Sentencia Contencioso-Administrativo 324/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1552/2021 de 08 de mayo del 2024

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de abril de 2021, por la que se resuelve la reclamación económico- administrativa número 28-05334-2021, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional con número de liquidación QRC28012020000113001 en relación al DUA de importación 20ES00280138910733, dictado por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, por los conceptos tributarios: derechos arancelarios e IVA importación, siendo la cuantía de la reclamación de 1.702,06 €.

SEGUNDO.- La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid objeto de la presente impugnación y deje sin efecto el acto impugnado.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 27 de febrero de 2021 recibió acuerdo de liquidación provisional con número de liquidación. Que presento un escrito por el que justificó su disconformidad en base a fundamentadas alegaciones y presentación de documentación -entre otros documentos probatorios, el contrato de compra entre YIWI RUI LIN COMMODITY PURCHASE CO. LTD y RE-STAR 2007 IMPORTACIÓN S.L. sobre los productos en tara o defectuosos adquiridos, facturas emitidas, entre otros - como pruebas aclaratorias del error cometido por la Administración.

Considera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid vulnera gravemente los derechos fundamentales de la demandante a causa de una actuación negligente de la inobservancia de las alegaciones interpuestas por parte del interesado frente a la Administración. Se añade un cuestionable contenido de los fundamentos aportados en la argumentación por la Administración, que vulneran el principio de veracidad de lo declarado salvo prueba en contrario. La Administración no contrasta debidamente o permite acreditar los hechos constitutivos de infracción con las alegaciones y documentos aportados, ya que dicha documentación aportada permite disipar las dudas fundadas.

Resulta competencia de la Administración realizar en toda su extensión el integro proceso de análisis de las alegaciones probatorias aportadas, que no se realizó diligentemente y en consecuencia, se ha producido indefensión y perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos del interesado. La Administración no se pronuncia sobre las alegaciones y las pertinentes pruebas documentales aportadas con la debida observancia, en las que se acredita mediante la motivada documentación que las dudas de la Administración son infundadas.

Los referentes actos por parte de la Administración Pública constituyen una vulneración de derechos fundamentales constitucionalmente protegidos, especialmente el 24 CE en base a la vulneración de la tutela efectiva y derecho de defensa al no dictar una resolución motivada sobre las alegaciones esgrimidas o, al menos, hacer efectivo el derecho de contradicción del presente procedimiento sancionador.

Que las pruebas indiciarias no parten de hechos constitutivos de infracción plenamente probados, así como además no son resultado de una resolución sancionadora racional y razonada, ambos requisitos indispensables de la prueba para amparar la referida sanción o infracción. Así lo mantienen entre otras, las SSTC 229/1988, 107/1989, 24/1997 y 45/97. El Tribunal Constitucional declara en su sentencia 76/90 de 25 de abril -FJ. 8°.

Manifiesta que la Administración se basa en suposiciones e hipotéticas conductas infractoras para practicar la liquidación y posteriormente imponer la sanción y ni tan siquiera contrasta las pruebas y alegaciones esgrimidas por el interesado. Que presente resolución objeto de impugnación subsume su conducta en una errónea infracción conforme a la documentación probatoria aportada. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al derecho a la tipicidad sancionadora ( SSTC 137/1997, de 21 de julio, FJ 6; 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 4), el principio de tipicidad no se vulnera sólo con la sanción de una conducta atípica, no razonablemente subsumible en ningún tipo de infracción, sino también con la sanción de un hecho típico que, sin embargo, no es subsumible en el concreto tipo aplicado por la autoridad sancionadora. Por tanto, infringe de este modo el art. 25.1 CE la resolución sancionadora.

Finalmente, alega que esta parte se remite a lo indicado en las alegaciones previamente indicadas en distintos momentos desde el inicio del expediente administrativo, cuyo contenido no reproduce. Concretamente que el pago se ha realizado a uno o varios proveedores de mercancías en divisas internacionales, no es a un proveedor nacional, sino pago a dicha entidad de pagos internacionales que posteriormente lo gira al proveedor de mercancías de la entidad recurrente. Con ello esta parte quiere manifestar que ninguna de las circunstancias del interesado ha sido valorada por la Autoridad Aduanera ni por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid para dictar la resolución que aquí se impugna.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en primer lugar, que las alegaciones contenidas en los fundamentos de derecho segundo y tercero de la demanda deben ser rechazadas de plano, pues abundan acerca de cuestiones relativas a la prueba de cargo en el procedimiento sancionador, así como en relación con el principio de legalidad en materia sancionadora. Estas alegaciones no guardan ninguna relación con el objeto del procedimiento, toda vez que el recurso no se dirige contra una resolución sancionadora.

Por lo que se refiere a la alegación sobre falta de motivación, baste señalar que tanto la Resolución del TEAR como el Acuerdo de liquidación provisional analizan con detalle los extremos de hecho y de derecho planteados en el expediente, y efectúan una valoración de las pruebas aportadas. En ellas se expresan con el debido detalle los hechos acreditados por la Inspección, así como las razones por las que practica la regularización, de manera que las mismas han podido ser comprendidas por el interesado pudiendo ejercer su derecho de defensa frente a las mismas de manera plena. Ninguna indefensión material se ha causado a la parte actora, que se limita a alegar el padecimiento de indefensión sin explicar por qué se habría producido la misma. Ni siquiera explica por qué la Administración ha incurrido en un error en la valoración de las pruebas obrantes en el expediente.

Manifiesta que tampoco cabe afirmar que la Administración no haya efectuado una valoración de las pruebas aportadas por la parte actora en vía administrativa. Tanto la AEAT como el TEAR se han pronunciado específicamente sobre las pruebas aportadas. En concreto, el TEAR, siguiendo la más reciente línea jurisprudencial, ha valorado detalladamente los documentos aportados, explicando en el Fundamento de Derecho Quinto por qué considera que la reclamante no había disipado las dudas fundadas manifestadas por la AEAT. La parte actora no hace alegación alguna que desvirtúe o enerve la concreta valoración probatoria efectuada por el TEAR acerca de por qué no se puede tomar, en el caso de autos, el valor declarado de las mercancías como verdadero valor de transacción. Se limita a decir que la AEAT y el TEAR incurren en errores, pero no explica en ningún punto qué supuestos errores se habrían padecido.

