Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T de 2010, por importes de 8.299,76 euros y 7.273,65 euros, respectivamente.
SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM002, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T de 2010.
La indicada liquidación expresa, en lo que ahora importa, lo siguiente:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 7 de septiembre de 2015 y han tenido carácter general, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012.
Mediante acuerdo de fecha 22 de septiembre de 2015 se ampliaron al IVA, 4T de 2010, y al IS, ejercicio 2010, también con carácter general.
La actividad del obligado tributario, clasificada en el epígrafe 389 del IAE, fue construcc. otro material transporte ncop.
Los datos declarados se modifican respecto de las operaciones realizadas por el obligado tributario en el ejercicio 2010 con la mercantil Fitexport Import, S.L., por estos motivos:
"El obligado tributario presentó declaración complementaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2010 con fecha 22/07/2014, en la que minoró las cuotas de IVA soportado deducible en 9.919,26 euros, correspondiente al 60% de la facturación recibida de la mercantil FITEXPORT IMPORT, S.L., justificando dicha minoración en una acta suscrita por la Inspección de los Tributos de Cataluña el 03/07/2014 referida al obligado tributario LENARD BCN, S.L., en la que se regularizan las operaciones realizadas entre LENARD BCN, S.L. y FITEXPORT IMPORT, S.L. aplicando el criterio de considerar como cifra irregular sobrefacturada por FITEXPORT IMPORT, S.L. la correspondiente al 60% de la facturación total.
No obstante, por parte de la Inspección de los Tributos de Cataluña, se han llevado a cabo actuaciones inspectoras sobre la mercantil FITEXPORT IMPORT, S.L., que han finalizado en la suscripción de actas de disconformidad por incomparecencia del obligado tributario, actas que han sido resueltas por el Inspector Jefe dictando los correspondientes acuerdos de liquidación con fecha 10/12/2014 y notificados al obligado tributario mediante sede electrónica. En dichos acuerdos de liquidación, se pone de manifiesto, entre otras cuestiones, "Por todo lo expuesto anteriormente se concluye que ciertas operaciones no se corresponden con la realidad. En concreto, no serán deducibles como gastos las facturas recibidas de FLOY EUROPA SL y tampoco se tendrán en cuenta las ventas a TOLPINTECNO SA, ... a la hora de calcular el resultado de los ejercicios inspeccionados. Las facturas recibidas y emitidas en estas operaciones se consideran irregulares por contener datos falsos o falseados, por tanto, dichas operaciones deben regularizarse mediante la oportuna liquidación.
En definitiva, procede practicar liquidación teniendo en cuenta las facturas que aparecen en los libros registros aportados por GBINET OCATA SL y las respuestas de clientes y proveedores realizadas gracias a la información recopilada del modelo 347, considerando como no deducibles los gastos documentados en las facturas recibidas de FLOY EUROPA SL y no considerando como ingreso las ventas a TOLPINTECNO SA, ...., junto a las siguientes incidencias: ..."
(...)
En consecuencia, no se admite la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las operaciones que figuran en las facturas NUM003 y NUM004 recibidas por el obligado tributario de la mercantil FITEXPORT IMPORT, S.L., ya que deben ser consideradas operaciones irregulares, al contener datos falsos o falseados, como se refleja en el indicado acuerdo de liquidación incorporado al expediente electrónico y transcrito y extractado respecto del ejercicio 2010 en el Informe ampliatorio de disconformidad que acompaña a la presente acta, por lo que no se admite la deducción de dichas cuotas por un importe de 6.612,41 euros en el cuarto trimestre del ejercicio 2010, que se corresponden con las cuotas del IVA soportado no deducibles no regularizadas voluntariamente por el obligado tributario.
(...)
La descripción de las mercancías objeto de las dos anteriores facturas consideradas irregulares es la siguiente:"Tejido poliéster 600 deniers, acabado con PVC cara interna y resistencia a 500 cmo de columna de agua, confección y serigrafía".
Por ello, mediante acuerdo de 1 de junio de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva, de la que resultó un importe a ingresar de 8.299,76 euros (6.612,41 euros de cuota y 1.687,35 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección inició procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracción muy grave del art. 191 de la LGT y que impuso sanción en cuantía de 7.273,65 euros.
