Sentencia Contencioso-Administrativo 363/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 553/2022 de 07 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2022, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2019, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, de la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid, relativa al documento NUM002, por un importe de 5.347.184,03 euros, y la resolución expresa de la solicitud de rectificación anterior emitida por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en la que se acuerda su inadmisión.

SEGUNDO.-Invocó la actora, como motivos de impugnación, que el derecho a instar la rectificación no habría prescrito, tanto si estamos en el derecho de la letra a) del art. 66 LGT como si estamos en el de la letra c), como sostiene el TEAC, en ambos casos, por existir actuaciones con carácter interruptivo de la prescripción y porque el nacimiento del derecho se sitúa cuando pudo ejercitarse, de acuerdo con la actio nata, esto es, cuando se tuvo conocimiento de la resolución del TEARM que declaró incorrecta la calificación urbanística de los terrenos en la ponencia de 2007, con efectos a partir de 2008.

En cuanto al fondo, alega que la Dirección General de Tributos establece que no consta acreditado que en la fecha de devengo del ISD, el 20/07/2010, con el fallecimiento del causante, conste acreditada la existencia de errores en la calificación catastral de los terrenos en cuestión, destacando que la Gerencia Regional del Catastro califica los referidos inmuebles como rústicos con efectos 01/01/2015 y que la resolución del TEARM de fecha 24 de enero de 2018 (reclamación nº NUM003) pone de manifiesto claramente que la ponencia de valores de 2007, con efectos a 2008, realizada por la Gerencia Regional del Catastro relativa al municipio de Majadahonda que calificaba las citadas fincas como urbanas es errónea, y que el hecho que, en ejecución de dicha resolución, la Gerencia Regional del Catastro, en flagrante y evidente contradicción con el pronunciamiento del TEARM, determinara que el nuevo valor catastral es de aplicación a partir del 1 de enero de 2015 por motivos que nada tienen que ver con lo dictaminado por el TEARM, no debería ser tenido en cuenta pues el fallo del TEARM sobre la anulación de las valoraciones catastrales impugnadas (ponencia valores 2007) es suficientemente claro y que, con independencia de lo que diga el Catastro sobre los efectos de la resolución, en la medida que el TEARM anuló la ponencia de valores de 2007 en la que se cambió la calificación que venían teniendo los terrenos de rústicos a urbanos y que el Catastro no ha dictado nuevas valoraciones sustitutorias de las anuladas en donde se fundamente debidamente porqué han de tener la calificación de urbanos, tal y como apunta el TEARM, la consecuencia, aunque sea por pura lógica, es que queden calificados como rústicos desde 2008 (efectos de la ponencia de valores de 2007), por lo que resulta debidamente acreditado que, a la fecha de devengo del impuesto de Sucesiones y Donaciones, los citados terrenos no pudieron ser calificados como urbanos y debieron calificarse como rústicos. Y concluye que la provisionalidad de la liquidación en su día girada permite a la Administración Tributaria, de oficio, modificarla, siempre que el derecho para determinar la deuda tributaria no haya prescrito.

El Abogado del Estado se opuso a la pretensión actora alegando, en primer lugar, que la solicitud de rectificación de la declaración formulada por la actora no puede encuadrarse, a efectos de prescripción, en la letra a) del artículo 66 de la LGT, como pretende la recurrente, por cuanto el derecho contemplado en la letra a) del artículo 66, que prescribe por el transcurso de cuatro años, como se dice expresamente, es el "derecho de la Administración" para liquidar el impuesto de que se trate, y puede llamarse "derecho" o puede llamarse "potestad", pero en todo caso es una situación jurídico-subjetiva activa cuya titularidad se atribuye a la Administración tributaria y solo ella puede verse perjudicada por la prescripción del plazo, sin haberse ejercitado esa titularidad, con conocimiento del obligado tributario. Respecto a si debe atribuirse efectos interruptivos del plazo de prescripción a la interposición el 2 de octubre de 2014 de la reclamación económico-administrativa nº NUM003, que sería estimada parcialmente mediante la Resolución del TEARM de 24 de enero de 2018, anulando los acuerdos de valoración catastral impugnados, a fin de que se dictaran otros nuevos sustitutorios, en los que se reconociera a los inmuebles de referencia naturaleza rústica o bien, alternativamente, se motivase debidamente la consideración de los mismos como urbanos, alega el Abogado del Estado que no puede reconocerse efectos interruptivos de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos a dicha reclamación, puesto que no iba dirigida a cuestionar la liquidación, ni a solicitar por ello la devolución, sino a impugnar el valor catastral a efectos del IBI de determinadas fincas.

