Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Carla, ejerce pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de junio de 2020, que desestima las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, frente al Acuerdo de liquidación nº NUM002 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 2.414,57 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003, dictado por la AEAT, en relación con el acuerdo de liquidación señalado y cuantía de la reclamación de 1.092,11 €, y de los actos de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de junio de 2020, desestima las reclamaciones económico administrativas de DOÑA Carla números NUM000 y NUM001, frente al Acuerdo de liquidación nº NUM002 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 2.414,57 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción nº NUM003, dictado por la AEAT, en relación con el acuerdo de liquidación señalado y cuantía de la reclamación de 1.092,11 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- La reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, sin negar que se pueda utilizar para realizar los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes a viajes
- Los gastos relativos a desplazamientos en avión justificados han sido aceptados como deducibles en la regularización practicada. En cuanto al apunte 83 relativo a un vuelo a Marruecos para jugar un torneo entre los días 22 y 30 de marzo, fue estimada parcialmente la alegación en la regularización impugnada, no por el importe 592,95 €, sino por el justificado de 417,52 €.
Sobre la deducción de los gastos de teléfono.
- La utilización exclusiva de la línea de telefonía móvil en la actividad de la reclamante constituye una cuestión de hecho que debió ser acreditada por la misma, como un uso accesorio e irrelevante para necesidades privadas.
Sobre la deducción de gastos justificados mediante tiques
- El tique, como medio de prueba limitado o incompleto, no es absolutamente rechazable, pero su eficacia probatoria se anuda a la acreditación del gasto por otros medios de prueba.
- El gasto recogido en el apunte n° 7 del Libro de Compras y Gastos, de fecha 9 de enero, como "Cafetería Puerta de Hierro", además de estar documentado en un tique, no se acredita su vinculación con la actividad profesional.
- No se ha aportado ninguna factura por la prestación de servicios de osteopatía, en que según la reclamante debe incurrir como jugadora profesional.
Sobre la sanción
- La conducta de la reclamante consistente en obtener indebidamente devoluciones se califica en el artículo 193 de la Ley 58/2003, como infracción leve.
- El acuerdo sancionador contiene mención de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
- En punto a la acreditación de la culpabilidad, la negligencia reprochada a la reclamante, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, se desprende de que dedujo gastos cuya afectación a su actividad profesional no acreditó.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- Su profesión de jugadora profesional de golf requiere constantes desplazamientos para asistir a los diversos torneos en que ha participado durante el ejercicio, sin olvidar los entrenamientos que ha de realizar a diario, para lo que ha de desplazarse a campos de entrenamiento adecuados a su nivel de juego, acarreando el voluminoso equipo y material necesario.
- La AEAT plantea una exigencia probatoria de gran dificultada parara cualquier contribuyente.
Sobre la deducción de los gastos de teléfono.
- El teléfono móvil es un instrumento de carácter imprescindible y de uso obligado para cualquier profesional en su actividad.
Sobre el cómputo de los gastos
- La AEAT ha practicado indebidamente una deducción de 1.939,75 € amparándose en que se han presentado dos libros de gastos por importes distintos, tomando en consideración el que presentaba una cifra menor, de 17.300,56 €, frente a la cifra real 19.240,93 €.
- Se trata del "libro de registro de facturas recibidas, libro de IVA", que consigna partidas de gastos sujetos a IVA y que consigna a la vez todos los gastos deducibles en IRPF.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes a viajes
- Factura correspondiente al vuelo a Marruecos para jugar un torneo del 22 de marzo al 30.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes a sesiones de Osteopatía
- Gasto plenamente justificado en su actividad, sometida a continuos esfuerzos físicos.
Sobre la sanción
- La motivación de la sanción consiste en la mera alusión a un comportamiento negligente al incluir gastos no deducibles con el resultado de minorar indebidamente la base imponible, concluyendo que ha existido negligencia entendida como un descuido, sin motivarse la culpabilidad.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, en cuanto a la liquidación y la sanción, y además por las siguientes:
Sobre el cómputo de los gastos
- La comprobación se realizó a partir del libro de gastos presentado en formato excel, que es precisamente el aportado nuevamente por la interesada en el trámite de alegaciones.
- La diferencia entre las cantidades entre libros no afecta a la regularización en tanto no obren en el expediente justificantes del mayor gasto por lo que tal diferencia no sería en ningún caso deducible.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La liquidación provisional con referencia nº NUM004, de 16 de abril de 2019, relativa al IRPF de 2015, determina:
[...]
- A la vista de la documentación aportada por la interesada, en la contestación al requerimiento emitido por esta Administración, se advierte la presentación de dos Libros de Gastos correspondientes al periodo impositivo 2015 cuyo contenido es parcialmente diferente y totalizando, en consecuencia, cantidades diferentes. Teniendo en cuenta que los justificantes documentales aportados se refieren al Libro aportado en formato Excell parece ser éste el Libro de Gastos de la actividad comprobada y a este Libro se ha ceñido la presente comprobación.
Por lo tanto, a la vista de la documentación expresada, no se estiman deducibles las siguientes partidas declaradas:
a) La cantidad de 1.939,75 euros que es la diferencia entre la cifra de gastos declarada (19.240,31 euros) y la que resulta del Libro de Gastos aportado (17.300,56 euros), dicha diferencia carece dejustificación documental.
b) Los apuntes del Libro de Gastos n° 1, 2, 4, 10, 19, 27, 35, 42, 49, 56, 75, 90, 93, 99, 107,111, 128,130, 145,147, 155, 165, 171, 178, 179, 190, 192, 208, 237, 241, 245, 259, 268, 302, 308, 316, 323, 326, 335, 339, 343, 344, 356, 361, 366, 369, 370, 387, 388, 389, 395, 400, 405 y 413, que importan la cantidad de 2110,86 euros, al tratarse de gastos relativos a vehículos no afectos a la actividad.
c) Los apuntes n° 6, 32, 59, 101, 150, 199, 247, 292, 318, 342, 375 y 407, cuya suma asciende a 753,38 euros, al tratarse de gastos de telefonía, sin que resulte acreditada su vinculación la actividad comprobada, pues las facturas justificativas han sido aportadas de forma incompleta (sólo se aportar la primera página) omitiendo el detalle de los servicios contratados y las llamada efectuadas.
