19% en el caso de su mujer y de cada uno de los tres hijos, los ingresos proceden de NSR en concepto de honorarios por servicios médicos y el único que podía prestar tales servicios era el administrador Don Armando único cualificado para ello.

Los gastos por alquiler de vivienda y plaza de garaje, los relacionados con el inmueble de Marbella, por los estudios universitarios de Bernarda, una de las hijas del administrador y por amortización de mobiliario declarados no son deducibles por no acreditarse su correlación con los ingresos ni su afectación a la actividad o por corresponde a la esfera privada o por carecer de justificación.

El acuerdo sancionador está suficientemente motivado y acreditada la culpabilidad del infractor.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad A02/ NUM003 de 10/10/2017, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación definitiva por importe total de 34.430,06 euros, incluyendo una cuota de 29.762,50 euros y 4.667,56 euros de intereses de demora sin bases imponibles negativas pendientes para ejercicios futuros.

La sociedad Investment Health Research SL estaba integrada por el administrador único y socio con una participación del 5% Don Armando, la mujer de este con una participación del 19% que también tenía cada uno de los tres hijos del matrimonio.

Estaba dada de alta en la actividad de otros servicios sanitarios y sus ingresos procedían de la sociedad NSR Investment por honorarios por servicios médicos y de activos financieros

Su personal empleado estaba integrado por el padre y las dos hijas

La Inspección regularizó los siguientes conceptos:

1) Gastos no deducibles

-Arrendamiento de vivienda y plaza de garaje para el administrador distinta de su vivienda habitual de CALLE000 NUM007 de Majadahonda que considera una liberalidad al no realizarse actividad. El propio administrador reconoce que era vivienda en las proximidades del hospital de San Francisco de Asis necesaria cuando aumentó la facturación para ahorrar tiempo y lograr mayor concentración en su delicada y responsable actividad de neurocirujano.

-Gastos relacionados con el inmueble de Marbella porque no ha generado ingresos y no se acredita su alquiler y registra consumos de electricidad que aumentan durante los meses de verano por lo que revela un uso privado y no relacionado con la actividad de la sociedad.

-Gastos de matrícula en la universidad de la hija y socia Bernarda, que son ajenos a la sociedad

-Gastos de vehículo sin acreditar correlación con los ingresos. La sociedad fue titular del vehículo Toyota Corolla ....HHX y después del Wolswagen Polo ....GKX y algunos se refieren a BMW 531i

-Amortización de mobiliario y otros activos sin relación con la actividad y de carácter particular. No se acredita que se trate del mobiliario de los despachos de los empleados y las hijas no tienen otro domicilio que el de sus padres y otros sin correlación con los ingresos (Malkian, Corte Ingles, Hipercor, A. Romero, Media Mark, Ipod, cochot planet, TV, caldera calefacción).

Los gastos rechazados por la Inspección por tales conceptos ascendieron a:

49.714,70 euros en 2012

50.857 euros en 2013

36.992 euros en 2014

2) Regularización de bases imponibles negativas provenientes de los ejercicios anteriores de 2010 y 2011

La sociedad declaró las bases imponibles negativas pendientes siguientes:

155.582,86 euros en 2012

89.098,52 euros en 2013

Previa comprobación y como consecuencia de no admitir la deducibilidad de gastos por los mismos conceptos que los regularizados, las bases imponibles negativas de 2010 y 2011 se fijaron en las cantidades de 47.367,90 euros y de 127.317,70 euros.

Las bases imponibles comprobadas de 2012, 2013 y 2014 se fijaron en 53.383,73 euros, en 50.857 euros y en 14.809,26 euros, respectivamente.

QUINTO: En primer lugar no había justificación para acumular los tres procedimientos a que se refiere la parte actora puesto que como se dice en el auto firme dictado en el PO268/2021 se trataba de sujetos y conceptos impositivos diferentes e incluso tampoco coincidían los periodos impositivos al extenderse el procedimiento inspector por IRPF al ejercicio 2015 siendo también distintos los actos recurridos.

En cuanto a la regularización de las operaciones vinculadas existentes entre la sociedad actora y la sociedad NSR Investment SL y entre la primera sociedad y su socio minoritario son cuestiones que exceden del objeto del presente recurso, puesto que el mismo se ciñe a la revisión de la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid que confirmó el resultado de la regularización por la Inspección de los Tributos del Estado del Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 correspondiente a la mercantil actora, en cuanto a la deducción de determinados gastos, amortización de activos y arrastre de bases imponibles negativas de los ejercicios 2010 y 2011 sin comprobación alguna relativa a la existencia de operaciones vinculadas ni con otra sociedad ni con su administrador.

En cuanto a la falta de motivación que también se aduce, no puede tener acogida porque se da cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 239.2 de la Ley 58/2003, que dispone que: Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

De manera que la actora conoce los hechos y las razones determinantes de la confirmación de los actos de liquidación y sanción impugnados y los combate en su demanda y sucede lo mismo con los acuerdos de la Inspección que dan cumplimiento a lo previsto por los artículos 102 y 103 de la Ley 58/2003.