En cuanto a la alegación de vulneración del principio de veracidad de lo declarado, el Abogado del Estado hace notar que, en el ámbito arancelario comunitario, se establecen reglas precisas acerca del mismo que la demanda ignora abiertamente. Y, en este sentido, la actuación llevada a cabo por la AEAT ha sido en todo momento ajustada a las prescripciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU) y el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se desarrolla el CAU. En este sentido, el art. 70 del CAU establece que el método principal de valoración en aduana es el valor de transacción. No obstante, este valor de transacción declarado no tiene valor absoluto, sino que el art. 140 del Reglamento de Ejecución permite que las autoridades aduaneras puedan revisarlo en caso de albergar dudas fundadas sobre el mismo. En el caso de autos, cabe entender que existían dudas fundadas que justificaban la aplicación del art. 140 del Reglamento de Ejecución, y que tales dudas no fueron disipadas. Sobre esta cuestión, se pronuncia la STJUE (Sala Sexta) de 16 de junio de 2016, asunto C- 291/15. En este sentido, en el requerimiento dirigido a la empresa recurrente, la AEAT expresó las razones en las que se basaban sus dudas fundadas acerca de que el valor declarado se correspondiera realmente con el valor de las mercancías importadas. Como puso de relieve la Administración, el valor declarado de las mercancías era sensiblemente inferior al de mercancías análogas procedentes del mismo país de origen (China), cuyo tipo de declaración es el mismo (IM), cuyo régimen aduanero es el mismo (despacho a libre práctica), y practicados los ajustes oportunos. En el requerimiento se contenía un anexo de las declaraciones aduaneras sobre la base de las que la AEAT fundaba sus dudas. La recurrente no ha dado una explicación razonable de los valores significativamente bajos contenidos en su declaración. Es claro que una declaración por valor sensiblemente inferior al de otras operaciones de importación de productos análogos, permiten aplicar el art. 140 del Reglamento de Ejecución. Una vez que la AEAT ha puesto de manifiesto dudas fundadas objetivas, corresponde a la obligada tributaria ofrecer una explicación razonable del valor puesto en entredicho, sin que la demanda dé ninguna explicación concreta de por qué el valor declarado debía tomarse por válido o de por qué la Administración incurrió en ningún error en su valoración. Tampoco se hace alegación alguna que cuestione o desvirtúe la valoración efectuada por la AEAT con base en el art. 74 del CAU.

En todo lo demás se remite al contenido del expediente administrativo y de las resoluciones recurridas.

CUARTO.- En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la liquidación provisional, en concepto de derechos arancelarios e I.V.A. Importación, de fecha 19 de enero de 2021, se indica que:

"Por parte del declarante se ha presentado la declaración aduanera con número 20ES00280138910733 compuesta por un envío de 014 partidas. Los valores declarados en las que se comunican a continuación son los siguientes:

... ... ...

Al respecto del dua de importación de referencia se ha iniciado el procedimiento, de número QRA 2801202000109, relativo a los derechos de arancel, consecuencia del incremento en el valor en aduana de la mercancía importada propuesto.

Por lo que respecta al IVA, de acuerdo al artículo 83 de la Ley 37/1992, la base imponible en las importaciones de bienes resulta de adicionar al valor en aduana los tributos que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los devengados con motivo de la importación y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en el interior de la Unión.

De acuerdo a este precepto, deben incluirse en la base imponible del IVA importación tanto el mayor valor en aduana determinado por esta aduana respecto al valor declarado como los derechos de importación correspondientes al mismo, como se indica en la siguiente tabla:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 134 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio durante un plazo de diez días contados a partir del día siguiente a la notificación de la presente propuesta podrá alegar todo lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta de liquidación del Hecho Imponible IVA a la Importación.

A la vista de sus alegaciones se dictará la liquidación que corresponda a su declaración aduanera.

Presenta el obligado tributario, en fecha 30 de septiembre de 2020, con registro de entrada RGE545051192020, escrito de alegaciones al procedimiento de número QRC 2801 2020 000113 en las que, textualmente, manifiesta estar:

Disconforme con la propuesta de liquidación provisional, ya que el precio pagado o a pagar a proveedor es el valor real de la transacción y por ello lo pagado en Aduanas es conforme al Derecho, aunque dicho pago se pueda efectuar en un momento posterior, cuyo justificante de pago se aportará una vez hecho el pago o una vez esté disponible.

A la vista de las alegaciones presentadas y la documentación que las acompaña, debe concluir la administración de aduanas lo que se expone a continuación:

.Como ya se indicó en la notificación de la propuesta correspondiente al presente procedimiento, al respecto del dua de importación de referencia se ha iniciado el procedimiento, de número QRA 2801202000109, relativo a los derechos de arancel, consecuencia del incremento en el valor en aduana de la mercancía importada propuesto.

.Por lo que respecta al IVA, de acuerdo al artículo 83 de la Ley 37/1992, la base imponible en las importaciones de bienes resulta de adicionar al valor en aduana los tributos que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los devengados con motivo de la importación y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en el interior de la Unión.

.El incremento en la base imponible del IVA que se notifica por medio del presente procedimiento viene derivado del incremento notificado del valor en aduana de la mercancía importada, consecuencia de determinar el mismo por aplicación del método alternativo de valoración establecido en el artículo 74 del Código Aduanero de la Unión.

.Por lo tanto deben entenderse las alegaciones presentadas a la propuesta del presente procedimiento como alegaciones al incremento del valor en aduana de la mercancía importada empleando el método alternativo de valoración, cuya aplicación y la normativa en la que se basa aparecen ampliamente detallados en la motivación del procedimiento QRA 2801 2020 000109.

.A este respecto manifiesta la Administración tributaria que no ha sido aportada, por el obligado tributario, ninguna prueba del pago efectuado al proveedor de la mercancía. Tampoco ha sido aportada ninguna prueba o acreditación del plazo al que dicho pago haya sido acordado.

.Además en la factura no se hace mención en las mismas a ninguna forma de pago, ni si ha habido anticipos o se realiza el pago a la llegada de la mercancía, ni cuenta a la que transferir el importe pendiente... ninguna información sobre los medios de pago,

.En cualquier caso, debe dejarse constancia de que la administración de aduanas en ningún momento ha manifestado que el importe que figura en la factura de importación no se corresponda con un importe satisfecho por la empresa a su proveedor. Lo que ha puesto de manifiesto son los motivos en base a los cuales las dudas existentes en relación con el importe que figura en la factura aportada determinan la no utilización del mismo para la determinación del valor en aduana.

.En el caso que nos ocupa, con la documentación aportada, tanto inicialmente como con el escrito de alegaciones, no se puede considerar que las dudas generadas hayan sido resueltas por lo expuesto en términos anteriores.

.Efectivamente el obligado tributario no ha aportado explicación alguna a las dudas suscitadas por la factura aportada que se reproducen nuevamente por medio del presente escrito y que se pusieron de manifiesto con la notificación del procedimiento de derechos de arancel del que deriva el presente procedimiento.