TERCERO.- La actora solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida, así como la liquidación y la sanción de las que deriva.
Alega a tal fin, en resumen, que el expediente está incompleto al no constar íntegras las actas giradas a la entidad Lenard BCN S.L. En las alegaciones al acta, se puso de manifiesto que las declaraciones complementarias presentadas por la actora obedecían al criterio establecido por la AEAT respecto de la regularización efectuada a la mercantil Lenard BCN S.L., y por tanto, amparaban la actuación de la recurrente bajo la confianza legítima del criterio establecido por la AEAT en relación con otra empresa que se encontraba en la misma posición. La entidad Lenard BCN S.L. no tiene obligación alguna de proporcionar a la actora los documentos suscritos con la Inspección, mientras que la AEAT sí dispone en su base de datos de dichos documentos, de tal manera que no es de justicia eliminar uno de los fundamentos de la actuación de la actora por el hecho de no aportar unos documentos que el titular de los mismo no está obligado a proporcionarle.
Afirma la demandante que cumplía todos los requisitos exigidos para deducir las cuotas soportadas en las facturas controvertidas, siendo el fundamento de la liquidación las actuaciones inspectoras seguidas por la Delegación Especial de Cataluña con la entidad Fitexport Import S.L., no existiendo ninguna actuación irregular de la actora, sino de un tercero, siendo esto especialmente importante en cuanto a la imposición de sanción.
Añade que ha cumplido todos los requisitos legales, sin que se le pueda imputar ninguna irregularidad en los medios de pago.
Señala que la sanción se ha impuesto por el mero resultado, sin aplicar los principios del orden penal y sin que exista una actuación sancionable.
CUARTO.- La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso
Aduce, en síntesis, que no hay que completar el expediente para acreditar el criterio que, según dice la acrora, siguió la Inspección con respecto a una tercera empresa, y que sostiene haber sido el fundamento de su declaración complementaria del IVA del 4T 2010 para reducir al 60% el importe de las facturas cuestionadas, pues lo que debe probar no es la motivación de su declaración complementaria, sino la concurrencia de los requisitos legalmente exigibles para que pueda deducirse esas cuotas, toda vez que la Inspección niega que las facturas se correspondan con operaciones reales y rechaza todo su importe. Es indiferente que la Inspección, en otro procedimiento, haya podido apreciar en relación con otras facturas emitidas por Fitexport Import S.L. a un tercero, que pueden corresponder a operaciones reales, pero sobrefacturadas (por lo que se habría reducido en un 60%), como sostiene la actora, pero que en cualquier caso no son objeto del presente recurso.
A ello se une la imposibilidad de incorporar al proceso datos tributarios de terceros que no tengan relación con el mismo, que tienen carácter reservado ( art. 95 de la LGT). Además, como sostiene el TEAR, si el acta relativa a esa tercera empresa está incompleta es solo imputable a la actora, que fue la que aportó esa primera página de la misma, pudiendo haber aportado el resto si es que la empresa afectada prestó su consentimiento al efecto.
En cuanto a la deducibilidad de las facturas rechazadas, expresa que para la deducción de las cuotas de IVA soportadas se requiere acreditar la efectiva entrega de bienes por cualquier medio de prueba, además de la factura, lo que no hizo la recurrente, siendo este el hecho que debía probar.
Con respecto a la sanción, destaca que el acuerdo sancionador contiene una motivación suficiente de la culpabilidad y tiene en cuenta que no se acredita la realidad de las operaciones y la utilización de facturas falsas, lo que constituye el uso de medios fraudulentos a la hora de graduar la sanción.
QUINTO.- Delimitado el objeto del recurso en los términos expuestos, en primer lugar debe analizarse el motivo del recurso que plantea la existencia de indefensión por no figurar en el expediente administrativo de forma completa las actas giradas a la entidad Lenard BCN, S.L.
Pues bien, consta en las actuaciones que en fecha 24 de noviembre de 2015 la actora presentó en vía administrativa un escrito explicativo del motivo por el que presentó la declaración complementaria del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, así como la primera hoja del acta incoada a la entidad Lenard BCN S.L. bajo el título "Acta facilitada por LENARD BCN SLP".
