Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2021, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T y 4T del ejercicio 2014, de la que resultó un importe a ingresar de 240,17 euros.
SEGUNDO.- La resolución aquí recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada al hoy recurrente en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, que finalizó con liquidación provisional de fecha 31 de enero de 2019, de la que derivó un importe a ingresar de 323,20 euros, con esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Con fecha 18 de octubre de 2018 presenta los libros registros de IVA de facturas expedidas y facturas recibidas del ejercicio 2014 requeridos con fecha 4 de octubre de 2018. Hemos procedido a revisar los mismos, así como los documentos justificativos de dichos gastos. En relación a la autoliquidación del SEGUNDO TRIMESTRE, en concreto, se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber
deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. En concreto, se suprimen cuotas por importe de 156,13 euros, correspondientes a las operaciones realizadas con Cadena Hotelera Blue Sl, Promociones e Inversiones Lual 2006 SL, piximania, El Corte Ingles, y Renfe Viajeros. En relación a dichos gastos, entendemos que se corresponden a gastos de carácter particular respecto de los que no ha justificado que estén relacionados y sean necesarios para el ejercicios de la actividad profesional que desarrolla, así como que se empleen de manera exclusiva en la misma. La naturaleza de los gastos es diversa, estancias en hoteles en fines de semana, desplazamientos en Renfe, adquisición de joyas /bisutería, compra de Mp4 y objetos de regalo y decoración. Por entender que los bienes y/o servicios adquiridos no tienen la consideración de afectos a su actividad, ello en aplicación del art. 95.Uno de la Ley del IVA que establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. En su apartado Dos recoge que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes y servicios que se destinen habitualmente a dichas actividades y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativo; los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Contestando al escrito de alegaciones presentado el día 13 de noviembre de 2018 a través del registro RGE NUM001 en el que se argumenta sobre la afectación de las cuotas soportadas que no se consideraron deducibles en la propuesta de liquidación hay que decir lo siguiente.
Según los artículos 105 y 106 de la ley general tributaria 58/2003, no se ha aportado prueba alguna que acredite el requisito de la afectación a una actividad sujeta y no exenta de las cuotas cuya deducibilidad se discutía. Simplemente con una factura en la que se repercutiera una cuota correspondiente a los asuntos que generaron las cuotas hubiera sido suficiente. Las meras manifestación no acreditan el requisito antes mencionado.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
Con fecha 18 de octubre de 2018 presenta los libros registros de IVA de facturas expedidas y facturas recibidas del ejercicio 2014 requeridos con fecha 4 de octubre de 2018. Hemos procedido a revisar los mismos, así como los documentos justificativos de dichos gastos. En relación a la autoliquidación del CUARTO TRIMESTRE, en concreto, se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber
deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. En concreto, se suprimen cuotas por importe de 116,88 euros, correspondientes a las operaciones realizadas con Alexander, Hotel Riviera Córdoba, Consorcio Regional de Transportes, corresponde este gasto a un abono de transporte cuyo ejercicio de devengo, tal y como describe la factura del Consorcio es el 2015, siendo el ejercicio
objeto de comprobación 2014 y Renfe viajeros. En relación a dichos gastos, entendemos que se corresponden a gastos de carácter particular respecto de los que no ha justificado que estén relacionados y sean necesarios para el ejercicios de la actividad profesional que desarrolla, así como que se empleen de manera exclusiva en la misma. La naturaleza de los gastos es diversa, estancias en hoteles en fines de semana, desplazamientos en Renfe en las mismas fechas. Por entender que los bienes y/o servicios adquiridos no tienen la consideración de afectos a su actividad, ello en aplicación del art. 95.Uno de la Ley del IVA que establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. En su apartado Dos recoge que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes y servicios que se destinen habitualmente a dichas actividades y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativo; los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Contestando al escrito de alegaciones presentado el día 13 de noviembre de 2018 a través del registro RGE NUM001 en el que se argumenta sobre la afectación de las cuotas soportadas que no se consideraron deducibles en la propuesta de liquidación hay que decir lo siguiente.
Según los artículos 105 y 106 de la ley general tributaria 58/2003, no se ha aportado prueba alguna que acredite el requisito de la afectación a una actividad sujeta y no exenta de las cuotas cuya deducibilidad se discutía. Simplemente con una factura en la que se repercutiera una cuota correspondiente a los asuntos que generaron las cuotas hubiera sido suficiente. Las meras manifestación no acreditan el requisito antes mencionado.".