Respecto a la teoría de la "actio nata" invocada por la actora, alega el Abogado del Estado que ningún obstáculo imponía el ordenamiento jurídico a la parte demandante, a partir de la declaración e ingreso del ISD devengado por razón de la herencia de don Eliseo, para instar su revisión por cualquier vía, ya se tratara de su impugnación mediante el recurso pertinente, ya su rectificación en cualquier otra forma, solicitando la consiguiente devolución del ingreso.

Subsidiariamente, invoca el Abogado del Estado la improcedencia de la rectificación de la declaración posteriormente solicitada, dado que la liquidación provisional no fue practicada por consideración o motivo distinto del invocado en la solicitud de rectificación, es decir, es improcedente la solicitud de rectificación por afectar a un elemento, la base imponible del impuesto, ya regularizado por la Administración, concluyendo que el devengo del Impuesto tiene lugar el día del fallecimiento del causante, don Eliseo, que tuvo lugar el 20 de julio de 2010, sin que a tal fecha conste acreditada circunstancia alguna de las que fueron posteriormente alegadas al solicitar la rectificación y que razones evidentes de seguridad jurídica impiden mantener indefinidamente abierta a efectos de la impugnación o rectificación de la liquidación del impuesto sucesorio por razón de su herencia.

La Comunidad de Madrid se opuso igualmente a la demanda alegando que el primer argumento de la demanda, y el primer error conceptual, es el de sostener que el derecho que se ejercita con la solicitud de rectificación y devolución no es el derecho del obligado a obtener una devolución del apartado c), sino el derecho de la Administración a liquidar del apartado a), ambos del artículo 66, y que no cabe en ningún caso entender que nos encontremos ante el derecho a determinar la deuda tributaria, ni por la Administración ni por el obligado tributario, desde el momento en que este derecho ya fue ejercido mediante liquidación provisional que fue impugnada, impugnación que fue resuelta mediante resolución del TEAC de 11 de noviembre de 2015, resolución que fue parcialmente estimatoria y que quedó consentida y firme, siendo la única prescripción de la que tenía sentido seguir hablando, la del 66 c) y que la interrupción de la misma no se produce por ningún acto, reclamación ni resolución relativos a la determinación de la deuda tributaria ni a los actos catastrales, sino únicamente por aquellos que estuviesen vinculados a la devolución como tal, en sí misma, lo cual no se ha producido.

Respecto a la "actio nata", alega la Comunidad de Madrid que se pretende desconocer que el valor determinante de la base imponible en el ISD es el valor real de los bienes y derechos que componen el caudal relicto, de tal modo que el obligado tributario no está vinculado por los valores catastrales, ni por la calificación urbanística en la que la calificación y el valor catastral puedan haberse basado, al cuantificar en su declaraciones el valor real del caudal relicto y que en el caso que nos ocupa, la realidad material de los bienes no ha cambiado desde el momento del devengo, su valor real en aquel momento no se ha visto alterado a posteriori y el hecho de que después haya prosperado la impugnación de la ponencia de valores, sin perjuicio de los efectos que le sean propios, no ha determinado en modo alguno el nacimiento de la posibilidad de ejercitar el derecho a obtener devolución o de promover la rectificación de los valores declarados.

