Sentencia Contencioso-Administrativo 419/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1162/2020 de 08 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, por importe de 7.137,47 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe de 3.231,53 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que, por lo que al presente recurso importa, se producen los siguientes ajustes:

" Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2. 4ª de la Ley del Impuesto .

[...]

No se admiten los gastos de los que aporta tique. El tique puede justificar un consumo, pero no el titular del mismo, ni si está relacionado con la actividad, requisitos necesarios para su deducibilidad en el IRPF. La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificado mediante factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente (consulta vinculante V0233-04). Desechamos otros justificantes como pueden ser los tiques así como otros documentos no nominativos debido a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y si este gasto ha tenido lugar en el desarrollo de la actividad profesional.

[...]

No se admiten los gastos relativos a vehículo turismo en virtud de lo establecido en el art. 22.4 del Reglamento del IRPF , conforme para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto será necesaria la afectación exclusiva a la actividad,y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización (reparaciones, carburante, etc.,). [...]

[A] l no justificar la AFECTACION EXCLUSIVA del vehículo al desarrollo de la actividad económica, no se consideran deducibles los gastos relacionados con el mismo.

[...]

- No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privada del interesado. Los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada por lo que no son deducibles (TEAC 7-6-02). No basta con la justificación documental de los mismos, sino que debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos y ello en virtud de lo establecido en el artículo 14.1.e del RDL 4/2004 de 5 de Marzo . En este sentido se aprecia la existencia de tiques aportados como medio de justificación de gastos, comidas en las que no se identifica a los clientes o proveedores y gastos que no guardan ninguna conexión con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, además de carecer del requisito formal de deducibilidad al estar documentados en tiques, no pudiendo por tanto discernirse si el contribuyente es el destinatario del servicio, no está probado que estén correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad".

b) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue parcialmente estimado por resolución de 12 de marzo de 2018. De dicha resolución procede destacar los siguientes aspectos:

1º.- "Se estiman las pretensiones del contribuyente respecto al gasto de seguros médicos, aumentando los gastos deducibles en 2.500,00€ (500 euros por cada miembro de la unidad familiar, excluyendo al contribuyente, pues dicho gasto ya fue admitido)", y se desestiman el resto de pedimentos.

2º.- En relación con los gastos relativos al vehículo, "el recurrente no ha aportado medio de prueba que acredite la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad profesional, pero es que, además, la mayor parte de las facturas relativas a repostaje no identifican el vehículo que origina el gasto; por lo que no se admiten los gastos relacionados con vehículos".

3º.- "En cuanto a los gastos de comidas, en la liquidación provisional se le pone de manifiesto que no se han aportado facturas completas relativas a los servicios de restauración ni acredita su necesariedad y su correlación con la obtención de ingresos. Junto al escrito de interposición de Recurso de reposición no se han aportado medios de prueba que justifiquen las pretensiones del contribuyente".

c) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción, por la infracción del art. 191 LGT por importe de 3.231,53 euros. Motiva lo siguiente:

" La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por el titular, al deducir gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, el no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad sino gastos de la esfera particular del titular, por ejemplo restaurantes, o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad económica como el coche, según las circunstancias y normativa aplicable señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria, remitiéndose a éste y no repitiéndose aquí para no reiteración, estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , en este caso, concurriendo la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art. 191 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, dejando de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria, por lo ya expuesto, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable, existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, por lo que al presente recurso importa, razona lo que sigue:

1º) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, " para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica [...]

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del mismo, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

[...]

[A] juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

[...]

En cuanto al hecho de que el interesado sea titular de otros vehículos, ello tampoco excluye en absoluto la posibilidad del uso del vehículo objeto de la controversia para fines particulares. Así lo entiende también el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 21 de julio de 2015 (N° de Resolución 861/2015) [...]".