Por tanto, parece que la hoy recurrente tenía a su disposición el acta de inspección íntegra incoada a la entidad Lenard BCN S.L., de manera que si era de su interés que figurase en las actuaciones de comprobación, pudo incorporar ese documento a las mismas. Por ello, la aportación incompleta de tal acta solo es imputable a la actora.
La recurrente pretende acreditar con ese documento el criterio que siguió la Inspección respecto de esa empresa, ajena a este recurso. Pues bien, al margen de que los datos tributarios de esa entidad tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros por la Administración tributaria, conforme al art. 95.1 de la Ley General Tributaria, en cualquier caso hay que señalar que lo relevante no es que la actora justifique las razones por las que presentó la autoliquidación complementaria referida al impuesto y periodo citados, en la que minoró el IVA deducible en el 60% de las facturas recibidas de la mercantil Fitexport Import S.L., sino que lo decisivo es probar que cumple los requisitos exigidos legalmente para la deducción de esas cuotas.
Por otro lado, la regularización llevada a cabo por la Inspección a la actora no se basa en el acta incoada a la entidad Lenard BCN S.L., sino que es consecuencia de la comprobación efectuada por la Inspección a la entidad Fitexport Import S.L., cuya liquidación del IVA, periodos 1T/2010 a 4T/2011, se transcribe en el acuerdo de liquidación ahora impugnado, estando incorporadas al expediente administrativo tanto esa liquidación como la referida a los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre Sociedades de la citada entidad.
En consecuencia, el hecho de que no figure en el expediente administrativo el acta de inspección que se incoó a Lenard BCN, S.L., no constituye irregularidad alguna, ni menos aún motivo de anulación, de modo que no causa indefensión a la entidad actora.
SEXTO.- Sentado lo anterior, la cuestión de fondo se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA que figuran en las facturas NUM003 y NUM004 emitidas en fechas 25 de octubre y 23 de noviembre de 2010 por Fitexport Import, S.L., a la sociedad recurrente.
El importe total de esas cuotas de IVA asciende a 16.532,10 euros, si bien, tras la declaración complementaria que presentó la entidad actora, la cantidad cuya deducción se discute es de 6.612,41 euros.
Para resolver esta controversia hay que partir de la normativa que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95.Uno de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que ahora importa, lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO.- Dicho esto, se discute si las operaciones que se reflejan en las facturas antes reseñadas se han efectuado realmente o no.
En las aludidas facturas figura esta descripción de la operación: "Tejido poliéster, acabado con PVC cara interna y resistencia a 500 cmo de columna de agua, confección y serigrafía".
Ya se ha dicho que la entidad actora presentó declaración complementaria en la que redujo el IVA deducible en el 60% de las facturas recibidas de Fitexport Import S.L., siendo el fundamento de dicha declaración la regularización que hizo la Inspección de los Tributos a la sociedad Lenard BCN S.L.
Sin embargo, como también hemos indicado, la liquidación aquí recurrida se basa en los acuerdos de liquidación que pusieron fin a las actuaciones de inspección realizadas con la entidad Fitexport Import S.L., que contienen estas conclusiones:
"(...) que ciertas operaciones no se corresponden con la realidad. En concreto, no serán deducibles como gastos las facturas recibidas de FLOY EUROPA SL y tampoco se tendrán en cuenta las ventas a TOLPINTECNO SL ....... Las facturas recibidas y emitidas en estas operaciones se consideran irregulares por contener datos falsos o falseados, por tanto dichas operaciones deben regularizarse mediante la oportuna liquidación."
Los datos incorporados a las actuaciones evidencian que las compras efectuadas por Fitexport Import S.L. a Floy Europa S.L. no son ciertas, por lo que tampoco pudieron serlo las posteriores ventas relacionadas con ellas, en este caso las ventas a Tolpintecno S.L.