SEXTO: De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105, 106.4 y 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Artículo 108.2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano y por lo que se refiere a la prueba de las presunciones , la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en la sentencia Sección Segunda de la Sala Tercera de 5/05/2014, recurso 1511/13, nos recuerda que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso" y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

Para que los gastos resulten deducibles es necesario que se cumplan los requisitos antes indicados y no basta la realidad del gasto, que este documentado en factura o en el correspondiente justificante, su contabilización y su correcta imputación temporal, es preciso también que sea necesario para la obtención de los ingresos y que se acredite su vinculación con la actividad de la que aquellos proceden.

Pues bien la actividad empresarial de la sociedad actora en los ejercicios objeto de comprobación fue la de otros servicios sanitarios y estaba integrada por Don Armando, administrador y socio con una participación del 5%, por la mujer de este, que tenía una participación del 19% y por los tres hijos del matrimonio anterior con la misma participación que su madre cada uno de ellos.

En este caso la recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 se dedujo y tenía contabilizados gastos por el alquiler de una vivienda y una plaza de garaje.

Sin embargo dicha parte no ha probado como le correspondía en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley58/2003, en relación con el artículo 14 del TRLIS, la afectación de estos inmuebles a la actividad de la sociedad ni su relación con los ingresos procedentes de la facturación de servicios médicos y activos e inversiones financieras.

Se esgrime como razones el aumento de la facturación y de la responsabilidad profesional del administrador, que hicieron necesario alquilar dichos inmuebles por su proximidad con el Hospital San Francisco de Asís de Madrid, donde llevo a cabo la mayor parte de las intervenciones quirúrgicas y seguimiento de postoperatorios y pacientes al tener su residencia habitual en Majadahonda.

Sin embargo estas razones de concurrir son estrictamente de conveniencia y comodidad para el administrador pero no se acredita la vinculación de los inmuebles con la actividad de la sociedad ni eran necesarios para la obtención de los ingresos, por lo que tales gastos no eran deducibles y fueron correctamente calificados por la Inspección.

Otra partida de gastos se encuentra vinculada a un inmueble situado en Marbella, pero del que no se acredita afectación a la actividad de la sociedad ni constan ingresos derivados de su explotación y tampoco se ha probado que se tratara de una inversión como apunta sin pruebas la parte actora. Además por las características y situación del inmueble su destino es particular y hay un aumento de los consumos de electricidad que coinciden con los meses de verano, de modo que tampoco puede admitirse la deducción de estos gastos y su calificación es correcta.

Otro gasto cuya deducibilidad no puede admitirse es el que corresponde a los estudios en la Universidad Pontificia Comillas de la socia Bernarda, empleada e hija del administrador, puesto que se trata de un gasto que corresponde a la esfera privada y personal de la afectada para su formación profesional. No puede admitirse la existencia de relación alguna con la actividad de la sociedad ni con los ingresos de esta aunque fuera empleada desde 2008 a 2020 ni se puede relacionar con cursos de capacitación de empleados que es algo muy distinto.

Por otra parte ninguno de estos gastos puede ser calificado de retribuciones en especie puesto que se precisa que el bien de que se trate se ceda para retribuir un trabajo que se presta y no se acredita que sea la relación laboral el motivo de la cesión del bien. Ni en el caso del inmueble y la plaza de garaje alquilado en las proximidades del Hospital San Francisco de Asis, ni el inmueble de Marbella se acredita que se cumpla este presupuesto y en el caso del gasto de la carrera universitaria de la socia en una universidad privada no se ha probado la relación entre este gasto y el empleo de esta en la sociedad recurrente.

No resulta deducible el gasto del vehículo al no acreditarse su afectación a la actividad y a la obtención de los ingresos; no se trata de un hecho negativo si no que no se prueba la utilización del vehículo para los fines empresariales. La sociedad fue titular de los vehículos de turismo Toyota Corolla ....HHX y WV Polo ....GKX y algunos de los gastos se refieren a otro distinto BMW 531i.

Se deduce también amortizaciones de activos en concepto de mobiliario sin haber acreditado que se trataba de los muebles de los despachos del administrador y de las hijas de este como empleados de la sociedad, a lo que se debe añadir que los tres comparten la vivienda familiar de Majadahonda y de otros elementos sin probar su afectación a la actividad empresarial de la sociedad, tales como el trasporte en relación a un vehículo de su titularidad pero sin probar su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos y por los conceptos Malkian, El Corte Inglés, Hipercor, A Romero, Media Mark, Ipod, Cochot Planet, TV, caldera de calefacción, cuya amortización no es deducible por las mismas razones.

Y por último la regularización de las bases imponibles negativas arrastradas de los periodos anteriores de 2010 y 2011 es correcta puesto que tenían su origen en la deducción de gastos por los conceptos antes examinados y correctamente rechazados por la Inspección. Los artículos 70.3, 106 de la Ley 58/2003 y 25 del TRLIS obligan al sujeto pasivo a la acreditación documental de la procedencia de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para su ulterior compensación, no basta su declaración y contabilización y facultan a la Administración para su comprobación.