.Dichas dudas pueden resumirse de la siguiente forma:

-Es claro que la declaración de un valor significativamente menor a los declarados en otras operaciones de importación de productos de análogas características y origen es uno de los elementos que obliga a desplegar el oportuno control, para lo que el sistema previsto en la normativa de la Unión Europea es el definido en el artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447.

-Efectivamente como consecuencia de la aplicación del método alternativo de valoración el resultado es la constatación de que los precios inicialmente declarados en el dua de importación son unos precios considerablemente inferiores a los calculados empleando el método alternativo: Para la mercancía declarada en la primera partida de orden los importes calculados empleando el método alternativo son un 47% superiores a los importes declarados, para la mercancía declarada en la sexta partida de orden los importes calculados empleando el método alternativo son un 108% superiores a los importes declarados y para la mercancía declarada en la décima partida de orden los importes calculados empleando el método alternativo son un 100% superiores a los importes declarados..

-No consta comunicación alguna entre el importador y la empresa exportadora, ni anterior ni posterior a la presentación del dua de importación, en la que se mencione la baja calidad de los artículos enviados/recibidos ni un número o porcentaje de artículos defectuosos, hechos que pudieran justificar esta diferencia significativa en los importes

-Se muestra a continuación una fotografía del catálogo aportado por el obligado tributario de alguna de las referencias de la mercancía importada en la que se puede constatar que tanto la presentación como las características de los artículos importados no parecen confirmar esta afirmación al respecto de la menor calidad de los productos importados. La totalidad de las fotografías correspondientes al mencionado catálogo pueden consultarse en la documentación adjunta al documento DUA de importación e incluida en el expediente electrónico del presente procedimiento:

-La documentación en poder de la Administración tributaria ahonda aún más si cabe en las dudas generadas:

* En primer lugar en la factura número RS20025 incluida en la declaración de importación 20ES00280138910733 mostrada a continuación, figura un encabezamiento con el supuesto nombre del proveedor y expedidor de la factura, escrito en caracteres occidentales, pero sin embargo llama la atención y es sorprendente que no conste en las mismas ningún dato relativo al domicilio del proveedor y expedidor de las facturas, ni si quiera un número de identificación. Esta escasa identificación del proveedor de la mercancía en la factura de venta no es ni habitual ni lógica en el comercio internacional. Otro elemento sorprendente de la factura presentada para la importación de las mercancías es que la misma está confeccionada completamente con caracteres occidentales. En efecto, tratándose de una factura presuntamente expedida en China y que va a tener efectos fiscales en dicho país, lo lógico es que la misma estuviese redactada en chino o conjuntamente en chino e inglés como suele ser lo habitual en este tipo de operaciones:

... ... ...

*Otro elemento extraño en la factura y que es indicativa de su falta de consistencia es que no se hace mención en las mismas a ninguna forma de pago, ni si ha habido anticipos o se realiza el pago a la llegada de la mercancía, ni cuenta a la que transferir el importe pendiente..

*En cuanto a la descripción de los artículos adquiridos, exclusivamente figura la mención de qué artículos se trata, no señalando ninguna referencia ni color, ni medidas ni material de los mismos. Se adjunta, a modo de ejemplo, una fotografía de una de las referencias de la factura, KNITTING NEEDLE:

*Extraña igualmente que en la factura, al final de la misma, no figure ni sello ni firma de ningún tipo de la empresa emisora de la misma. Se adjunta una fotografía de extremo inferior de la factura como acreditación de este hecho:

al año en el que se emite (el año 2020) y 025 es su número, RS debería corresponder a las iniciales de la empresa expedidora. No obstante, al ser la empresa expedidora Yiwu Rui Lin Commodity Purchar, dicho nombre no se corresponde a dichas iniciales, sino a las iniciales de la empresa destinataria de la factura, Re-Star. Es igualmente extraño que, siendo la empresa expedidora de la factura una empresa que tiene como actividad, entre otras, la exportación, una factura emitida en fecha 28 de julio del año en curso tenga como número el 25.

*Un elemento adicional que genera dudas al respecto de la factura aportada es que, a lo largo del ejercicio 2020, la empresa expedidora de la misma, Yiwu Rui Lin Commodity Purchase CO, ha emitido, con el obligado tributario, Re-Star 2007 Importación S.L. como destinastario, una pluralidad de facturas que presentan numerosas diferencias tanto en su formato como en la información que suministran.

*No es una práctica habitual en las actividades comerciales y/o mercantiles que una empresa emita facturas con diferencias tan significativas en cuanto a su forma de elaboración, hecho aún más significativo al ser una única la empresa destinataria.

*Se adjunta a continuación un cuadro que reproduce la relación de las mencionadas facturas:

... ... ...

Del examen del mencionado cuadro, correspondiente a DUAS de importación presentados en el año 2020, se puede constatar que la empresa Yiwu Rui Lin Purchase CO con destino Re-Star 2007 Importación S.L. emite facturas cuya numeración presenta las siguientes siglas:

N.I.F: B86340619 Referencia: QRC28012020000113001

a) Facturas que no incluyen sigla alguna. De entre las mismas, 2, se distingue una factura que incluye el año de emisión en su número, 20201044, y otra que únicamente incluye el número de la factura, sin incluir en su número el año de emisión, 1909.

b) Facturas que incluyen en su numeración las siglas RL

c) Facturas que incluyen en su numeración las siglas RS.

d) Facturas que incluyen en su numeración las siglas YWS.

e) Facturas que incluyen en su numeración las siglas YOE.

f) Facturas que incluyen en su numeración las siglas EUMEX

Las principales diferencias que se dan entre las facturas emitidas son los que se detallan a continuación:

+Las siglas difieren; Se dan las iniciales RS, YOE, EUMEX, RL e YWS. Se han estudiado únicamente aquellos tipos de facturas, en cuanto a las siglas que incorporan, de las que se da más de un ejemplar en el periodo estudiado

+Igualmente la numeración de las citas facturas no es correlativa como se puede apreciar en el cuadro adjuntado. De igual forma, el año correspondiente al ejercicio de emisión de la factura, en algunos casos se refleja de forma completa (2020 por ejemplo) y en otros casos únicamente por los 2 últimos dígitos (20 por ejemplo).