Aparte de esto, es concluyente lo afirmado en la página 31 del acuerdo de liquidación recurrido, que dice:
"Además de haberse comprobado que las compras efectuadas por la entidad FITEXPORT IMPORT SL, de aquellos bienes posteriormente vendidos a TOLPINTECNO SL, no son ciertas resulta que no se ha acreditado la realidad del pago de las facturas emitidas por aquella entidad a TOLPINTECNO SL, pues no se ha probado de manera indubitada que el dinero se hubiera integrado definitivamente en el patrimonio de FITEXPORT IMPORT SL. Así, en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación dictado con motivo de las actuaciones inspectoras llevada a cabo con FITEXPORT IMPORT SL consta lo siguiente en relación con el análisis de los movimientos bancarios de esta entidad:
Mediante requerimiento de fecha 14/10/13 se requirieron a CATALUNYA CAIXA los movimientos de la cuenta 2013 6141 15 0200045850 de la que es titular FITEXPORT-IMPORT, SL (esta cuenta es la resultante de la reclasificación de la cuenta original 2941 0141 30004004589 de CAIXA MANRESA como consecuencia de las operaciones de fusión), según la norma 43.
Con fecha 10/02/14 se solicitó nueva información a CATALUNYA CAIXA, con objeto de determinar quién había cobrado determinados cheques.
Según la respuesta recibida se comprueba que gran parte de los fondos que se ingresan en la cuenta de FITEXPORT IMPORT SL, son retirados por D. Cecilio, mediante el procedimiento de librar un cheque al portador contra la cuenta de FITEXPORT IMPORT SL que es cobrado por dicho señor.
Se comprueba que en el año 2010 se han retirado en efectivo 162.423,00 euros y en el año 2011 se han retirado en efectivo 115.820,00 euros. Igualmente se han librado contra dicha cuenta cheques al portador que se han cobrado en efectivo por el Sr. Cecilio por importes de 413.755,60 euros en el año 2010 y en el año 2011 659.104,89.
Por otra parte, según la información facilitada por CATALUNYA CAIXA en el modelo 199, los cheques cobrados por Cecilio en efectivo en el año 2010 han sido 683.121,80 euros, y en el año 2011 664.068,50 euros (lo que se puede comprobar en los documentos electrónicos "Cheques año 2010" y "Cheques 2011" en la carpeta "MODELO 199" del expediente electrónico).
Cuando existen facturas falsas y se pretende aparentar el pago de las mismas es habitual que los fondos ingresados en las cuentas del emisor se retiren mediante disposiciones en efectivo o que los cheques se cobren en efectivo por "ventanilla", desapareciendo de esta manera el rastro del dinero."
Así las cosas, ante las alegaciones de la parte demandante, hay que señalar que las operaciones comerciales no pueden considerarse demostradas con simples manifestaciones personales, sino que deben quedar acreditadas con la aportación de medios probatorios que de forma coincidente y sin contradicción demuestren la existencia de los negocios jurídicos.
Estas pruebas no han sido aportadas por la actora, ya que los documentos en que apoya su tesis no justifican la realidad de las ventas y no desvirtúan las conclusiones a las que llega la Inspección con apoyo en datos sólidos. Por ello, están debidamente acreditados los hechos que figuran en el acta y en el posterior acuerdo de liquidación.
En este sentido, la declaración complementaria presentada por la actora regularizando las cuotas de IVA deducible en 9.919,26 euros, correspondiente al 60% de la facturación recibida de la mercantil Fitexport Import, S.L. en el cuarto trimestre del año 2010, viene a reconocer la irregularidad de la facturación en ese porcentaje, pero no acredita la regularidad del 40% restante, que no cabe inferir del resultado de la comprobación realizada a la entidad Lenard BCN S.L., que difiere de la que aquí nos ocupa.
Por otro lado, frente a lo que se apunta en la demanda, la Inspección no ha trasladado a la entidad actora las consecuencias del incumplimiento tributario de terceros, sino que se ha limitado a aplicar las normas fiscales vigentes ante la falta de prueba del carácter deducible de unas concretas cuotas de IVA, prueba que incumbe al obligado tributario que reclama la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria.
Aparte de esto, hay que recordar que los fondos que se ingresaban en las cuentas de Fitexport Import S.L. eran retirados en gran parte mediante cheques al portador, lo que impide conocer el destino final del dinero, siendo ésta una práctica utilizada en muchos casos para devolver el dinero a su origen, de forma total o parcial, e incluso para hacerlo llegar a un tercero que no es parte en la supuesta operación facturada.