En cuanto al fondo, alega la Comunidad de Madrid que la modificación de la información catastral produce efectos desde 2015, por lo que no abarca el momento del devengo y que la información catastral relativa a 2010, tiempo del devengo del impuesto que es el único relevante a los efectos que nos ocupan, no ha sufrido modificación alguna, pues el Acuerdo de la Gerencia Regional del Catastro de Madrid, de 23 de febrero de 2016, dispone que "el nuevo valor catastral individualizado de los bienes inmuebles [...]que se detallan en el presente acuerdo, es de aplicación a partir del 1 de enero de 2015" y que si esto también lo cuestiona la parte actora podrá, si quiere, plantearlo por los cauces oportunos, pero en cualquier caso seguirá siendo ajeno a lo que aquí nos ocupa. Y, en relación a la alegación de la actora de que la liquidación dictada es provisional y puede revisarse, manifiesta que carece de trascendencia desde el momento en que existe una resolución económico-administrativa firme y consentida y además se ha consumado la prescripción y la reserva del derecho a promover tasación pericial contradictoria decae desde el momento en que la liquidación dictada en ejecución de la resolución económico-administrativa firme no llevó aparejada comprobación alguna, además de que dicha TPC no se promovió oportunamente.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En fecha 20 de julio de 2010 falleció D. Eliseo, soltero y sin descendientes, sin haber otorgado disposición testamentaria alguna, habiéndose instado procedimiento judicial de Declaración de Herederos en el que se dictó Decreto el 26 de abril de 2011 declarando única y universal heredera a su hermana Dª. Valeska.

El 14 de julio de 2011 se otorgó escritura de aprobación y ratificación de operaciones hereditarias causadas por el fallecimiento de D. Eliseo, presentando Dª. Valeska, ante la Dirección General de Tributos de la CAM, en fecha 19 de julio de 2011, la citada escritura y solicitud de que le fuera practicada liquidación del Impuesto sobre Sucesiones.

En fecha 14 de mayo de 2012 se inició procedimiento de comprobación de valores, dictándose propuesta de liquidación provisional con una cuota de 8.304.739,70 euros, presentando la Sra. Valeska escrito de alegaciones solicitando que fueran admitidos los valores declarados de los bienes integrantes del caudal hereditario.

En fecha 28 de junio de 2012 se emitió la liquidación provisional por importe de 8.304.739,70 euros, habiéndose ingresado por Dª. Valeska, en fechas 9 de agosto de 2012 y 10 de octubre de 2012 las sumas de 1.340.000 euros y 201.375 euros, respectivamente.

El 30 de julio de 2012 la Sra. Valeska había interpuesto reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación provisional, que fue estimada parcialmente en resolución del TEAC de 11 de noviembre de 2015, que acordó la anulación de la valoración administrativa de algunos de los bienes incluidos en el patrimonio hereditario por resultar insuficientemente motivada, por falta de homogeneidad de los testigos utilizados en la valoración, disponiendo la retroacción de actuaciones.

En ejecución de la resolución del TEAC, en fecha 10 de mayo de 2016 se emitió nueva liquidación provisional con una cuota de 6.888.559,66 euros, manteniendo las valoraciones de tres de los bienes inmuebles que integraban el caudal hereditario, por estimar que resultaban fundadas y admitiendo el valor declarado respecto del resto de los bienes; presentando frente a la misma la Sra. Valeska reclamación económico-administrativa el 7 de octubre de 2016, dictando el TEAR de Madrid el 27 de febrero de 2019 resolución declinando la competencia y calificando la reclamación como incidente de ejecución, recogiendo que había de ser resuelto por el TEAC. En fecha 5 de diciembre de 2019 el TEAC dictó resolución desestimando la reclamación, interponiendo frente a la misma Dª. Valeska recurso contencioso administrativo, que fue desestimado en sentencia de esta Sección 29 de septiembre de 2021, dictada en el P.O. 138/2020. Frente a la misma preparó recurso de casación, que fue inadmitido en providencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2022.

El 2 de octubre de 2014 Dª. Valeska había formulado reclamación económico-administrativa contra la inadmisión de recursos de reposición que había interpuesto en relación con el valor catastral de los inmuebles con refencia catastral NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010.