+También son diferentes las condiciones en las que se determinan los importes de las facturas, que incluyen los gastos de transporte (coste y flete) hasta el primer punto de entrada de la mercancía en territorio de la Unión Europea (Valencia) en el caso de las factura de siglas YOE y no los incluyen (FOB origen) en el caso de las facturas de siglas RS. Las facturas de referencias EUMEX tampoco incluyen los gastos de transporte y seguro internacional pero no refleja en su elaboración condición alguna. Las facturas de siglas RL incluyen los gastos de transporte (coste y flete) pero hasta el primer punto de destino de la mercancía en territorio de la Unión Europea (Madrid). Las facturas de siglas YWS determinan su importe en condiciones coste, transporte y seguro (CIF) hasta el primer punto de entrada de la mercancía en territorio de la Unión (Valencia).

+Tampoco coincide la forma de reproducir los datos del expedidor: En las facturas de siglas YOE, RL y EUMEX figura una dirección del mismo y una línea en caracteres chinos en las facturas de siglas YOE y EUMEX, no en las de siglas RL, mientras que en la factura de siglas RS no figura dirección alguna del mismo ni caracteres chinos. En las facturas de siglas YWS no figura dirección del expedidor pero sí un carácter chino.

+Otra diferencia entre ambas facturas es que en las facturas de siglas YOE, RL y EUMEX figura el número del contenedor en el que se va a transportar la mercancía hasta el territorio aduanero de la Unión. Por el contrario esta información no aparece en las facturas de siglas RS e YWS.

+Además, en el margen inferior de las facturas de siglas RS e YWS figura el importe de la misma expresado tanto en números como escrito en letras. En las facturas de siglas YOE, RL y EUMEX únicamente figura su importe expresado con números. Incluye eso sí información al respecto del número total de bultos, el peso en kilogramos y el volumen en metros cúbicos de la mercancía, información que no se recoge en las facturas de siglas RS e YWS. En las facturas de siglas RL figura únicamente información al respecto del número de bultos.

+Una diferencia de gran trascendencia es que mientras que el importe de las facturas de números YOE, EUMEX, YWS y RS se determina en euros, el importe de las facturas de siglas RL se determina en dólares estadounidenses.

Es un hecho sumamente extraño que con un mismo destinatario establecido en el mismo país (España) una empresa emita parte de sus facturas en una divisa, euros y parte en otra, dólares estadounidenses.

+Para concluir, la forma de presentar la información/documentación difiere en gran medida de un tipo de factura a otra.

Se adjunta a continuación, para ilustrar las diferencias mencionadas, una fotografía de cada uno de los tipos de facturas:

... ... ...

Dado que la documentación aportada en el escrito de alegaciones no ha disipado duda alguna de las planteadas al respecto de la validez de la factura aportada para determinar, en base al importe de la misma, el valor en aduana de la mercancía importada, se procede a desestimar las alegaciones presentas y a dictar la presente resolución.

+Factura número YWS192216:

En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013, según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.

En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares.

Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.).

Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos.

Analizados los métodos secundarios definidos en el artículo 74.2 y siendo imposible su utilización por los motivos indicados, el Reglamento UE 952/2013 introduce en su artículo 74.3 una cláusula de cierre para la determinación del valor en aduana, que será de aplicación siempre que dicho valor no pueda determinarse con arreglo a la regla general del valor de transacción del artículo 70 o a las reglas secundarias del artículo 74.2. La introducción de una cláusula de esta naturaleza responde a la necesidad de prever un mecanismo que permita la determinación de un valor, ya que, en caso contrario, podría producirse la situación paradójica de que resulte imposible valorar una mercancía por la inexistencia de datos o información suficiente para la aplicación de ninguno de los métodos de valoración. El método alternativo, por su propia naturaleza, se basa exclusivamente en la utilización de los datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables y compatibles con el propio Código y el Acuerdo general sobre aranceles y comercio, con determinados límites definidos en sentido negativo en el apartado 2 del artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

La aplicación del método alternativo exige en consecuencia la búsqueda de un procedimiento que permita valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de determinación del valor previstas legalmente. Habida cuenta de la finalidad buscada por el método, ligada a poder asignar en todo caso un valor en aduana de las mercancías, no se trata con el último recurso de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.

Con este marco general, en la búsqueda de un valor de referencia, su determinación a partir de un conjunto de transacciones que respondan a características semejantes a la objeto de valoración, de forma que, sin seleccionar una transacción concreta, la media de todas ellas determine un valor significativo es una adaptación basada en valores en aduana previos del método basado en las mercancías similares, aplicando criterios de flexibilidad ante la dificultad de seleccionar una transacción concreta que, a partir exclusivamente de la información objetiva disponible, asegure la correcta aplicación del método de las mercancías similares.

El punto de partida ha de ser necesariamente la definición de las características que deben concurrir en dicho conjunto de operaciones para poder considerar el valor medio de todas ellas como significativo. La importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas las declaradas en la partida de orden 001 en la partida arancelaria 9615900000, las declaradas en la partida de orden 006 en la partida arancelaria 9606290000 y las declaradas en la partida de orden 010 en la partida arancelaria 7013990090, de origen CHINA, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:

Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida en septiembre de 2020, se han considerado las declaraciones presentadas entre febrero y julio de 2020.

Se trata de mercancías con el mismo país de origen, en este caso CHINA.

La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.

El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.

Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las

mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto de aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.

En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C dela subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.

Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.

Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial. En

envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.

Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.

Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II a los requerimientos de la aduana, de números D2800120057341, D2800120057346 y D2800120057355, notificados en fecha 25 de septiembre de 2020, por los que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.

Respecto a dichos Anexos, cabe reiterar lo ya indicado en la comunicación de la existencia de dudas fundadas. Así, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.

Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por esta aduana al precio por unidad resultante en cada declaración se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.

Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del

conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.

Sin perjuicio de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos relevantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.

De los citados datos resulta un precio medio de 6,60 euros por kilogramo neto importado para la mercancía dela partida de orden 001, de 8,32 euros por kilogramo neto importado para la mercancía de la partida de orden 006 y de0,54 euros por unidad importada para la mercancía de la partida de orden 010, precio que ha de considerarse significativo habida cuenta de que se basa en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:

Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.

Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.

Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.

Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas son declaraciones

tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando

directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.

Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.

Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio.

Dicho precio resulta además más ajustado a la realidad económica y los precios habituales en el mercado de los géneros importados.

Por otra parte, hay que destacar que el cálculo realizado no incurre en ninguna de las prohibiciones que a efectos de la aplicación del método del último recurso se recogen en el artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

Cabe por tanto extraer como conclusión general de todo lo expuesto que la normativa aplicable

establece una regla general de determinación del valor en aduana a partir del valor de transacción, pero simultáneamente faculta a la Administración aduanera para rechazar el valor declarado en caso de albergar dudas fundadas sobre su validez. De mantenerse las dudas sobre el valor declarado, el valor de aduana no se determinará sobre la base del valor de transacción, lo que hará necesario acudir a los métodos secundarios, y si de los mismos sigue siendo imposible determinar un valor se acudirá a métodos razonables en virtud de la cláusula del último recurso.