Para acreditar el carácter deducible de un gasto no basta con justificar la realización de pagos al emisor de las facturas, pues esos pagos, como ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, pueden obedecer a causas muy diversas y distintas de las operaciones facturadas, de manera que sólo queda demostrada la relación del gasto con la actividad económica cuando se acredita la realidad de la operación descrita en la factura, requisito que aquí no concurre.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación recurrida, que no admitió la deducción de cuotas por importe de 6.612,41 euros en el periodo 4T de 2010, cantidad que se corresponde con las cuotas de IVA no deducible que no fueron regularizadas voluntariamente por el obligado tributario.
OCTAVO.- Se postula también en la demanda la anulación de la sanción por no haberse acreditado ningún incumplimiento de la recurrente.
En relación con la tipicidad, el acuerdo sancionador impugnado dice lo siguiente:
"A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar dentro de los plazos reglamentarios, la cantidad de 6.612,41 euros, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La citada cantidad dejada de ingresar se produjo por una incorrecta autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2010, toda vez que el obligado tributario consideró indebidamente la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado correspondientes a las operaciones que figuran en las facturas NUM003 y NUM004 recibidas por el obligado tributario de la mercantil FITEXPORT IMPORT, S.L. (B62961669) en ese periodo, ya que deben ser consideradas operaciones irregulares, al contener datos falsos o falseados."
En consecuencia, concurre el elemento objetivo de la infracción, toda vez que constituye la infracción del art. 191 de la LGT dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
Por otro lado, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo siguiente:
"B) Aplicación al caso concreto
Es en este punto donde se centran las alegaciones del obligado tributario. A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar, que la conducta del interesado debe ser considerada como voluntaria y culpable en todo caso ya que la entidad TOLPINTECNO, SL es una sociedad que realiza una actividad comercial con relaciones jurídicas y operaciones económica- financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que implica que debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que le incumben respecto de los tributos a los que está sujeta, debiendo estar atenta, por ello, al conjunto de la normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales.
Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica. Y en el presente caso cabe indicar que, de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es dolosa, ya que, consciente y voluntariamente ha deducido gastos que no responden a entregas de bienes reales, documentados en facturas falsas.
En cuanto a la voluntariedad de la infracción, cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 . En concreto esta última lo pone claramente de manifiesto en su Fundamento de Derecho Tercero:
"El criterio de esta Sala al respecto no es otro que estimar la voluntariedad de la infracción cuando el agente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción del Fisco; a diferencia de cuando lo declara, aunque sea incorrectamente en razón a lagunas, deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, .
Por su parte, la sentencia Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2010 (Rec. n.º 290/2007 ) señala:
"En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles."
Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 179.2, d) LGT :
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
A tenor del contenido de este precepto, dos son los elementos sobre los que ha de asentarse el error para ser invencible o inevitable: 1º. Que la declaración sea completa y veraz, es decir que no se haya omitido ningún elemento. 2ª. Que la desviación de la legalidad haya sido propiciada por una interpretación razonable de la norma.
En el presente caso, no se puede considerar que las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del obligado tributario, correspondientes a los períodos comprobados, sean completas y veraces, en la medida que ha deducido indebidamente cuotas de IVA soportado, documentadas en facturas que contienen datos falseados.
Repárese en que una factura no es sino un justificante formal de una determinada operación, y que "per se" no es constitutiva de negocio jurídico alguno, sino probatoria del mismo; el hecho en ella documentado puede tener sustantividad propia sin factura, pero no al contrario, pues el negocio jurídico por cuya virtud se soportan unos gastos no nace del documento que lo justifica, sino de la previa voluntad de las partes, y del negocio jurídico que tal acuerdo genera.
Los hechos constatados por la Inspección en relación con la entidad FITEXPORT IMPORT SL, emisora de las facturas, permiten concluir que TOLPINTECNO SL era conocedor de la falsedad de las facturas. Tal como ha probado la Inspección de Cataluña FITEXPORT IMPORT SL no efectuó las entregas de bienes documentadas en las facturas que emitió a TOLPINTECNO SL y esta entidad no ha demostrado que las entregas las hubiera hecho otra persona o entidad, con lo cual no existe un prueba cierta de que los bienes hubieran sido entregados a TOLPINTECNO SL. Si los bienes no se entregaron a TOLPINTECNO SL y esta aceptó las facturas que le emitió FITEXPORT IMPORT SL es evidente que era conocedora de la falsedad de las facturas.