El 23 de febrero de 2016, se dictó acuerdo de notificación del nuevo valor catastral de los citados inmuebles, recogiéndose que eran de aplicación a partir del 1 de enero de 2015, de conformidad con la Disposición Transitoria Séptima de la Ley del Catastro Inmobiliario.

El 24 de enero de 2018 el TEAR de Madrid dictó resolución estimando en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta el 2 de octubre de 2014, por no ser ajustada a Derecho la caracterización de una finca como urbana a efectos catastrales en casos en los que, como en el supuesto que analizaban, no constaban elementos probatorios que demostrasen la concurrencia de los requisitos establecidos por la STS de 30 de mayo de 2014 para considerar las parcelas como urbanas. En dicha resolución el TEAR anuló los acuerdos de valoración catastral impugnados, sin perjuicio de que pudieran dictarse nuevos actos administrativos sustitutivos de los que quedaban anulados, en los que se les reconociera naturaleza rústica o bien, alternativamente, se motivase debidamente la consideración de los mismos como urbanos.

En fecha 27 de septiembre de 2017, Dª. Valeska presentó solicitud de rectificación de la declaración por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, a fin de que se tomase como valor de los inmuebles mencionados el nuevo valor catastral atribuido por la Gerencia Regional del Catastro calificándolos como rústicos.

El 29 de agosto de 2018 se presentó por Dª. Valeska reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación.

En fecha 21 de mayo de 2019 el TEAR de Madrid dictó resolución inadmitiendo la solicitud de rectificación, interponiendo Dª. Valeska reclamación económico administrativa contra esta resolución.

Por el TEAR de Madrid se dictó resolución el 28 de noviembre de 2019 que, de forma acumulada, confirmó la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y la resolución expresa que acordó su inadmisión.

Interpuesto recurso de alzada frente a dicha resolución, el mismo fue desestimado por la resolución del TEAC de 28 de abril de 2022 objeto de esta litis.

CUARTO.-En el recurso de alzada formulado frente a la resolución del TEAR de 28 de noviembre de 2019 se invocó en primer lugar la inexistencia de prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la declaración de ISD que había sido apreciada en aquella, motivo que es reproducido en el presente recurso y que es resuelto por el TEAC, que desestima la alzada por considerar prescrito el derecho a solicitar dicha rectificación, aplicando el artículo 66 c) 67 c) y 68.3 a) y b) de la LGT, y recogiendo que el recurso interpuesto no había interrumpido el derecho a solicitar la rectificación de la declaración, pues entiende que la reclamación que formuló la Sra. Valeska el 2 de octubre de 2014 que dio lugar a la resolución del TEAR de Madrid de 24 de enero de 2018 que anuló los acuerdos de valoración catastral impugnados, no iba dirigida a solicitar la devolución del ingreso indebido y no interrumpió la prescripción, considerando prescrito el derecho a solicitar la rectificación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 66 c) de la LGT dispone lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:....c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías..."

El artículo 67.1 dispone lo siguiente:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:....En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente...."

Y el artículo 68.3 dispone lo siguiente:

"3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase."

La parte actora, en el escrito de demanda comienza alegando que en la solicitud de rectificación que presentó no hay petición de devolución de ingresos indebidos y solo una petición de disminución de la cuota a pagar por ISD, que lo razonable sería considerar que la solicitud debe calificarse como actuación del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria y que, por ello, nos hallaríamos ante el derecho a determinar la deuda tributaria del artículo 66 a) de la LGT, por lo que sería de aplicación el artículo 68.1 del mismo texto legal, y los recursos y reclamaciones interpuestos contra la liquidación interrumpirían la prescripción, en concreto, la reclamación interpuesta el 1 de agosto de 2012 contra la liquidación girada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid y su resolución de 11 de noviembre de 2015, así como el recurso interpuesto contra la ejecución de la resolución del TEARM de 7 de octubre de 2016.