En el presente caso, existen dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características y además sin que se haya aportado justificación adecuada de la realidad de dicho valor por los motivos expuestos en la presente propuesta. Resulta por tanto incuestionable que el valor declarado no puede ser admitido como valor de transacción a efectos de determinar el valor en aduana, y que debe acudirse a los métodos secundarios para la determinación de dicho valor. A la vista de las condiciones que la normativa de la Unión Europea establece para la aplicación de los distintos métodos secundarios no existe información estrictamente objetiva que permita su aplicación con plenas garantías, lo que hace necesario acudir a la cláusula de cierre del método del método alternativo. A estos efectos se harealizado un cálculo del valor en aduana a través de un método basado en valores en aduana declarados en la Comunidad, es decir en datos objetivos y no indiciarios, a partir de los cuales poderestimar el valor de las mercancías importadas sobre la base de un conjunto de transacciones de características análogas debidamente seleccionadas para evitar distorsiones en el cálculo procedimiento que respeta las exigencias previstas en la normativa de la Unión Europea para la aplicación del método alternativo, por lo que se procede a determinar el valor en aduana como se indica en la siguiente tabla:

Con todo, lo realmente relevante es tener en consideración que la valoración se debe realizar,

precisamente por la ausencia de justificación de las dudas, mediante el recurso al método alternativo, con el que se trata de asegurar que en todo caso pueda asignarse un valor en aduana a la mercancía y que, en consecuencia, no busca determinar con exactitud el precio pagado, sino valorar de forma razonable las mercancías objeto de la declaración.

En este contexto se realiza una valoración de la mercancía presentada a despacho a partir de los datos obrantes en poder de la Administración. Sentado este principio, la valoración se realiza sobre la base de datos objetivos, con un conjunto de declaraciones de características análogas hasta el máximo nivel de detalle que puede exigirse a la Administración en su proceso de valoración, y además aplicando factores de corrección en todo cado en sentido favorable al interesado mediante la eliminación tanto de los valores más altos como de los pequeños envíos, y sin incurrir en ninguna de las limitaciones que estable el artículo 144.2 Del Reglamento de ejecución 2015/2447, por lo que se estima que se trata de una valoración razonada y ajustada plenamente a derecho.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 22.6 del Reglamento (UE) nº 952/2013, artículo 9 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 y artículo 8 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446.

SEXTO.- En el recurso 1546/2021 de esta Sección ha recaído ya Sentencia el pasado 24 de mayo de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, y en ella se analizan las mismas cuestiones que las que se plantean por la entidad actora en la demanda en relación a otro DUA a la importación. De ahí que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, deban de reproducirse los argumentos allí empleados para desestimar el recurso:

"SEXTO.- En relación a la motivación de las liquidaciones tributarias, conviene recordar lo que dispone el artículo 102.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Así, dicho precepto señala:

" . Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva."

Con la exigencia de motivación suficiente de las liquidaciones tributarias se busca preservar el derecho a la tutela judicial efectiva del obligado tributario, evitando que la actuación de la Administración pueda ocasionarle la indefensión "material" a que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.

Este requisito de motivación de las liquidaciones tributarias es exigido, en aplicación del precepto legal citado acuerdo con el artículo 106.1 de nuestra Constitución . Conforme a la doctrina consolidada en la materia, la motivación es requisito imprescindible para garantizar el legítimo derecho del contribuyente a defender sus intereses con conocimiento de los elementos y circunstancias tenidos en cuenta para practicar la correspondiente liquidación.

Así, considera este Tribunal, que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados, pero, a su vez, complementarios. En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

Dicho lo anterior, procede enjuiciar si la Administración ha motivado adecuadamente el método de valoración utilizado, basado en el procedimiento del método alternativo previsto en el artículo 74.3 del CAU y en el artículo 144 del Reglamento de Ejecución .

'Artículo 74 Métodos secundarios de valoración en aduana.

1. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a

d) del apartado 2 del presente artículo hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.

El orden de aplicación de las letras c) y d) del apartado 2 del presente artículo se invertirá si el declarante así lo solicita.

2. En el marco del apartado 1, el valor en aduana será:

a) el valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

b) el valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero

de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas; o

d) el valor calculado, igual a la suma:

i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación empleados en la producción de las mercancías importadas;

ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión;

iii) del coste o valor de los elementos enumerados en el artículo 71, apartado 1, letra e).

3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en:

a) el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio;

b) el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; y

c) el presente capítulo.'

'Artículo 144 Método alternativo (Artículo 74, apartado 3, del Código).

1. Al determinar el valor en aduana de conformidad con el artículo 74, apartado 3, del Código, la aplicación de los métodos previstos en los artículos 70 y 74, apartado 2, del Código podrá llevarse a cabo con cierta flexibilidad. El valor así determinado deberá basarse, en la medida de lo posible, en los valores en aduana determinados anteriormente.

2. Cuando no pueda determinarse el valor en aduana con arreglo al apartado 1, se utilizarán otros métodos adecuados. En tal caso, el valor en aduana no será determinado en función de los siguientes elementos:

a) el precio de venta en el territorio aduanero de la Unión de mercancías producidas en dicho territorio;

b) un sistema en el que el valor más alto de entre dos posibles se utiliza para la valoración en aduana;

c) el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador;

d) un coste de producción distinto de los valores calculados que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares con arreglo al artículo 74, apartado 2, letra d), del Código;

e) los precios de exportación a un tercer país;

f) valores en aduana mínimos;

g) valores arbitrarios o ficticios."

La aplicación de este método debe permitir valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de valoración previstas legalmente. Habida cuenta de que la finalidad de este método no es determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse como representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.

Con este marco general, en la búsqueda de un valor de referencia, consideramos que la Administración descarta de forma sucesiva y motivada la utilización de los métodos de valoración previstos en el artículo 74.2 del CAU y acude al procedimiento previsto en el artículo 74.3 del mismo texto legal para determinar, en última instancia, el valor en aduana de la mercancía importada, respecto de la cual, de la documentación que obra en el expediente, no se deduce elemento alguno que permita inferir una calidad comercial o prestigio de marca exclusivo.