2.- El interesado interpuso recurso de reposición contra esa liquidación, el cual fue estimado parcialmente por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 27 de marzo de 2019, que anuló la liquidación impugnada y dictó una nueva de la que resultó una deuda de 240,17 euros, con los siguientes argumentos:
"UNO. En fecha 19/02/2019, se notifica resolución con liquidación provisional sobre Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2014, períodos 3T,4T, resultando un importe a pagar de 323,20 euros, con la siguiente motivación:
(...)
DOS. Una vez examinados los antecedentes obrantes en el expediente de comprobación y la documentación aportada en fase de revisión de la liquidación provisional que se recurre, este órgano de gestión pasa a exponer los fundamentos de HECHO y DERECHO relacionados con cada una de sus alegaciones:
Durante el ejercicio objeto de comprobación, el recurrente consta dado de alta en los siguientes epígrafes:
Grupo/Epígrafe: 731 Abogados
El libro registro de facturas recibidas contiene los siguientes importes, en cada uno de los períodos objeto de comprobación:
BASE IMPONIBLE CUOTA ÍNTEGRA
3T 2014 1.066,93 150,41
4T 2014 1.914,99 276,72
En la liquidación provisional objeto del presente recurso, se inadmitió la deducibilidad de los siguientes apuntes:
En el 3T de 2014: apuntes 1, 2, 3, 4 y 5, con una cuota de IVA soportado de 150,41 euros, inadmitiendo la deducibilidad de la totalidad de la cuota de IVA soportado declarado por el interesado, por importe de 156,13 euros.
En el 4T de 2014: apuntes 1, 2, 4 y 5, con una cuota de IVA soportado de 116,88 euros.
Tras efectuar el análisis de las alegaciones efectuadas por el recurrente, este órgano acuerda ESTIMAR la deducibilidad de los siguientes apuntes, que se adicionan a los importes cuya deducibilidad se estimó en la liquidación provisional recurrida:
En el 3T de 2014: apunte 3, con una cuota de IVA soportado de 20,11 euros, por entenderse que se trata de la adquisición de un elemento afecto a su actividad, según exige el artículo 95 LIVA .
En el 4T de 2014: apuntes 1 y 4, con una cuota de IVA soportado de 52,48 euros, por entenderse que se trata de la adquisición servicios afectos a su actividad, según exige el artículo 95 LIVA .
No obstante, este órgano acuerda DESESTIMAR la deducibilidad de los siguientes apuntes:
A) Apuntes que incumplen requisitos formales y materiales:
En el 3T de 2014: apuntes 1, 2, 4 y 5, con una cuota de IVA soportado de 130,30 euros.
En el 4T de 2014: apunte 5, con una cuota de IVA soportado de 19,85 euros.
Al margen del análisis sobre la afectación de dichas adquisiciones a la actividad del recurrente, los justificantes aportados no cumplen los requisitos formales establecidos en el artículo 97 Uno 1º LIVA , según el cual sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, considerándose únicamente, a
estos efectos, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
En concreto, el artículo 6 RD 1619/2012 recoge el contenido mínimo que debe reunir toda factura y sus copias.
En este caso, el recurrente aporta tiquets y justificante de las reservas efectuadas, no aportándose la correspondiente factura, en la que pueda identificarse el contenido del artículo 6 RD 1619/2012 , inadmitiéndose su deducibilidad, en aplicación del artículo 97 LIVA .
Por otra parte, el recurrente no ha aportado prueba adicional que permita correlacionar los viajes efectuados, con la celebración de procedimientos judiciales, en el que el letrado debiera intervenir en el ejercicio de su actividad.
Según el artículo 105 LGT , en los procedimientos de aplicación de tributos, quien quiera hacer valer su derecho, habrá de probar los elementos constitutivos de los mismos.
Por tanto, no considerándose probada la afectación de dicho gasto a la actividad profesional del recurrente, se inadmite su deducibilidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 LIVA .
B) Apuntes que incumplen requisitos materiales:
En el 4T de 2014: apunte 2, con una cuota de IVA soportado de 44,55 euros.
Se trata de una factura en la que se detalla el servicio de alojamiento del viernes 5/12/2014 al lunes 8 de diciembre de 2014, coincidente con el puente de la Constitución de dicho ejercicio.