No cabe acoger dicha interpretación, por cuanto el artículo 66 a) de la LGT dispone expresamente que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..."Se trata por tanto de un derecho que corresponde a la Administración y no al contribuyente, y que en este caso se ejercitó mediante la liquidación provisional que se emitió el 28 de junio de 2012, que fue posteriormente anulada por el TEAC el 11 de noviembre de 2015, girándose una segunda liquidación el 10 de mayo de 2016, que fue confirmada en resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2019 y en sentencia de esa Sección de 29 de septiembre de 2021, quedando firme al haberse inadmitido el recurso de casación interpuesto frente a aquella.

Alega la actora que, en el caso de que se considere que la solicitud de rectificación se encuadra en el artículo 66 c) de la LGT, como entiende la Administración y el TEAC, habría que tener en cuenta que el artículo 67.1 de la LGT dispone que en el caso de la letra c) el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

Entiende la actora que sería de aplicación, como fecha inicial, el día siguiente a aquel en el que la devolución pudo solicitarse o el día siguiente a aquel en el que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado, que ello nos sitúa en la resolución del TEARM de 24 de enero de 2018 y que, en cualquier caso, tendrían carácter interruptivo la reclamación interpuesta el 2 de octubre de 2014 que dio lugar a la resolución de 24 de enero de 2018. Manifiesta asimismo la parte actora que, en cualquier caso, debemos estar a la teoría de la actio nata, por la que no resulta jurídicamente admisible situar el cómputo del plazo para ejercer un derecho en una fecha anterior a su nacimiento, y que no se pudo instar la rectificación de la declaración hasta que no hubo un pronunciamiento expreso que declaró que en el momento del devengo del ISD algunos terrenos incluidos en el haber hereditario estaban indebidamente calificados como urbanizables, pronunciamiento que emitió el TEARM en la resolución de 24 de enero de 2018, añadiendo que dicha resolución fue recibida por la Sra. Valeska el 21 de febrero de 2018 y devino firme al cabo de dos meses y que es en dicho momento cuando empieza a contar el plazo de prescripción del derecho a rectificar la liquidación.

La resolución del TEAR de Madrid de 24 de enero de 2018 resuelve una reclamación interpuesta por Dª Valeska frente a la inadmisión por extemporáneos de los recursos de reposición que formuló en relación con el valor catastral de diversas fincas, -aquellas que dieron lugar a la solicitud de rectificación objeto de esta litis-, basándose en que se había dictado por esta Sala una sentencia que anulaba los valores catastrales de otras fincas que, según alegaba, estaban en la misma zona de valor. El TEAR de Madrid, partiendo de la STS de 30 de mayo de 2014 (Rec. 2362/2013), y de que no podía presumirse el carácter de urbana a efectos catastrales de una finca por el mero hecho de tener carácter urbanizable sectorizado, anuló los acuerdos de valoración catastral impugnados, sin perjuiico de que por el órgano competente pudieran dictarse nuevos actos administrativos sustitutorios en los que se les reconociera naturaleza rústica o, alternativamente, se motivase debidamente la consideración de los mismos como urbanos.

La resolución de la Dirección General de Tributos que inadmitió la solicitud de rectificación consideró prescrito el derecho a solicitar la misma pues los recursos y reclamaciones interpuestos no habían ido dirigidos a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías y que desde la presentación de la declaración tributaria el 9 de julio de 2011 hasta el 8 de agosto de 2017, que es cuando presenta la solicitud de rectificación, había transcurrido el plazo de cuatro años.

El TEAC en la resolución impugnada considera prescrito el derecho a solicitar la rectificación invocando una resolución del mismo Tribunal de 18 de enero de 2018 (RG 1915-2015), que estableció que, aunque el artículo 68.3 de la LGT se refiera a cualquier reclamación o recurso como causa de interrupción de la prescripción, debe existir una identidad objetiva entre la devolución que se pretende y la reclamación o recursos formulados y que para ello se han de referir al mismo concepto tributario, periodo y pretensiones.