Habiendo la Administración justificado el descarte sucesivo de los distintos métodos de valoración, con oportuna notificación de los motivos al deudor para la aplicación de los métodos de valoración señalados en el artículo 74.2, y por extensión el método alternativo (o de último recurso), aquella está perfectamente legitimada para usar todos los datos, información y antecedentes que obren en su poder (lo que incluye bases de datos de precios medios), sin necesidad de realizar requerimientos particulares al productor o importador en el caso concreto y todo ello amparado por lo señalado por el TJUE en Sentencia de fecha 9 de noviembre de 2017 (asunto C-46/16 ), en la cual dispone lo siguiente:

"47. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y quinta que el artículo 31 del código aduanero, en relación con el artículo 6, apartado 3, de dicho código, debe interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras están obligadas a indicar, en la resolución mediante la que fijan el importe de los derechos de importación devengados, las razones por las que excluyen los métodos de determinación del valor en aduana previstos en los artículos 29 y 30 de dicho código, antes de concluir que ha de aplicarse el método previsto en el artículo 31 de éste, así como los datos sobre cuya base han calculado el valor en aduana de las mercancías, con objeto de permitir al interesado apreciar su fundamento y decidir con pleno conocimiento de causa si le es útil interponer un recurso contra la resolución. Corresponde a los Estados miembros, en ejercicio de su autonomía procesal, regular las consecuencias de un incumplimiento de la obligación de motivación por parte de las autoridades aduaneras y decidir si es posible, y hasta qué punto, subsanar tal infracción en el curso del procedimiento judicial, siempre y cuando se respeten los principios de equivalencia y de efectividad.

(...)

57. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 30, apartado 2, letra a), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, antes de poder descartar la aplicación del método de determinación del valor en aduana previsto en esa disposición, la autoridad competente no está obligada a solicitar al productor la información necesaria para la aplicación de ese método. No obstante, dicha autoridad debe consultar todas las fuentes de información y las bases de datos de que disponga. Asimismo, debe permitir a los operadores económicos interesados comunicarle cualquier información que pueda contribuir a la determinación del valor en aduana de las mercancías con arreglo a esa disposición."

En este punto conviene traer a colación lo dispuesto recientemente por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución n° 00/02651/2019, de fecha 24 de junio de 2020, que fija la siguiente unificación de criterio (se añade el subrayado):

"Las autoridades aduaneras pueden determinar el valor en aduana acudiendo al método del último recurso siempre que acredite que no dispone de datos objetivos suficientes que le permitan aplicar los métodos secundarios de valoración en aduana, resultando adecuada al método del último recurso una valoración realizada en función de los datos correspondientes a las declaraciones presentadas en un ámbito temporal cercano a la operación a valorar, para la inclusión en un régimen aduanero de mercancías de un tercer país, tendentes al despacho a libre práctica, en las que exista coincidencia en la partida arancelaria a nivel de diez dígitos, el país de origen, el modo de transporte, siempre que su peso neto exceda de 50 kilos y eliminando las declaraciones de mayor valor unitario. A estos efectos será suficiente la incorporación al expediente de los datos contenidos en las declaraciones utilizadas en la medida en que tengan incidencia en el cálculo del valor en aduana realizado".

En el presente supuesto, la falta de incorporación al expediente de los DUAS consultados por la Administración para el cálculo del valor en aduana no menoscabó el derecho de defensa de la interesada puesto que ésta conoció los criterios empleados en la selección de los mismos. Lo esencial para oponerse al valor en aduana determinado por la Administración es conocer cómo se ha llegado a dicho cálculo, es decir, qué tipo de declaraciones se han empleado, que partida arancelaria se consignaba en aquellas, las condiciones de transporte o el país de procedencia, cuestiones todas estas que se comunicaron a la interesada tanto en la propuesta de liquidación como en la liquidación provisional.

En definitiva, este Tribunal y en virtud de lo dispuesto por el Tribunal Central, considera que no es necesaria la incorporación al expediente de las declaraciones de importación y demás documentos utilizados para el cálculo del valor en aduana, bastando que figuren en el expediente los datos tenidos en cuenta por la Administración para la determinación de aquel, como así ocurre en el presente caso.

Se ha comprobado que la Administración determina los valores de referencia señalados, basándose en el precio medio de una relación de declaraciones de importación, que constan en el expediente administrativo, de mercancías con el mismo país de origen, China, cuya clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos, considerando un umbral mínimo de peso de las partidas, cuyo régimen aduanero declarado es tendente al despacho a libre práctica, cuyo modo de transporte en frontera es también marítimo, eliminando de la muestra el 25% de las importaciones de mayor precio unitario como elemento de ajuste respecto a mercancías de calidad o prestigio comercial superior y durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación, en concreto, durante el semestre anterior e incluyendo, exclusivamente, datos reales de importaciones efectivamente realizadas en aduanas españolas. La valoración se realiza sobre la base de datos objetivos, con un conjunto de declaraciones de características análogas hasta el máximo nivel de detalle que puede exigirse a la Administración en su proceso de valoración, y además aplicando factores de corrección en todo caso en sentido favorable al interesado mediante la eliminación tanto de los valores más altos como de los pequeños envíos, y sin incurrir en ninguna de las limitaciones que estable el artículo 144.2 del Reglamento de Ejecución , por lo que consideramos que el acto administrativo impugnado está suficientemente motivado, sin apreciar la arbitrariedad pretendida y sin que el obligado tributario haya aportado prueba suficiente en contrario, que desvirtúe la conclusión de este Tribunal.

Por lo expuesto, a nuestro juicio, el método alternativo previsto en el artículo 74.3 del CAU y en el artículo 144 del Reglamento de Ejecución , utilizado para la valoración de la mercancía importada en las partidas regularizadas está motivado, es razonable y aceptado por este Tribunal Regional como método alternativo, sin que la pretensión actora pueda prosperar."

Por idénticas razones debe de apreciarse que en este recurso procede entender que es correcta y conforme a derecho la liquidación impugnada y la Resolución del TEAR en cuanto a su motivación y deben de ser confirmadas en este aspecto, en cuanto que se apreció también por la administración que se aplicaron por la actora unos valores de las mercancías inferiores a su valor real y se acudió al mismo método de valoración, estando todo ello detallado y suficientemente motivado en la el citado acuerdo de liquidación, tal como sucede en el recurso 1546/2021.

SÉPTIMO.- Por otro lado, en la Sentencia recaída en ese recurso se afirma también:

" QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, de debe precisar en primer lugar que, como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el presente recurso no tiene por objeto ningún acuerdo sancionador, pues el acto administrativo impugnado es una liquidación con fijación de cuota en la que no se impone ninguna sanción a la recurrente, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la demanda relativas a un supuesto acuerdo sancionador, que no es objeto de este recurso, por lo que dichas alegaciones suponen una desviación procesal en relación con el acto administrativo impugnado, no procediendo analizar las referidas alegaciones.