2º.- En cuanto a los gastos justificados mediante tiques, que "corresponden gastos de restauración", " del examen de estos documentos se desprende que no se ha justificado suficientemente que los gastos recogidos en los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados en las facturas rechazadas por la Administración, pues las manifestaciones efectuadas al respecto de que se corresponden con gastos afectos a su actividad no vienen acompañadas de la correspondiente justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados".

b) En cuanto a la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, el TEAR, tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que el mismo " contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente". Agrega que, " considerando que el interesado ha minorado el resultado de la realidad económica deduciendo gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos para ello, entre otros, el no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad sino gastos de la esfera particular del titular, por ejemplo restaurantes, o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad económica como el coche, según las circunstancias y normativa aplicable señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria, por lo que cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- En relación con la liquidación, impugna la exclusión de los gastos relacionados con el vehículo y de los justificados mediante tiques con fundamento en las siguientes consideraciones.

a) La actividad profesional desarrollada por el recurrente, arquitecto y gestor de proyectos inmobiliarios, exige el uso de un vehículo. La afectación exclusiva a esa actividad se desprende de esa necesidad y de la titularidad de otro vehículo para uso particular. Añade que "la exigencia de demostración de un hecho negativo, que el vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, constituye un supuesto que hace ilusoria, en los términos del TS, la defensa de los derechos del contribuyente".

b) Respecto de los gastos justificados mediante tiques, a su juicio, "se ajustan, en su importe y en su habitualidad, a los usos y costumbres de cualquier actividad que requiera la búsqueda, visita y atención de clientes".

2.- En relación con la sanción, aduce la ausencia de justificación por parte de la Administración sancionadora del elemento subjetivo de la infracción tributaria y la existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria.

Respecto del primer aspecto, considera que "la argumentación realizada tanto por el acuerdo de liquidación como por la resolución del TEA responde a un concepto de responsabilidad objetiva, aduciendo la culpabilidad del sujeto pasivo mediante fórmulas estereotipadas aplicables a cualquier supuesto con tal de que existiese una cuota no ingresada". Reproduce al respecto el contenido de varias sentencias de esa y de otras Salas de lo Contencioso-Administrativo.

Respecto del segundo, señala que, "habiendo sido admitido a trámite por el Tribunal Supremo el recurso de casación sobre si la redacción del artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006 del Impuesto, resulta obvio que la interpretación del precepto que se pretende aplicar admite interpretaciones razonables como la efectuada por el sujeto pasivo".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante. Sintéticamente, se dan las siguientes razones:

a) En lo que se refiere a los gastos del vehículo, el demandante pretende acreditar la afectación exclusiva, no mediante una prueba directa, sino por la vía de la presunción ( art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil). Sin embargo, falta la "conexión precisa y directa entre el hecho o hechos de partida y el hecho presumido es absoluta. En efecto, que de la posesión de dos vehículos se desprenda fatalmente, como si de una ley física se tratara, que uno lo destina a su esfera personal y el otro a su esfera profesional carece de razonabilidad desde el punto de vista de la lógica del criterio humano, pues absolutamente nada le impide utilizar indistintamente ambos vehículos en ambas esferas".

b) En cuanto a los tiques de comidas aportados por el actor, el mismo "no realiza esfuerzo probatorio o argumental alguno para tratar de justificar el vínculo de cada una de las comidas con el ejercicio de su actividad económica".

En cuanto a la sanción, considera que la sanción se encuentra debidamente motivada y suficientemente acreditado el elemento subjetivo.

TERCERO. Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos del vehículo.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

En el caso de los automóviles, de acuerdo con el citado art. 22.4 RIRPF, no es jurídicamente admisible, a los efectos de que tratamos, la afectación parcial. No es posible, por esta razón, atender a las alegaciones del recurrente al no haber acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

Resta señalar que la posesión de dos vehículos no acredita, per se, la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues, como indica la Abogacía del Estado, de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.

El motivo se desestima.

B) En relación con los gastos justificados mediante tiques, bastará remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad. Más allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad.

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra la liquidación.

QUINTO. Sobre la sanción.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012), en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Su lectura evidencia, a juicio de la Sala, que dicha motivación resulta insuficiente en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente en la inclusión en la autoliquidación de gastos no deducibles. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador, dejándolo sin efecto y con las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.