Como hemos visto anteriormente, el artículo 67.1 de la LGT dispone que el plazo de prescripción comenzará a contarse en el caso c) del artículo 66, desde el día siguiente a aquel en que la devolución pudo solicitarse y, es lo cierto que es el 23 de febrero de 2016 cuando se dicta el Acuerdo de notificación del valor catastral por el que se le notifica a la Sra. Valeska el nuevo valor catastral individualizado, como inmuebles rústicos, de los bienes en cuestión, y el 24 de enero de 2018 cuando el TEAR de Madrid dicta la resolución que anula los acuerdos de valoración catastral que habían sido impugnados por aquella. Por tanto, no podemos fijar antes del año 2016 el momento en el que Dª. Valeska pudo solicitar la rectificación, por lo que, cuando solicita la misma, el 27 de septiembre de 2019, no había prescrito el derecho a formular dicha petición.

QUINTO.-En relación con la cuestión de fondo, invoca el Abogado del Estado el artículo 130 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone lo siguiente:

"Artículo 130. Especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución

1. Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.

Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional...."

Así, alega el Abogado del Estado que, en el curso de la actuaciones, la Sra. Valeska en ningún momento formuló cuestión alguna acerca de la calificación urbanística de los bienes y que esto aparece por primera vez en la solicitud de rectificación, concluyendo que dado que la liquidación provisional no fue practicada por consideración o motivo distinto del invocado en la solicitud de rectificación, era improcedente la solicitud de rectificación por afectar a un elemento, la base imponible del Impuesto, ya regularizado por la Administración. Y añade que, conforme a lo establecido en el artículo 21 de la LGT, el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria, por lo que es la fecha de devengo la que "determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa"y que en presente supuesto, el devengo del impuesto tiene lugar el día del fallecimiento del causante, don Eliseo, que tuvo lugar el 20 de julio de 2010, sin que a tal fecha conste acreditada circunstancia alguna de las que fueron posteriormente alegadas al solicitar la rectificación.

Por su parte la CAM alega que la modificación de la información catastral producía efectos desde 2015, por lo que no abarcaba el momento del devengo y que la información catastral relativa a 2010, tiempo del devengo del impuesto que es el único relevante a los efectos que nos ocupan, no ha sufrido modificación alguna pues el Acuerdo de la Gerencia Regional del Catastro de Madrid de 23 de febrero de 2016 disponía que "el nuevo valor catastral individualizado de los bienes inmuebles [...]que se detallan en el presente acuerdo, es de aplicación a partir del 1 de enero de 2015".

En relación con el citado artículo 130 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el mismo faculta al obligado tributario a solicitar la rectificación de la declaración cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, si la solicitud de rectificación afecta a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional, y esto es lo que ocurre en el supuesto de autos, en el que, desde el primer momento, respecto de los siete bienes inmuebles cuyo valor catastral fue posteriormente modificado, la Administración asumió el valor declarado por la heredera, coincidente con el valor catastral de los mismos en el momento de la declaración, no habiendo regularizado tales elementos, por lo que no resulta oponible a la pretensión actora el citado artículo 130.

Por otra parte, respecto a los efectos de la nueva valoración catastral, en el Acuerdo de notificación del nuevo valor catastral de los inmuebles de fecha 23 de febrero de 2016, se hacía constar que eran de aplicación a partir del 1 de enero de 2015, de conformidad con la Disposición Transitoria Séptima de la Ley del Catastro Inmobiliario y que los nuevos valores catastrales como inmuebles rústicos se habían determinado considerando su localización, de conformidad con lo establecido en el apartado segundo de la Disposición Transitoria segunda del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, en tanto no contaban con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada.

El artículo 7.2 b) de la Ley del Catastro Inmobiliario dispone lo siguiente:

2. Se entiende por suelo de naturaleza urbana:...b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y se hayan establecido para ellos las determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la legislación urbanística aplicable."

La redacción del citado precepto fue consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de mayo de 2014, Rec. 2362/2013, que estableció lo siguiente:

SEXTO.- Ante esta realidad, hay que interpretar que el legislador estatal, en el artículo 7.2.b) controvertido ha utilizado una amplia fórmula para recoger todos los supuestos posibles que con independencia de la concreta terminología urbanística pueda englobar a esta clase de inmuebles.