El recurrente manifiesta que dicha estancia fue motivada con reuniones mantenidas con los clientes de Ángel, SL, D. Anton y D. Baltasar.
Asimismo, manifiesta, en su escrito, que las visitas a clientes pueden producirse entre semana o en fin de semana, puesto que, si un juicio se celebra un lunes, debe visitarse al cliente durante el fin de semana para prepararlo.
No obstante, el recurrente no ha aportado prueba adicional que permita correlacionar su estancia en Córdoba, durante el puente de la Constitución del año 2014, con la celebración de algún procedimiento judicial, inmediatamente posterior a dichas fechas., en el que el recurrente debiera intervenir, en el ejercicio de su actividad.
Según el artículo 105 LGT , en los procedimientos de aplicación de tributos, quien quiera hacer valer su derecho, habrá de probar los elementos constitutivos de los mismos.
Por tanto, no considerándose probada la afectación de dicho gasto a la actividad profesional del recurrente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95
TRES. Como consecuencia de la resolución del presente recurso, en el que se acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE sus pretensiones, se obtienen los siguientes resultados:
(...)
IMPORTE A INGRESAR 136,02
Los intereses de demora sobre el ingreso que se debió haber efectuado, se han calculado teniendo en cuenta el período comprendido entre el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso y la fecha de la presente resolución, según el siguiente detalle:
(...)
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
La resolución del citado recurso ha implicado que el procedimiento de aplazamiento haya finalizado en lo que afecta a dicha deuda, al carecer ya de objeto.
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 323,20 euros
Dictar nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 240,17 euros".
TERCERO.- La parte actora deduce en el suplico del escrito de demanda estas pretensiones:
"(...) tras los trámites legales de aplicación, el Tribunal estime nuestras pretensiones DECLARANDO NULAS LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS, con imposición de costas a la demandada.
Subsidiariamente a lo anterior y de encontrar conforme a Derecho las resoluciones impugnadas, se estimen parcialmente nuestras pretensiones y SE ANULEN LAS SANCIONES impuestas a mi mandante por no ser ajustadas a Derecho.
Adicional y subsidiariamente a lo anterior y de encontrar necesario imponer a esta parte algún tipo de sanción SE MINORE LA GRADUACIÓN de las dispuestas por la Administración por considerarlas desproporcionadas."
Alega el recurrente en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la Administración ha actuado con arbitrariedad y falta de criterio al inadmitir en el IVA una serie de gastos que fueron aceptados en el IRPF.
En el periodo 3T del ejercicio 2014 la AEAT solo admite la deducción de una factura por entender que no está acreditado que los restantes gastos se utilicen en el desarrollo de la actividad.
Sin embargo, las facturas de Cadena Hotelera Blue, S.L., corresponden a los gastos de hospedaje en Gijón para la visita al cliente de Ángel, S.L., D. Celestino (Redes de Fuerzas de Ventas S.L.). Además, esos gastos de hospedaje y desplazamiento corresponden a los gastos de Renfe del lunes 11 de agosto de 2014 al jueves 14 de agosto de 2014, no en fines de semana .
La factura de Promociones e Inversiones Lual 2006, S.L., corresponde a los gastos de hospedaje en Córdoba para la visita al cliente de Ángel, S.L., D. Baltasar, con el que se han tenido pleitos.
La factura de El Corte Inglés de este trimestre se corresponde con una atención con el cliente de Ángel, S.L., Tankeros, S.L. al que el recurrente atendió como letrado ante el Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Tarragona (Procedimiento Ordinario 1429/2013).
Las facturas de Renfe Viajeros son de distintos viajes que se realizaron para visitar clientes y preparar o asistir a juicios. El hecho de viajar en fin de semana o entre semana se debe a causas que afectan a sus clientes, pues en muchos casos, si un juicio es un lunes, durante todo el fin de semana se está viendo a este cliente para preparar el juicio.
Respecto del cuarto trimestre de 2014, la factura del Hotel Riviera Córdoba se corresponde con la estancia en dicho hotel por el viaje en el que se realizaron diversas visitas al cliente de Ángel, S.L., D. Anton, D. Baltasar, así como reuniones con otros posibles clientes.
Las facturas de Renfe Viajeros, al igual que en el anterior trimestre, son gastos realizados para ir a visitar a clientes y preparar o asistir a juicios.