SÉPTIMO El día 18/03/2018 el Inspector Coordinador dictó acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras por importe total de 18.208,78 euros por las infracciones tributarias de los artículos 191.1, 193 y 195.1 y 3 de la Ley 58/2003

Las bases de las sanciones se fijaron en las cantidades dejadas de ingresar en 2012 y 2013 de 13.345,93 euros y de 12.714,25 euros, respectivamente, en el importe de la devolución improcedente obtenida en 2014 de 3.702,32 euros y el importe de las partidas negativas a compensar a futuro indebidamente acreditadas en 2014 que ascendió a 22.183,48 euros.

Y se cuantificaron en los porcentajes del 50% de las bases en las infracciones de los artículos 191.1, al calificarse de leve y 193, ambos de la Ley General Tributaria y del 15% de las bases imponibles indebidamente acreditadas por la infracción del artículo 195 de la misma Ley.

La recurrente alega falta de motivación de la culpabilidad mediante el empleo de fórmulas estereotipadas y la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso bajo la rúbrica "Culpabilidad" se afirma:

"El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.

El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma"

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, incluso aunque sea en grado mínimo de simple negligencia.

En el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

En relación con los gastos declarados como deducibles se declararon muchos que no cumplían los requisitos de deducibilidad claramente establecidos en la ley.

En relación con los gastos contabilizados por la entidad, la Inspección en el curso de las actuaciones ha puesto de manifiesto que determinados gastos declarados como deducibles no pueden admitirse como fiscalmente deducibles por tratarse: o bien de gastos no correlacionados con los ingresos, o bien de la adquisición de bienes y servicios que se utilizan en el ámbito personal y familiar de los socios, o bien de gastos de los que no se aporta justificante.

No cabe interpretación alguna razonable que explique por qué el contribuyente se dedujo estos gastos cuando la ley es clara y exige el cumplimiento de estos requisitos. Por tanto, el contribuyente no podía pretender la deducción de estos gastos cuando no cumplían los presupuestos legales exigidos. La claridad de la norma no admite otras interpretaciones razonables que, por otra parte, el contribuyente ni siquiera ha efectuado. Su conducta ha de reputarse como negligente.

Resulta evidente para cualquier contribuyente medio del IS que no se pueden deducir gastos que no están relacionados con los ingresos de la actividad, por tanto, no se pueden deducir gastos relacionados con la vivienda de ninguno de los socios, ni con segundas viviendas de los mismos, ni gastos relativos a vehículos no afectos a la actividad, ni la amortización de bienes que no se emplean en el ejercicio de la actividad. También es evidente que no se pueden deducir los gastos mensuales que se pagan a una Universidad privada por la carrera de una de las hijas del administrador de la sociedad. Es evidente que el obligado es consciente de que no es legal deducir todos estos gastos, por lo que la deducción de los mismos es negligente.

En relación con los gastos de los que no se ha aportado factura o justificante alguno, el común y más ordinario de los sujetos pasivos del IS conoce que es preciso que el gasto sea real, y, si no se aportan justificantes del mismo, no se puede comprobar la realidad del gasto. Tan palmario es el deber de justificar documentalmente los gastos, que la deducción practicada por quien carece de facturas u otros documentos acreditativos es una conducta negligente, hasta el punto de que correspondería al sujeto pasivo acreditar por ejemplo, que la falta de conservación de los documentos trae causa de fuerza mayor, como único motivo de exoneración imaginable en este supuesto lo que no se ha acreditado en este caso. Por tanto, se aprecia también negligencia.

El obligado tributario debe conocer sus obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, entre los que figura la declaración correcta y pago del IS.

Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras y están recogidas en el IS y su normativa de desarrollo (en concreto en los arts. 10 y siguientes de la LIS , especialmente en el art. 14 de la LISl), y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es negligente.

Estos hechos ponen de manifiesto una negligencia específica del sujeto pasivo en tal sentido y encaminada únicamente a la elusión del pago del impuesto.

No pueden aplicarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo art. 179.2 . y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones basando su conducta en una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, sino que las normas resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido.

En este caso la Inspección ha establecido el nexo o vínculo existente entre la regularización y la conducta del infractor que califica de negligente y que describe, al poner de manifiesto que se dedujo gastos asociados a vivienda y plaza de garaje y a segunda vivienda de los socios, la amortización de activos ajenos a la actividad empresarial o sin acreditación documental y gastos correspondientes a los estudios universitarios en una universidad privada de la empleada, socia e hija del administrador que no eran deducibles por no tener relación con la actividad económica de la sociedad ni relación con los ingresos de esta.

Y no puede tampoco considerarse que la sociedad actuó al amparo de una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad prevista por el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, en consideración a que los gastos y la amortización de activos no eran fiscalmente deducibles por corresponder a la esfera privada o particular de los socios o por no tener relación con la actividad empresarial ni relación con los ingresos o por falta de documentación acreditativa de su afectación y relación con los ingresos que están excluidos por la norma con toda claridad.

OCTAVO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.