En cuanto al contenido de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones similares a las planteadas en este recurso, en otras sentencias, pudiendo citarse entre las más recientes, la sentencia de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1044-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"Debemos recordar que, en relación con la comprobación del valor de las mercancías, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea habilita a la autoridad aduanera a no determinar el valor en aduana conforme al valor de transacción, tal como establece el artículo 70 del CAU, si tiene motivos para dudar de la veracidad de los datos o documentos presentados, cuando se aprecie que el valor de la transacción es anormalmente bajo respecto de precios medios aplicados en la importación de mercancías similares, que es lo que precisamente sucede en el supuesto de autos.

En este sentido se ha pronunciado en la STJUE de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 , en la que se interpreta el artículo 181 bis del Reglamento CEE 2454/1993 , predecesor del artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 que preveía el mismo sistema de control, en la que se concluye lo siguiente:

"38 A este respecto, en primer lugar y por lo que se refiere en particular a la cuestión de si esas dudas son fundadas, es preciso señalar que resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, en el litigio principal, la autoridad aduanera en cuestión consideró que el valor de transacción declarado de las mercancías importadas era excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables. En este caso, como destaca la Comisión Europea, resulta que el precio declarado de determinados productos analizados en el litigio principal era inferior en más de un 50 % al precio medio estadístico.

39 En estas circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que ésta no admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en cuestión.

40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.

41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, CH 263/06, EU:C:2008:128 , apartado 64).

42 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de si la autoridad aduanera del litigio principal proporcionó a la persona afectada una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista sobre los motivos en los que se basan dichas dudas, de los autos en poder del Tribunal de Justicia resulta que la autoridad aduanera provincial solicitó a EURO 2004. Hungary que demostrara la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas. En estas circunstancias, cabe considerar que esa autoridad proporcionó a dicha sociedad una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista acerca de las referidas dudas.

43 No obstante, resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, como respuesta a las autoridades aduaneras, esa sociedad no aportó documentos nuevos y declaró que había pagado a su vendedor el valor indicado en la factura.

44 Resulta del conjunto de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías."

Seguidamente, en la misma sentencia de esta Sala de 10 de abril de 2024 , se argumenta:

""CUARTO. - Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, la Administración justifica adecuadamente las razones por las que duda del valor de transacción declarado por la parte actora. Además, motiva debidamente su actuación conforme a los parámetros exigidos por la jurisprudencia del TJUE, ya citada, para proceder a la comprobación del valor de la mercancía.

La entidad recurrente insiste en que aportó la factura del proveedor y el justificante de pago, argumentando que no existe ningún otro documento para acreditar el valor de la mercancía y que se le exige una prueba diabólica.

Pues bien, como ya se ha expuesto al transcribir parcialmente la STJUE de 16 de junio de 2016 , la mera aportación de la factura de la mercancía que, obviamente, coincidirá con el valor declarado, no es suficiente para acreditar el mismo cuando existen motivos fundados - como que sea excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables - de que no se ajusta a la realidad. Ello sin tener que cuestionar la autenticidad de la factura. Por tanto, en estos casos, en los que es subsumible el supuesto de autos, es necesaria la aportación de documentación adicional que justifique el valor de la mercancía. Por lo demás, el certificado emitido por la Cámara de Comercio de China únicamente indica que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura de referencia es auténtico, pero nada puede acreditar sobre la consistencia de los valores declarados.

Inicialmente, la Administración duda del valor declarado porque es notoriamente inferior al de mercancías comparables, por lo que requiere documentación adicional a la entidad importadora, que no aporta nada nuevo.

En esta situación ya se aprecia la concurrencia de los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya expuestos.

A lo que cabe añadir que en el acuerdo de liquidación se enumeran otros motivos que conducen a la Administración a dudar de la veracidad del valor de transacción declarado, tales como la vinculación de la actora con su principal proveedor y los otros dos clientes de éste; las diferentes formas de codificación de las facturas de este proveedor principal, su formato y contenido, con precios significativamente distintos para artículos con la misma referencia.

Además, se tiene en cuenta la incoherencia de las manifestaciones sobre la forma de pago a los proveedores, pues no es acorde a los usos y prácticas de las actividades comerciales; en este sentido, se dice que los pagos se hacen parte en metálico por familiares en China y el resto por transferencia bancaria.

Por lo demás, es evidente que las posiciones de los códigos TARIC incluyen artículos muy variados, tal como se infiere sin dificultad de su mera descripción. Ello no tiene la incidencia postulada por la entidad recurrente por cuanto, tal como se expondrá seguidamente, se tienen en cuenta numerosos datos para realizar la comparativa.

La Sala comparte las dudas sobre el valor declarado pues las conclusiones de la Administración no han sido rebatidas por la recurrente. Se ha aportado un informe pericial, de fecha 2 de diciembre de 2021, que tiene el juramente exigido preceptivamente por el artículo 335.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , precisamente, para garantizar la objetividad de la pericial so pena de incurrir en las responsabilidades que procedieren. Ahora bien, carece de la entidad necesaria para enervar las conclusiones ya expuestas pues no realiza una valoración de las mercancías importadas, sino una comparativa con valores declarados por productos presuntamente similares que obtiene de una plataforma de comercio electrónico. Además, los datos se basan en "un muestreo de aproximadamente el 10% del total."

En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas habida cuenta que se aprecia la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para que la Administración pudiese comprobar el valor de la mercancía y proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución .

QUINTO. - Subsidiariamente, se plantea en la demanda que el método de valoración aplicado por la Administración no es correcto y, además, se ha aplicado de forma incorrecta.

Los métodos secundarios de valoración en aduana se regulan en el artículo 74 del CAU, según el cual:

"1. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del presente artículo hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.

El orden de aplicación de las letras c) y d) del apartado 2 del presente artículo se invertirá si el declarante así lo solicita.

2. En el marco del apartado 1, el valor en aduana será:

a) el valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

b) el valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;

c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero

de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas; o

d) el valor calculado, igual a la suma:

i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación empleados en la producción de las mercancías importadas; ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión; iii) del coste o valor de los elementos enumerados en el apartado 1 del artículo 71, apartado 1, letra e).

3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en:

a) el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio;

b) el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; y c) el presente capítulo."

SEXTO. - Contrariamente a lo que se afirma en el escrito de demanda, la Administración ha justificado adecuadamente el porqué no aplica los métodos previstos en el artículo 74.2 del CAU. En este sentido se dice lo siguiente:

"Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.

Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.

Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.

En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.

En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos."

En resumen, los métodos anteriores no pueden aplicarse porque la entidad interesada no ha aportado información suficiente.