Alude a continuación a las diferencias existentes entre la liquidación recurrida y las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013, 2015, 2016 y 2017 del IRPF, afirmando que la Administración es muy escueta al fundamentar sus decisiones.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en síntesis, que la cuestión fundamental que se plantea en el recurso es la relativa a la deducibilidad de los gastos, documentados en unos casos con factura y en otros con simples tickets, además de los no documentados.
Invoca el art. 105 de la LGT y señala que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles.
Transcribe a continuación las normas de la Ley del IVA que regulan la deducción de las cuotas soportadas y que exigen la afectación directa y exclusiva del bien a la actividad profesional.
Afirma, respecto a los gastos de alojamientos en hoteles, viajes y atenciones a clientes, que se consideran deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de su actividad, por lo que dichos gastos tienen que ser necesarios para la obtención de ingresos.
Por esta razón, no pueden acogerse las pretensiones del recurrente, puesto que la documentación aportada no acredita que dichos gastos estén correlacionados con la obtención de los ingresos declarados, de modo que las cuotas soportadas no son deducibles, de acuerdo con el art. 95, apartado dos de la Ley del IVA, números 1°, 2° y 5°, esencialmente.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que la solicitud de anulación de "las sanciones impuestas" incurre en desviación procesal al no ser objeto de este procedimiento ningún acuerdo sancionador, sino exclusivamente la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T y 4T del ejercicio 2014.
En consecuencia, el actor ha desbordado el ámbito del acto administrativo recurrido al formular pretensiones relativas a otros actos no impugnados a través del recurso que ahora se examina. El escrito de interposición del recurso es el que delimita el objeto del procedimiento, de acuerdo con el art. 45.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de manera que las pretensiones deducidas en la demanda tienen que referirse al acto acotado en el escrito inicial, no pudiendo pronunciarse la Sala sobre la legalidad de un acto administrativo que no es objeto del procedimiento por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado la desviación procesal en diversas sentencias, entre ellas la que dictó su Sección Quinta el 15 de enero de 2018 (recurso de casación nº 2786/2016), que transcribe varios pronunciamientos del mismo Tribunal, en estos términos:
"(...) La desviación procesal supone que la parte demandante realiza en su demanda un planteamiento distinto del que hizo en vía administrativa y sobre el que se pronunció la Administración, de estimarse debe llevar a la inadmisión total o parcial del recurso planteado como afirma la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Quinta) de 4.01.2011 o 24.01.2011 . En la Sentencia de la Sala Tercera Sección Segunda de 11.10.2009 nos dirá que existe desviación Procesal:
"... existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 señaló que "la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso- administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1.º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956, a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".
Existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda. Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Séptima) de 18.10.2008 cuando afirma:
"... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento administrativo de la cuestión, que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción ...".
Precisando la sentencia del Tribunal Constitucional en la sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el fundamento de derecho quinto nos dice:
"... la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso contencioso-administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 LJCA , y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas ...".
Matizando igualmente el Tribunal Constitucional en la sentencia 210/2005 de 18.07.2005 que el principio "pro actione" y de tutela judicial del art. 24 de la Constitución no permite un planteamiento distinto al efectuado en vía administrativa:
"...Tal pretensión resultaba ser nueva y distinta a las deducidas en la demanda en relación con el único acto administrativo que se impugnaba ante la jurisdicción ordinaria, es decir, la resolución sancionadora, por lo cual el rechazo judicial a su planteamiento constituye una respuesta motivada, razonable y no rigorista en la interpretación de los requisitos procesales que rigen el proceso contencioso-administrativo, respecto del cual no puede afirmarse que constituya una segunda instancia de la vía administrativa (por todas STC 74/2004, de 22 de abril ), pero tampoco que abra una vía en la cual puedan hacerse valer otras pretensiones distintas a las relacionadas con el acto administrativo impugnado ( arts. 1 y 31 de la Ley de la jurisdicción contenciosoadministrativa). En consecuencia la decisión de no enjuiciar la pretensión introducida en la vista celebrada ante el Juez de lo Contencioso-Administrativo, consistente en la apreciación de la nulidad del Decreto aludido, no puede estimarse lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva, pues es doctrina reiterada de este Tribunal (por todas, STC 154/2004, de 20 de septiembre ) que tal derecho "se satisface también cuando se obtiene una resolución de inadmisión si concurre causa legal para ello y así se aprecia razonadamente por el órgano judicial"."