La sancionabilidad de la conducta del obligado tributario no ofrece dudas, pudiendo citarse, entre otras, las siguientes resoluciones:
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 6-02-2012 , en un caso de deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades reflejados en facturas que no se corresponden a servicios efectivamente prestados, señala (FD 9º):
<
Por ello debe confirmarse la sanción impuesta, a la vista de la conducta de la actora en la que se aprecia la concurrencia del elemento de la culpabilidad.>>
En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia 907/2011, de 15 de septiembre de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . El FD 5º indica:
<< Siendo esto así, ha de compartirse la conclusión a que llega la resolución impugnada del TEARC: la conducta de la recurrente debe calificarse de incursa en culpabilidad dolosa por cuanto resulta acreditado que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria, mediante la deducción de gastos justificados con facturas que no se correspondían con la realidad de los servicios recibidos. En consecuencia, no existiendo interpretación razonable ni aportándose por la recurrente la misma, procede confirmar la sanción impuesta por cuanto la deducción de gastos ficticios denotan no sólo una escasa diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias sino que implican una conducta intencional que tiene por objeto ingresar un importe inferior al debido ocasionando un perjuicio económico a la Hacienda Pública.>>
La SAN de 8 de marzo de 2001 , en un supuesto de deducción en el IS de gastos reflejados en facturas emitidas por una entidad que no consta que prestase servicio alguno para la recurrente, señala que (FD 3º y 5º):
"En el informe ampliatorio, además, se explica con toda serie de detalles por qué los gastos no se justifican "al aportarse documentos mercantiles y contables claramente insuficientes a juicio de la Inspección". En ese sentido se relata que las
facturas fueron emitidas por "X S.A.", la fecha de constitución y objeto social de la misma, sin que conste que tal entidad tenga ni trabajadores ni elementos de transporte ni que haya presentado ningún tipo de declaración ante la Administración justificadora de la realización real de ningún tipo de actividad comercial y/o industrial. Se razona sobre la imposibilidad física de que tal entidad suministre los materiales que se expresan por la sociedad inspeccionada, argumentándose además sobre la insuficiencia de las facturas aportadas, al contener una descripción genérica de los materiales que son suministrados, sin ningún detalle de la clase, características o calidades de los mismos, sin que tampoco se haga referencia a cantidad y precio unitario, y sin que el interesado aporte ningún documento adicional...
...Basta poner de manifiesto tales datos fácticos que resultan del expediente administrativo, los cuales no han sido desvirtuados por "Y S.A." mediante prueba en contrario, para alcanzar la conclusión de que ello ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad.
El incremento de los 45 puntos a la sanción mínima que se impone en vía administrativa ha de ser igualmente confirmado, a tenor de lo preceptuado en el artículo 82.c) de la Ley General Tributaria que permite incrementar el porcentaje de la sanción entre 20 y 75 puntos cuando en la comisión de la infracción se utilicen medios fraudulentos o se cometa la misma por medio de persona interpuesta. Habiendo resultado meridianamente acreditado, por todo lo razonado hasta aquí, que la entidad recurrente se sirvió de la utilización de los indicados medios fraudulentos (facturas falsas) para llevar a cabo la indicada infracción tributaria."
Conviene señalar que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para
su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. A juicio del que suscribe no se aprecia en el caso que nos ocupa ni existe ninguna laguna legal, una especial dificultad en la interpretación de la norma que excluya la calificación de la conducta como negligente.
En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de cuotas de IVA que figuran en facturas que reflejan operaciones cuya prestación no ha quedado demostrada.
En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifica en qué consistió la falta de diligencia, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.
En este sentido, la motivación que contiene el acuerdo recurrido destaca que los hechos constatados por la Inspección en relación con la sociedad Fitexport Import S.L., emisora de las facturas, ponían de relieve que las operaciones aquí discutidas no pudieron realizarse por no ser ciertas las compras de tejidos que supuestamente luego fueron vendidos a la ahora recurrente, lo que no podía desconocer esta última, que debía ser la receptora final de esos productos.
Además, la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.
En definitiva, debe confirmarse el acuerdo sancionador por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.
DÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