Ahora bien, no cabe sostener, como mantiene el Abogado del Estado, que todo el suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento general tiene per se la consideración catastral de suelo urbano, sin distinguir si se encuentra ordenado o no ordenado, y que el artículo 7 sólo excluye de tal consideración al urbanizable no sectorizado sin instrumento urbanístico aprobado que establezca las determinaciones para su desarrollo.

Antes, por el contrario, hay que entender que el legislador catastral quiso diferenciar entre suelo de expansión inmediata donde el plan delimita y programa actuaciones sin necesidad de posteriores tramites de ordenación, de aquel otro que, que aunque sectorizado carece de tal programación y cuyo desarrollo urbanístico queda pospuesto para el futuro, por lo que a efectos catastrales sólo pueden considerarse suelos de naturaleza urbana el suelo urbanizable sectorizado ordenado así como el suelo sectorizado no ordenado a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo. Antes de ese momento el suelo tendrá, como dice la sentencia recurrida, el carácter de rústico.

Si no se aceptara esta interpretación, perdería de sentido el último inciso del precepto, cuando dice que " los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo", porque este momento no puede ser el momento de sectorización o delimitación del terreno urbanizable, si éste se disocia del momento de aprobación del instrumento urbanístico de desarrollo...."

En el Preámbulo de la Ley 13/2015, de 24 de junio, de Reforma de la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 y del texto refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en relación con la reforma de la Ley del Catastro Inmobiliario, se estableció lo siguiente:

"Se recoge el reciente criterio jurisprudencial que considera que los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como bienes inmuebles de naturaleza rústica y se aprueban nuevos criterios para su valoración teniendo en cuenta sus circunstancias de localización. Para agilizar y regular el cambio de clasificación de estos suelos urbanizables se adapta el régimen transitorio de la Ley y se modifica el procedimiento simplificado de valoración colectiva, lo que también permitirá en lo sucesivo adaptar con mayor agilidad los criterios de valoración contenidos en las Ponencias de valores catastrales a los cambios en las circunstancias urbanísticas de los inmuebles, sin necesidad de aprobar nuevas Ponencias."

El hecho de que el nuevo valor catastral individualizado fuera de aplicación a partir del 1 de enero de 2015, en aplicación de la Disposición Transitoria Séptima de la Ley del Catastro Inmobiliario, no nos puede llevar a obviar que el motivo de la nueva valoración como inmuebles rústicos fue el hecho de que, si bien los inmuebles en cuestión estaban clasificados como suelos urbanizables, se trataba de suelos sin desarrollar, que carecían de la aprobación del instrumento urbanístico que estableciera las determinaciones para su desarrollo, y que, conforme a la STS de 30 de mayo de 2014, a efectos catastrales tenían el carácter de rústicos y esta condición concurría con anterioridad de dicha fecha y ya en el momento del devengo del impuesto sobre sucesiones.

El artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción vigente en la fecha del devengo del impuesto que nos ocupa, disponía lo siguiente:

"Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles...."

Debiendo ser tenido en cuenta, por tanto, para determinar la base imponible, el valor real de los bienes inmuebles y, habiéndose reconocido por la Administración el carácter de rústicos de los siete bienes cuyo valor declarado por la contribuyente y aceptado por la Comunidad de Madrid fue el que tenían asignado en el catastro como bienes urbanos, hemos de concluir que el mismo no coincidía con su valor real ya en el momento del devengo, independientemente de que, a efectos catastrales y de determinación de la base imponible del IBI, se aplicase el nuevo valor a partir del 1 de enero de 2015.

Por todo ello, resulta procedente que se rectifique la declaración de Dª. Valeska en el sentido interesado por la misma, con las consecuencias que de ello se deriven, sin perjuicio de las facultades que corresponden a la Administración.

Procede, por todo lo expuesto, la estimación del recurso.

SEXTO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a las demandadas, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 2.000 euros (1.000 euros para cada demandada), por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.