La doctrina expuesta es aplicable al presente caso en cuanto a las pretensiones deducidas en el suplico de la demanda sobre "las sanciones", lo que conduce al rechazo de las mismas por no ser objeto del recurso.
Aparte de esto, en la demanda se compara la liquidación aquí recurrida con las liquidaciones referidas a varios ejercicios del IRPF, invocando que la AEAT ha incurrido en arbitrariedad y falta de criterio ante las discrepancoas que existen entre esos actos administrativos.
Sin embargo, las decisiones que haya podido adoptar la Agencia Tributaria en relación con el IRPF de otros ejercicios fiscales no afectan a la liquidación que nos ocupa, pues no solo estamos ante distintos procedimientos administrativos y diferentes ejercicios, sino ante tributos que se rigen por normativas diversas.
En cualquier caso, debe añadirse que las circunstancias que concurren en distintos ejercicios fiscales pueden variar, y de hecho varían en muchas ocasiones, aparte de que la resolución que pone fin a un procedimientos de comprobación tributaria se dicta en función de las pruebas aportadas, que también pueden ser distintas a las presentadas en otros procedimientos.
Por último, a la vista del contenido de la demanda, en la que se mezclan argumentos que afectan a actos administrativos no impugnados en este recurso, hay que decir de nuevo que el carácter revisor de este orden jurisdiccional no permite efectuar pronunciamientos sobre resoluciones no recurridas.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, en la demanda se alega que la liquidación recurrida contiene una fundamentación muy escueta, con lo que se viene a plantear la insuficiente motivación de ese acto administrativo.
Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la deducción de determinadas cuotas del IVA, en los términos transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, que se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones innecesarias.
Así pues, el hoy recurrente ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.
Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración tributaria por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del IVA, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.
La misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que también expone en términos claros y comprensibles las razones por las que desestima la reclamación, en concreto por considerar que no estaba acreditada la correlación de los gastos con la obtención de los ingresos.
Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por el sujeto pasivo, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEAR, implica que ambos órganos consideran no justificados los requisitos exigidos para admitir la deducción pretendida, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.
SÉPTIMO.- En cuanto al debate de fondo, el actor reclama la deducción de diversos gastos no admitidos por la Administración tributaria.
Para analizar esta cuestión hay que partir de las normas de la Ley 37/1992, del IVA, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)"
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como
su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
OCTAVO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda.
Afirma el actor que la totalidad de las cuotas no admitidas corresponden a gastos de viajes y hospedajes para visitar a clientes y preparar o asistir a juicios (facturas de Cadena Hotelera Blue, Promociones e Inversiones Lual 2006, Renfe Viajeros y hotel Riviera Córdoba), vinculando la factura de El Corte Inglés con la atención a un cliente.
Sin embargo, en cuanto a los viajes y hospedajes, el actor ha incumplido la carga de la prueba que le impone el art. 105 de la Ley General Tributaria al no haber acreditado las concretas actuaciones profesionales que dieron lugar a efectuar tales desplazamientos, limitándose a realizar afirmaciones que carecen de apoyo probatorio. Debe señalarse, además, que todos esos gastos pueden estar relacionados tanto con actividades profesionales como particulares, lo que exige demostrar de modo irrefutable su afectación a la actividad económica.
Hay que destacar, en este punto, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
En cuanto al gasto referido a la atención a un cliente, es de aplicación el art. 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que prohíbe deducir tales gastos
El apartado 6º del mencionado art. 96.Uno de la Ley del IVA contiene una excepción al admitir la deducción de las cuotas correspondientes a servicios de hostelería y restauración cuando su importe tuviera la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Esto nos remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 14.1.e) dispone que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.
El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.
Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.
Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.
Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes o proveedores) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).
Así las cosas, el gasto aquí cuestionado no es deducible porque, además de la prohibición que establece el art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, el actor no ha justificado la razón que motivó su realización, limitándose a efectuar afirmaciones que carecen de apoyo probatorio.
Con respecto a las cuotas soportadas que figuran en tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio, este Sección viene declarando de forma constante que carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio profesional o empresario en el ejercicio de su actividad, demostración que no ha llevado a cabo el recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación provisional impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