Por tanto, está motivada y es conforme a derecho la aplicación del método alternativo estipulado en el artículo 74.3 del CAU. "

OCTAVO.- Tal como consta en el acuerdo de liquidación, la valoración se hace partiendo de que la importación de referencia es una expedición comercial de las siguientes mercancías que dieron lugar a la declaración aduanera 20ES00280138910733 compuesta por un envío de 014 partidas. Los valores declarados en las que se comunican a continuación son los siguientes:

En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013, en este caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares.

Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.).

Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no están accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.

Como consecuencia de ello resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos.

Tal como señala en acuerdo de liquidación,analizados los métodos secundarios definidos en el artículo 74.2 y siendo imposible su utilización por los motivos indicados, el Reglamento UE 952/2013 introduce en su artículo 74.3 una cláusula de cierre para la determinación del valor en aduana, que será de aplicación siempre que dicho valor no pueda determinarse con arreglo a la regla general del valor de transacción del artículo 70 o a las reglas secundarias del artículo 74.2. La introducción de una cláusula de esta naturaleza responde a la necesidad de prever un mecanismo que permita la determinación de un valor, ya que, en caso contrario, podría producirse la situación paradójica de que resulte imposible valorar una mercancía por la inexistencia de datos o información suficiente para la aplicación de ninguno de los métodos de valoración. El método alternativo, por su propia naturaleza, se basa exclusivamente en la utilización de los datos disponibles en la Comunidad utilizando medios razonables y compatibles con el propio Código y el Acuerdo general sobre aranceles y comercio, con determinados límites definidos en sentido negativo en el apartado 2 del artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

La aplicación del método alternativo exige en consecuencia la búsqueda de un procedimiento que permita valorar razonablemente las mercancías importadas ante la imposibilidad de utilizar las restantes fórmulas de determinación del valor previstas legalmente. Habida cuenta de la finalidad buscada por el método, ligada a poder asignar en todo caso un valor en aduana de las mercancías, no se trata con el último recurso de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar de la mercancía importada, sino de obtener un valor calculado que, con respeto a los límites legales, pueda considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.

En el supuesto que nos ocupa la importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas las declaradas en la partida de orden 001 en la partida arancelaria 9615900000, las declaradas en la partida de orden 006 en la partida arancelaria 9606290000 y las declaradas en la partida de orden 010 en la partida arancelaria 7013990090, de origen CHINA, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:

Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida en septiembre de 2020, se han considerado las declaraciones presentadas entre febrero y julio de 2020.

Se trata de mercancías con el mismo país de origen, en este caso CHINA.

La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.

El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.

Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto de aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.

En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C dela subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.

Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.

Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial. En envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.

Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.

Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II a los requerimientos de la aduana, de números D2800120057341, D2800120057346 y D2800120057355, notificados en fecha 25 de septiembre de 2020, por los que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.

Respecto a dichos Anexos, cabe reiterar lo ya indicado en la comunicación de la existencia de dudas fundadas. Así, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.

Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por esta aduana al precio por unidad resultante en cada declaración se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.

Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.

Además de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos relevantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.

De los citados datos resulta un precio medio de 6,60 euros por kilogramo neto importado para la mercancía de la partida de orden 001, de 8,32 euros por kilogramo neto importado para la mercancía de la partida de orden 006 y de0,54 euros por unidad importada para la mercancía de la partida de orden 010, precio que ha de considerarse significativo habida cuenta de que se basa en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:

Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.

Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.

Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.

Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas son declaraciones tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.

Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.

Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio.

Dicho precio resulta además más ajustado a la realidad económica y los precios habituales en el mercado de los géneros importados.

Por otra parte, hay que destacar que el cálculo realizado no incurre en ninguna de las prohibiciones que a efectos de la aplicación del método del último recurso se recogen en el artículo 144 del Reglamento de ejecución UE 2015/2447.

Existen en este caso dudas fundadas sobre el valor declarado, inferior al declarado para importaciones de similares características y además sin que se haya aportado justificación adecuada de la realidad de dicho valor.

En definitiva, como puede apreciarse de los razonamientos de la liquidación, la misma se encuentra debidamente motivada, pues en ella se expresa con claridad la existencia de dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características, que no se ha aportado por la demandante justificación adecuada de la realidad de dicho valor y todos los elementos tomados en consideración para la determinación del valor fijado por la Administración, por lo que la liquidación cumple los requisitos del art. 102 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, ya que la contribuyente conoce perfectamente los motivos determinantes de la regularización, pudiendo haber formulado las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportuno.

Tampoco puede considerarse que la Resolución del TEAR carezca de motivación ya que analiza todas las cuestiones suscitadas en el expediente y, particularmente se valoran los documentos presentados por la recurrente en la reclamación económico-administrativa, por lo que no puede considerarse que exista una defectuosa motivación en dicha resolución, no generándose indefensión a la recurrente, pues la discrepancia en el resultado de la valoración de los documentos aportados no supone que se haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, ni ningún otro derecho fundamental invocado por la recurrente, cumpliendo la indicada resolución los requisitos establecidos en el art. 239 de la Ley General Tributaria.

Finalmente, puede añadirse que la recurrente no ha solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso contencioso administrativo.

El valor así calculado no infringe ninguna de las prohibiciones que establece el apartado 2 del art. 31 del CAC, en concreto las previstas en las letras b) y g), a las que se alude de manera expresa en la demanda, toda vez que dicho valor no se ha basado en un sistema que prevea a efectos aduaneros la aceptación del valor más alto entre dos posibles, ni tampoco se basa en valores arbitrarios o ficticios. Los argumentos expuestos en la liquidación evidencian que no se han tomado en consideración las importaciones con mayor precio unitario, evitando así un aumento del precio medio, lo que descarta que se haya seguido un cauce para aceptar el valor más alto de dos posibles. Y por otro lado, los elementos y circunstancias tenidos en cuenta para efectuar el cálculo acreditan que no se han aplicado valores arbitrarios o ficticios, sino reales. Por tanto, el valor determinado por la Agencia Tributaria ha respetado las normas aplicables al presente supuesto.

Por último, con respecto al IVA es aplicable el art. 83 de la Ley 37/1992, a cuyo tenor la base imponible de dicho impuesto en las importaciones de bienes es el resultado de adicionar al valor en aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, y los gastos accesorios (como las comisiones, los gastos de embalaje, transporte y seguro) hasta el primer lugar de destino en el interior de la Unión Europea.

Cabe recordar que, en contra de lo que se afirma en la demanda, este recurso no tiene por objeto ningún acuerdo sancionador derivado de la liquidación impugnada.

Por todo lo expresado, y dado que concurren idénticas circunstancias a las examinadas en los recursos 1044/2021 y 1546/2021, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

NOVENO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 300 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.