- d) Los apuntes n° 7, 43, 77, 122, 123, 186, 226, 227, 235, 244, 310, 360, 393 y 398, por un importe conjunto de 1.968,72 euros, al estimarse gastos particulares de la contribuyente desvinculados de su actividad económica.
e) El apunte 243 que importa 722,16 euros al carecer de justificante documental y el apunte n° 83 en la cantidad de 175,43 euros que es el exceso de gasto contabilizado sobre el justificado, pues el apunte importa 592,95 euros y el justificante 417,52 euros.
f) Los apuntes n° 134, 221, 223, 409 y 420 euros que no son deducibles parcialmente. Se trata de desplazamientos o alojamientos para más de una persona, por lo que sólo se estima deducible la parte imputable a la contribuyente, que se obtiene dividendo el coste del servicio entre el número de pasajeros u ocupantes. Así calculada la cuantía no deducible alcanza a 1.673,28 euros.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
Estos son los gastos discutidos por la actora en su demanda:
- Gastos de vehículo
De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
Aunque la recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
- Gastos de teléfono móvil.
No cabe apreciar que el teléfono móvil sea un instrumento de carácter imprescindible y de uso obligado para la profesión de la actora, jugadora profesional de golf, más allá de su uso conectado o relacionado con la misma.
Así lo ha considerado la Administración Tributaria al tratarse de un gasto cuya vinculación con la actividad comprobada no resultó acreditada, y que las facturas justificativas fueron aportadas de forma incompleta, sólo la primera página, omitiendo el detalle de los servicios contratados y las llamada efectuadas.
- Gastos por viajes
Se refiere la actora a un gasto por un vuelo a Marruecos para jugar un torneo entre los días 22 y 30 de marzo, siendo estimada parcialmente la alegación en la regularización impugnada, si bien reduciendo el importe, por apreciarse justificada solo la cantidad de 592,95 €, aspecto sobre el guarda silencio la demanda.
- Gastos correspondientes a sesiones de Osteopatía
No se ha cuestionado que sea un gasto justificado en su actividad, sometida a continuos esfuerzos físicos, si bien se observa que la actora no ha aportado ninguna factura por la prestación de estos servicios.
- Cómputo de los gastos
Como recoge la liquidación, la comprobación se realizó a partir del libro de gastos presentado en formato Excel, que fue el aportado nuevamente por la interesada en el trámite de alegaciones, y que la diferencia entre las cantidades entre libros no afecta a la regularización en tanto no obran en el expediente justificantes del mayor gasto, por lo que tal diferencia no sería en ningún caso deducible, aspecto este sobre el que también guarda silencio la demanda.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria de la actora en cuanto a la liquidación provisional impugnada.
SÉPTIMO. - Sobre la sanción impuesta
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Motiva la Administración la sanción en el acuerdo de 2 de julio de 2019, liquidación NUM003, de la siguiente forma:
[...]
En base a los hechos expuestos en apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, la conducta del interesado es constitutiva de infracción, dado que la Ley de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos, a efectos de deducibilidad, de los gastos, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad. En concreto, Dña. Carla, durante el periodo objeto de comprobación, ha deducido gastos de su actividad económica por importe 9.343,58 euros, que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles por tratarse de:
1. Gastos no registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, por importe de 1.939,75 euros.
2. Gastos no justificados mediante factura completa, por importe de 753,38 euros. La contribuyente ha registrado el gasto en el libro correspondiente, pero solo aporta la primera página de la factura, no pudiendo determinarse la vinculación del gasto con la actividad objeto de comprobación.
3. Gastos relacionados con vehículos turismo, cuya afectación exclusiva a la actividad económica no ha quedado probada, por importe de 2.110,86 euros. Desde esta oficina gestora no se pone en duda la NECESIDAD de un vehículo para el ejercicio de la actividad económica, sin embargo, en este sentido, la normativa de IRPF es clara a la hora de señalar que en el caso de realizar los desplazamientos con un vehículo turismo es necesario que el mismo esté EXCLUSIVAMENTE afecto a la actividad, para que sean deducibles los gastos relativos a su utilización.
4. Gastos carentes de justificación documental, total o parcial, por importe de 897,59 euros.
5. Gastos por importe de 1.673,28 euros correspondientes a estancias hoteleras y comidas para terceros, sin perjuicio de que sea deducible la parte correspondiente a la propia contribuyente.
6. Gastos, cuya correlación con los ingresos declarados en el desarrollo de la actividad económicapor cuenta propia, no ha sido acreditada, por importe de 1.968,72 euros, que se califican como gastos particulares de la contribuyente.
De lo expuesto se aprecia que la Administración ha motivado la culpabilidad de la actora y ha realizado un razonamiento, por escueto que sea, acerca de su existencia, debiendo desecharse cualquier interpretación razonable acerca de la inclusión de unos gastos, que no encuentran acomodo en modo alguno en la normativa aplicable.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria del actor en cuanto a la sanción impuesta.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 € tal como autoriza el número cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
